Gesetzgebung

Das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG)

von Dr. Georg Schnitter, Dozent an der FHF Nordkirchen

Am 16.12.99 hat der Deutsche Bundestag das KapCoRiLiG in der Fassung der Bundestags-Drucksache 14/2352 vom 14.12.99 beschlossen. Der Bundesrat hat diesem Gesetz am 24.2.2000 zugestimmt; in Kraft getreten ist es am 9.3.2000 (BGBl I 2000, 154). In dem nun folgenden Beitrag werden Inhalt und Auswirkungen des KapCoRiLiG dargestellt.

1. Die wesentlichen Zielsetzungen des KapCoRiLiG

Bei dem KapCoRiLiG handelt es sich um ein Artikelgesetz. In der Hauptsache geändert wurden Vorschriften des HGB. Das KapCoRiLiG verfolgt im Wesentlichen drei Zielsetzungen:

• Zum einen wird durch dieses Gesetz mit etwa zehnjähriger Verspätung die sogenannte GmbH & Co-Richtlinie (90/605/EWG) in das deutsche Recht transformiert. Die Bundesrepublik Deutschland, die diese Richtlinie bisher nicht umgesetzt hatte, war hierzu durch den EuGH mit Urteil vom 22.4.99 (Rechtssache C-272/97) verpflichtet worden.
• Zum anderen erfolgt durch das KapCoRiLiG die Anpassung des deutschen Handelsrechts an das Urteil des EuGH vom 29.9.98 (Rechtssache C-191/95). In diesem Urteil hatte der EuGH beanstandet, dass die Verletzung der Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen deutscher Kapitalgesellschaften nicht ausreichend sanktioniert wurde.
• Des Weiteren werden durch das Gesetz die Schwellenwerte in § 267 HGB und in § 293 HGB angehoben.

Die übrigen Änderungen, die sich durch das KapCoRiLiG ergeben, sind zumeist technischer Natur.

2. Allgemeines zur GmbH & Co. KG

Zivilrechtlich handelt es sich bei der GmbH & Co. KG um eine Personengesellschaft, bei der in der Regel einziger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist. Träger des Unternehmens ist die KG; die Komplementär-GmbH ist zumeist nur geschäftsleitend tätig. Bei der typischen GmbH & Co. KG sind die Gesellschafter der GmbH zugleich Kommanditisten. Zulässig ist auch die Einmann-GmbH & Co. KG.

Eine besondere Ausgestaltung ist die sogenannte doppelstöckige GmbH & Co. KG. Hier ist persönlich haftende Gesellschafterin einer GmbH & Co. KG ebenfalls eine GmbH & Co KG. Gewählt wird diese Rechtsform zumeist aus umwandlungs- und mitbestimmungsrechtlichen Gründen.

Ertragsteuerlich stellt die GmbH & Co. KG grundsätzlich eine Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar, die gewerbliche Einkünfte erzielt.

3. Rechnungslegungsvorschriften der GmbH & Co. KG

Die Komplementär-GmbH und die GmbH & Co. KG sind trotz ihrer Verbundenheit rechtlich selbstständige Unternehmen i.S.d. §§ 238 ff. HGB. Beide sind zur laufenden Buchführung und zur Feststellung eines Jahresabschlusses verpflichtet. Nach § 41 Abs. 1 GmbHG ist für die laufende Buchführung und die Erstellung des Jahresabschlusses der GmbH deren Geschäftsleitung zuständig. Diese Verpflichtungen obliegen der GmbH auch in ihrer Eigenschaft als Komplementärin der GmbH & Co. KG für die GmbH & Co. KG.

Bei der Komplementär-GmbH gelten hinsichtlich der Gliederung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung die allgemeinen Gliederungsvorschriften für Kapitalgesellschaften. Dabei ist die Komplementär-GmbH im Rahmen einer typischen GmbH & Co. KG in der Regel als kleine Kapitalgesellschaft i.S.v. § 267 Abs. 1 HGB einzuordnen.

Bisher unterlag der Jahresabschluss der GmbH & Co. KG nicht den strengen Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften. Dies hat sich nunmehr durch das KapCoRiLiG geändert. Danach muss auch eine GmbH & Co. KG die Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätsvorschriften für Kapitalgesellschaften unter Berücksichtigung der größenabhängigen Erleichterungen beachten, wenn es sich bei der GmbH & Co. KG um eine sogenannte Kapitalgesellschaft & Co. gemäß § 264a Abs. 1 HGB handelt.

4. Begriffsbestimmung der Kapitalgesellschaft & Co.

Der Begriff der Kapitalgesellschaft & Co. ist in § 264a Abs. 1 HGB geregelt. Kapitalgesellschaften & Co. sind danach OHG und KG, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter

• eine natürliche Person oder
• eine OHG, KG oder eine andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter

ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt.

Anders ausgedrückt: Einbezogen in den Anwendungsbereich von § 264a Abs. 1 HGB sind namentlich OHG´s oder KG´s, bei denen ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind, insbesondere also die GmbH & Co. KG.

Zu beachten ist, dass der Anwendungsbereich von § 264a Abs. 1 HGB weiter ist als der der GmbH & Co.-Richtlinie. Von der GmbH & Co.-Richtlinie sind nur diejenigen OHG´s und KG´s erfasst, bei denen ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind. Von § 264a Abs. 1 HGB werden aber auch solche Personengesellschaften erfasst, bei denen – gegebenenfalls neben einer Kapitalgesellschaft – zum Beispiel Stiftungen oder Genossenschaften Komplementäre sind (wenn daneben nicht auch natürliche Personen oder Personengesellschaften haften, die eine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter haben). Damit fallen auch Stiftungen & Co. oder Genossenschaften & Co. unter die neue Regelung. Dies deshalb, weil der Gesetzgeber es für systemgerecht gehalten hat, in die neuen bilanzrechtlichen Regelungen für Kapitalgesellschaften & Co. alle diejenigen Gesellschaften einzubeziehen, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftet. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Verpflichtung von Kapitalgesellschaften & Co. zur Rechnungslegung nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften quasi als Preis für die Haftungsbeschränkung dar. Gleiches gilt auch für eine mehrstöckige GmbH & Co. KG und für Gesellschaften, bei denen ein wirtschaftlicher Verein Komplementär ist.

Keine Anwendung findet § 264a Abs. 1 HGB auf Personengesellschaften, bei denen im Rahmen eines mehrstufigen Gesellschaftsverhältnisses eine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist. Dies gilt aber nur, solange nicht auf einer Gesellschaftsebene ausschließlich Nicht-Personengesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind (also Kapitalgesellschaften oder zum Beispiel Stiftungen oder Genossenschaften).

Personengesellschaften, die bisher nach § 1 PublG rechnungslegungspflichtig waren und für die nunmehr § 264a Abs. 1 HGB gilt, werden durch § 3 Abs. 1 Satz 1 PublG von der Verpflichtung zur Rechnungslegung nach dem PublG befreit.

5. Rechtsfolgen der Kapitalgesellschaft & Co.

Nach § 264a Abs. 1 HGB gelten für Personengesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft & Co. die Vorschriften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des HGB. Kapitalgesellschaften & Co. werden somit bezüglich ihres Jahresabschlusses den Verpflichtungen unterworfen, wie sie auch für Kapitalgesellschaften bestehen. Sie werden damit anders behandelt als die übrigen Personengesellschaften.

Die Pflichtenwahrnehmung nach dem KapCoRiLiG obliegt nach § 264a Abs. 2 HGB den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaften. Dies ist bei einer GmbH & Co. KG der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Die erstmalige Anwendung der Vorschriften des KapCoRiLiG – bezogen auf die Kapitalgesellschaften & Co. – regelt Art. 48 Abs. 1 EGHGB. Danach sind die neuen Bestimmungen erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.99 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die Vorschriften des KapCoRiLiG gelten somit erstmals für Jahresabschlüsse von Geschäftsjahren, die zum 31.12.2000 enden. Sie können allerdings auch auf ein früheres Geschäftsjahr angewendet werden, jedoch nur insgesamt (Art. 48 Abs. 1 EGHGB).

6. Gliederung

Für Kapitalgesellschaften und Co. gilt das strenge Gliederungsschema des § 266 HGB. Bei der erstmaligen Anwendung der neuen Gliederungsvorschriften sind nach Art. 48 Abs. 4 EGHGB Erleichterungen vorgesehen. Der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit nach § 265 Abs. 1 HGB gilt insoweit nicht. Auch brauchen die Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 HGB) bei der erstmaligen Anwendung nicht angegeben zu werden.

7. Bewertung

Anwendung finden für Kapitalgesellschaften & Co. nunmehr auch die Bewertungsvorschriften der §§ 279, 280 HGB. Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach § 253 Abs. 4 HGB sind nach § 279 Abs. 1 HGB künftig nicht mehr zulässig. Das Wahlrecht nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB, Abschreibungen auf Anlagevermögen vorzunehmen, dessen Wert nur vorübergehend gemindert ist, kann nach § 279 Abs. 1 HGB nur noch bei Finanzanlagen ausgeübt werden. Auch ist das Wertaufholungsgebot des § 280 HGB zu beachten. Das Wertbeibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB findet keine Anwendung mehr.

Auch hier gibt es Übergangsvorschriften für das Jahr der erstmaligen Anwendung. Nach Art. 48 Abs. 4 EGHGB gilt der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB im Jahr der erstmaligen Aufstellung des Jahresabschlusses nicht. Für die Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens kann nach Art. 48 Abs. 2 EGHGB der niedrigere Wertansatz aus dem Vorjahr beibehalten werden. § 253 Abs. 2 HGB ist in diesen Fällen allerdings nur mit der Maßgabe anzuwenden, dass der niedrigere Wertansatz um planmäßige Abschreibungen entsprechend der voraussichtlichen Restnutzungsdauer zu vermindern ist. Für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt Art. 48 Abs. 3 EGHGB. Der niedrigere Wertansatz des Vorjahres darf beibehalten werden, wenn er aus den Gründen des § 253 Abs. 3, §§ 254, 279 Abs. 2, § 280 Abs. 2 HGB angesetzt worden ist. Dies bedeutet, dass der niedrigere Wertansatz, soweit er nach § 253 Abs. 4 HGB im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gebildet worden ist, nicht beibehalten werden kann.

8. Besondere Rechnungslegungsvorschriften

Die für Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsvorschriften können wegen der andersartigen gesellschaftsrechtlichen Strukturen von Personengesellschaften nicht uneingeschränkt auf Personengesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft & Co. übertragen werden. § 264c HGB enthält die entsprechenden Anpassungen.

8.1 Ausleihungen, Forderungen, Verbindlichkeiten

Nach § 264c Abs. 1 HGB sind – in Anlehnung an § 42 Abs. 3 GmbHG – Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern regelmäßig als solche jeweils in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, muss diese Eigenschaft vermerkt werden. Diese Neuregelung soll die Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern im Jahresabschluss transparenter machen.

Rechtsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern – zum Beispiel Zinsen für Darlehen, feste und gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen, Miete oder Pacht für überlassene Grundstücke – können auf gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Grundlage beruhen. Die Beteiligten haben insoweit ein Wahlrecht. Beruhen sie auf schuldrechtlicher Grundlage, sind sie in der Gewinn- oder Verlustrechnung zu erfassen, während sie bei einer gesellschaftsrechtlichen Abrede bei der Ergebnisverteilung zu berücksichtigen sind. Eine Vereinbarung auf schuldrechtlicher Grundlage liegt dabei vor, wenn die Vergütung nach der Vereinbarung der Beteiligten als gewinnunabhängiger Aufwand behandelt werden soll (BFH 13.10.98, BStBl II 99, 284). Der Ausweis hängt somit von der Rechtsgrundlage ab. Die Auswirkungen auf die Darstellung des Ergebnisses lassen sich damit über die Vertragsgestaltung steuern.

Der im Gesetzgebungsverfahren vorgebrachten Anregung, dass über die Art der gewählten Rechtsgrundlage im Anhang zu berichten ist, wurde nicht gefolgt. Zum einen besteht ein derartiges Erfordernis nicht für andere Gesellschaftsformen. Zum anderen wird es durch die GmbH & Co.-Richtlinie auch nicht vorgegeben.

8.2 Eigenkapital

§ 264c Abs. 2 HGB gibt an, wie das Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften und Co. zu gliedern ist. Es sind folgende Posten gesondert auszuweisen:

• Kapitalanteile,
• Rücklagen,
• Gewinnvortrag/Verlustvortrag,
• Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Die Position Kapitalanteile betrifft den Ausweis der Kapitalanteile sowohl der Komplementäre als auch der Kommanditisten. Dabei sind die Kapitalanteile der Komplementäre und der Kommanditisten gesondert auszuweisen, wobei es zulässig ist, die Kapitalanteile aller Komplementäre – statt gesondert – zusammengefasst auszuweisen. Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der Kapitalanteile der Kommanditisten. Für die Bilanzierung des Kapitalanteils ist bei Kommanditisten die gesellschaftsrechtlich vereinbarte Pflichteinlage, nicht deren möglicherweise abweichende Hafteinlage maßgebend.

Anteilige Verluste sind vom jeweiligen Kapitalanteil abzuschreiben. Dies bedeutet, dass der Kapitalanteil des Gesellschafters um den auf ihn entfallenden Verlustanteil eines Geschäftsjahres zu mindern ist. Auch hier ist eine Zusammenfassung zulässig.

Unter den Kapitalanteilen sind nur diejenigen Kapitalanteile auszuweisen, die auf gesellschaftsrechtlicher Ebene überlassen werden und Eigenkapitalcharakter haben. Hierbei handelt es sich um solche Mittel, die dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen, mit künftigen Verlusten des Unternehmens zu verrechnen sind und im Insolvenzfall nicht bzw. erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger geltend gemacht werden können.

In der Praxis werden für die Gesellschafter meist verschiedene Kapitalkonten mit unterschiedlichen Bezeichnungen geführt (Kapitalkonten I, II und III). Eine eindeutige Zuordnung dieser Konten a priori zum Eigen- oder Fremdkapital kann nur im Einzelfall nach den obigen Kriterien erfolgen. Dabei sind Gesellschafterkonten zwingend entweder dem Eigen- oder dem Fremdkapital zuzuordnen. Ein Ausweis zwischen Eigen- und Fremdkapital ist nicht zulässig. Insbesondere gilt dies auch für die sogenannten Gesellschafter-Verrechnungskonten. Hinzuweisen ist darauf, dass die vereinbarte Verzinslichkeit eines Kontos kein Kriterium für das Vorliegen von Eigen- oder Fremdkapital ist.

Soweit bei einem Komplementär der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktivseite unter der Bezeichnung „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter“ unter den Forderungen gesondert auszuweisen, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht (§ 264c Abs. 2 Satz 4 HGB). Besteht keine Zahlungsverpflichtung, ist der Betrag als „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter” auf der Aktivseite auszuweisen (§ 264c Abs. 2 Satz 5 HGB). Entsprechendes gilt für die Kommanditisten.

Zu beachten ist § 264c Abs. 2 Satz 7 HGB. Die Vorschrift bestimmt, dass eine Forderung gegenüber dem Kommanditisten auszuweisen ist, wenn er einen Gewinnanteil entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird. Diese Regelung erscheint insofern zweifelhaft, als Folge des Wiederauflebens der Haftung nach § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB nur ist, dass der Gläubiger den Kommanditisten persönlich in Anspruch nehmen kann. Aus ihr ergibt sich aber kein Anspruch der Gesellschaft gegenüber dem Kommanditisten. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die Gesellschaft einen Regressanspruch gegenüber dem Kommanditisten geltend machen könnte, weil sie zum Beispiel einem gegen den Kommanditisten gerichteten Anspruch für diesen nachgekommen ist (Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, DStR 2000, 606).

Rücklagen können nur auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung gebildet werden. Ein gesonderter Ausweis von Gewinn- und Kapitalrücklagen ist nicht erforderlich. Ebenso ist auch keine Trennung zwischen Komplementär und Kommanditist vorzunehmen.

Zweifelhaft erscheint auch der Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag”. Zum einen sind Verluste von Komplementären bzw. Kommanditisten vom Kapitalanteil abzuschreiben. Damit bliebe die Position Verlustvortrag inhaltsleer (Kusterer/Kirnberger/ Fleischmann, aaO). Entsprechendes gilt für die Posten „Jahresfehlbetrag“ und „Bilanzverlust“. Zum anderen ist auch der Posten „Gewinnvortrag” nicht ohne weiteres erklärbar. Der Begriff ist aus dem Recht der Kapitalgesellschaften entnommen. Betroffen sind nicht ausgeschüttete Gewinne der Kapitalgesellschaft, die im Kompetenzbereich der Gesellschafter verbleiben. Vergleichbares kennt das Recht der Personengesellschaften nicht. Vor diesem Hintergrund wäre diese Position nur dann sinnvoll, wenn der Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft eine den Kapitalgesellschaften entsprechende Verteilung der Kompetenz über die Verwendung nicht entnommener Gewinne vorsehen würde. Andernfalls könnten nicht ausgeschüttete Gewinne den Rücklagen zugeführt und später wieder entnommen werden, ohne dass es des Postens „Gewinnvortrag” bedürfte (Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, aaO).

Die Bilanz ist nach § 268 Abs. 1 HGB unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufzustellen, soweit im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften & Co. nach den gesetzlichen Vorschriften oder nach dem Gesellschaftsvertrag Teile des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrages den Gesellschafterkonten zu- oder abzuschreiben sind. In diesen Fällen ist an Stelle des Postens „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” in der Bilanz der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust” auszuweisen (BT-Drs. 14/2353, 29). Dabei kann ein unverteilter Ausweis des Jahresergebnisses nur dann in Betracht kommen, wenn der Gesellschaftsvertrag die Verwendung des Jahresergebnisses und die Verfügung der Gesellschafter über dieses  durch Entnahmen von einem Beschluss der Gesellschafter abhängig macht und ein entsprechender Beschluss der Gesellschafter bei Aufstellung des Jahresabschlusses noch nicht vorliegt (Bitter/Grashoff, DB 2000, 833).

8.3 Privatvermögen/Steuern

Das Privatvermögen der Gesellschafter darf nicht in der Bilanz ausgewiesen und die auf das Privatvermögen entfallenden Aufwendungen und Erträge dürfen nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden (§ 264c Abs. 3 Satz 1 HGB). Somit ist Vermögen der Gesellschafter, das diese der Kapitalgesellschaft & Co. zur Nutzung überlassen, nicht in der Bilanz der Gesellschaft auszuweisen. Handelt es sich steuerlich um Sonderbetriebsvermögen, erfolgt ein Ausweis in einer separaten Sonderbilanz.

Auch dürfen persönliche Steuern der Gesellschafter nicht als Steueraufwand der Gesellschaft erfasst werden. Als Steueraufwand der Gesellschaft sind nur diejenigen Beträge auszuweisen, die Kapitalgesellschaften & Co. als Steuerschuldner zu entrichten haben. Um die Vergleichbarkeit von Gewinn- und Verlustrechnungen von Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. zu gewährleisten, kann in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” ein dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechender Steueraufwand der Gesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden (§ 264c Abs. 3 Satz 2 HGB). Zweifelhaft ist allerdings, ob der Thesaurierungs- oder Ausschüttungssteuersatz anzuwenden ist. Von der Systematik her spricht einiges für den Ausschüttungssteuersatz, da die Ergebnisse einer Personengesellschaft – vergleichbar einer Vollausschüttung – in voller Höhe den Gesellschaftern zugerechnet werden. Dies dürfte allerdings zur Folge haben, dass in vielen Fällen ein zu niedriger Steueraufwand ausgewiesen wird (Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, aaO).

8.4 Eigene Anteile

Nach § 264c Abs. 4 HGB haben Kapitalgesellschaften & Co. Anteile an KomplementärgeseIlschaften gesondert auszuweisen. Für diese Anteile ist in Höhe des aktivierten Betrags nach dem Posten „Eigenkapital” ein Sonderposten unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile” zu bilden. Dem liegt die Überlegung zu Grunde, dass zum Beispiel im Fall der typischen GmbH & Co. KG, bei der die GmbH außer der Beteiligung an der KG keine eigenen Vermögenswerte besitzt und die KG im Wege der Rückbeteiligung einen Anteil der Komplementär-GmbH hält, der Anteil der KG bei wirtschaftlicher Betrachtung einen Teil des eigenen Geschäftswertes der KG enthält.

Der Sinn und Zweck dieses passivischen Sonderpostens, der eine mit dem Recht der Personengesellschaften nur schwer vereinbare ausschüttungsgesperrte Rücklage ersetzt, besteht in der Vermeidung einer „wundersamen“ Kapitalvermehrung. Bei einer wechselseitigen Beteiligung würde beispielsweise die Personengesellschaft die Beteiligung an der GmbH mit den Anschaffungskosten, zum Beispiel in Höhe von 100.000 DM, aktivieren. Verwendet die persönlich haftende GmbH die erhaltenen 100.000 DM, um einer Einlageverpflichtung in Höhe von 100.000 DM bei der Personengesellschaft nachzukommen, würde die Einzahlung bei der Personengesellschaft aktiviert und ein entsprechender Kapitalanteil der Komplementär-GmbH auf der Passivseite ausgewiesen werden. Folge wäre, dass sich das Eigenkapital der Personengesellschaft um 100.000 DM erhöhen würde, ohne dass die Beteiligung von 100.000 DM an der Komplementär-GmbH abgeschrieben werden würde. Diese Kapitalvermehrung soll durch § 264c Abs. 4 HGB vermieden werden.

8.5 Bilanzierungshilfen

Nehmen Kapitalgesellschaften & Co. Bilanzierungshilfen nach §§ 269, 274 Abs. 2 HGB (Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs bzw. von aktiven latenten Steuern) in Anspruch, werden die aktivierten Beträge für eine Ausschüttung dadurch gesperrt, dass in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfen ein Sonderposten nach dem Posten „Eigenkapital” anzusetzen ist (§ 264c Abs. 4 Satz 3 HGB). Hierbei kann bei Personengesellschaften als aktive latente Steuer nur die Gewerbeertragsteuer in Betracht kommen, da es sich bei den anderen den Gewinn betreffenden Steuern um persönliche Steuern der Gesellschafter handelt.

9. Anlagengitter

In der Bilanz oder im Anhang der großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaft & Co. muss ein Anlagengitter aufgenommen werden. Nach § 274a Nr. 1 HGB ist die kleine Kapitalgesellschaft & Co. von dieser Verpflichtung befreit. Nach Art. 48 Abs. 5 EGHGB dürfen bei der erstmaligen Erstellung des Anlagengitters an Stelle der tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten die Buchwerte des vorhergehenden Geschäftsjahres als ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten übernommen und fortgeführt werden, wenn die Ermittlung der tatsächlichen Kosten nicht ohne unverhältnismäßige Kosten oder Verzögerungen möglich ist. Die Anwendung dieser Erleichterungsregelung ist im Anhang anzugeben. Sie darf nicht in Anspruch genommen werden, soweit aus Gründen des Steuerrechts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ermittelt werden müssen.

10. Anhang

Die Kapitalgesellschaft & Co. hat einen Anhang zu erstellen, wobei die in den §§ 284 - 285 HGB aufgeführten Angaben zu machen sind. Die zugelassenen Ausnahmen nach § 286 HGB gelten auch für die Kapitalgesellschaft & Co. Für die kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaft & Co. sind die Erleichterungen nach § 288 HGB zu beachten. Darüber hinaus kann die kleine Kapitalgesellschaft & Co. die in der Mittelstandsrichtlinie aufgezählten Angaben weglassen. Durch das KapCoRiLiG sind für Kapitalgesellschaften & Co. neue Anhangangaben eingeführt worden:

• Zum einen die Angabe von Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Kapitalgesellschaft ist (§ 285 Nr. 11a HGB). Hierdurch soll deutlich gemacht werden, in welchem Umfang die Haftungsmasse der Komplementär-GmbH belastet ist. Diese Angabe kann bei Vorliegen der Voraussetzungen der  Schutzklausel nach § 286 Abs. 3 HGB unterbleiben.
• Zum anderen hat bei Kapitalgesellschaften & Co. die Angabe von Name und Sitz der Gesellschaften zu erfolgen, die persönlich haftende Gesellschafter sind, sowie deren gezeichnetes Kapital (§ 285 Nr. 15 HGB). Auch hierdurch soll die der Gesellschaft zur Verfügung stehende Haftungsmasse verdeutlicht werden.
• Des Weiteren ist im Anhang der Betrag derjenigen nach § 172 Abs. 2 HGB eingetragenen Hafteinlage anzugeben, auf Grund derer keine Leistung des Kommanditisten an die Gesellschaft erfolgt ist (§ 264c Abs. 2 Satz 9 HGB). Mit dieser Angabe wird erkennbar, inwieweit neben dem in der Bilanz ausgewiesenen Eigenkapital noch eine Haftung der Kommanditisten besteht.

11. Lagebericht

Die mittelgroßen und die großen Kapitalgesellschaften & Co. müssen einen Lagebericht aufstellen. Hierbei ist insbesondere auf die Änderung durch das KonTraG hinzuweisen, nach der im Lagebericht auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung der Gesellschaft einzugehen ist. Die kleine Kapitalgesellschaft & Co. wird durch die Mittelstandsrichtlinie von der Aufstellung eines Lageberichts befreit.

12. Prüfung

Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften & Co. haben – ebenso wie mittelgroße und große Kapitalgesellschaften – ihren Jahresabschluss durch zugelassene Abschlussprüfer prüfen zu lassen.

Zugelassene Abschlussprüfer sind Wirtschaftsprüfer und – bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften & Co. – auch vereidigte Buchprüfer. Insoweit kann die Prüfung nicht mehr von Steuerberatern und Rechtsanwälten vorgenommen werden. Auch können vereidigte Buchprüfer künftig keine großen Kapitalgesellschaften & Co. mehr prüfen. Wie kleine Kapitalgesellschaften sind auch kleine Kapitalgesellschaften & Co. nach § 316 Abs. 1 HGB von der Prüfungspflicht befreit. Diese können weiterhin von einem Steuerberater oder Rechtsanwalt geprüft werden.

Übergangsregelungen, mit deren Hilfe es Rechtsanwälten und Steuerberatern ermöglicht worden wäre, in erleichterter Form Zugang zur Prüfung als vereidigter Buchprüfer oder Wirtschaftsprüfer zu erhalten, sind in das KapCoRiLiG nicht aufgenommen worden. Solche Ausnahmeregelungen wären zum einen mit der Richtlinie 84/253/EWG nicht vereinbar. Zum anderen sind sie in der GmbH & Co.-Richtlinie auch nicht vorgesehen.

13. Offenlegung

Ebenso wie Kapitalgesellschaften sind auch Kapitalgesellschaften & Co. verpflichtet, ihre Jahresabschlüsse offen zu legen. Nach der Neuregelung in § 325 Abs. 1 HGB beträgt die Offenlegungspflicht für alle Unternehmen nunmehr einheitlich zwölf Monate. Unberührt bleibt allerdings die Regelung in § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB, wonach der Abschluss grundsätzlich unverzüglich nach seiner Vorlage an die Gesellschafter offen zu legen ist.  Ebenfalls unverändert gelten die bisherigen Aufstellungs- und Feststellungsfristen.

14. Befreiung

Kapitalgesellschaften & Co. sind von der Verpflichtung, den Jahresabschluss nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB aufzustellen, befreit, wenn sie in einen vorschriftsmäßigen Konzernabschluss einbezogen sind. Die Konzernabschlusspflicht kann sich aus § 290 HGB, aber auch aus dem neu geschaffenen § 264b HGB ergeben.

Die Befreiung nach § 264b HGB tritt ein, wenn die Kapitalgesellschaft & Co. in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens einbezogen wird, das seinen Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum hat. Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft & Co. in den Konzernabschluss eines Unternehmens einbezogen wird, das persönlich haftender Gesellschafter dieser Personengesellschaft ist. Der Konzernabschluss muss von einem zugelassenen Abschlussprüfer geprüft und danach offen gelegt worden sein. Die Konzernmutter hat die offen zu legenden Unterlagen in deutscher Sprache zum Handelsregister der Kapitalgesellschaft & Co. einzureichen und im Konzernanhang die Befreiung der Kapitalgesellschaft & Co. anzugeben.

Interessant ist die Einbeziehung in den Konzernabschluss des persönlich haftenden Gesellschafters. Bei dieser Variante kommt es nicht darauf an, ob dieser Mutterunternehmen ist. Unerheblich ist auch, wo der persönlich haftende Gesellschafter seinen Sitz hat. Im Ergebnis wird damit durch § 264b HGB den Komplementär-Gesellschaften ein Wahlrecht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses mit befreiender Wirkung für die Kapitalgesellschaft & Co. eingeräumt.

In den Fällen der Befreiung bleibt es allerdings bei der Verpflichtung der Kapitalgesellschaft & Co., einen Abschluss nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB aufzustellen. Die Prüfung des Abschlusses erfolgt dann im Rahmen der Prüfung des Konzernabschlusses.

15. Sanktionen

Im Rahmen der Sanktionierung wird das bisherige Zwangsgeldverfahren, soweit es um die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses geht, durch das Ordnungsgeldverfahren ersetzt (§ 335a HGB). Das Ordnungsgeld beträgt mindestens 2.500 Euro und höchstens 25.000 Euro.

Das Ordnungsgeld ist festzusetzen, wenn die Betroffenen ihrer Offenlegungspflicht nicht innerhalb von sechs Wochen nach der Androhung nachkommen. Zugleich ist die Festsetzung eines weiteren Ordnungsgeldes anzudrohen. Das Ordnungsgeld kann wiederholt festgesetzt werden, wenn der Offenlegungspflicht nicht nachgekommen wird. Um unbillige Härten zu vermeiden, ist allerdings vorgesehen, dass das Ordnungsgeld bei geringfügiger Überschreitung der Sechswochenfrist herabgesetzt werden kann (§ 140a Abs. 2 FGG). Dabei ist zu beachten, dass ein Ordnungsgeldverfahren wegen Publizitätsverweigerung nicht schon daran scheitert, dass der offen zu legende Jahresabschluss entgegen den gesetzlichen Vorgaben noch nicht aufgestellt oder noch nicht geprüft wurde (§ 335a Satz 2 HGB).

Das Ordnungsgeldverfahren wird nur auf Antrag eingeleitet. Diesen Antrag kann jedermann – also jede beliebige dritte Person – stellen. Hierzu gehören natürlich auch diejenigen Personen, die schon bisher im Rahmen des Zwangsgeldverfahrens antragsberechtigt waren, also Gesellschafter, Gläubiger und der Betriebsrat. Die Einleitung des Ordnungsgeldverfahrens ist nicht von der Darlegung bzw. Glaubhaftmachung eines berechtigten Interesses abhängig. Ein einmal gestellter Antrag kann nicht zurückgenommen werden (§ 140a Abs. 1 FGG).

Der Antragsteller ist Verfahrensbeteiligter. Er erhält Abschriften von allen im Verlauf des Ordnungsgeldverfahrens eingehenden Stellungnahmen. Er wird über die Entscheidung des Registergerichts unterrichtet. Er hat eigene Mitwirkungs- und Antragsrechte.

Für Kapitalgesellschaften & Co. sind die neuen Regelungen erst auf Abschlüsse für das nach dem 31.12.99 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Anders dagegen bei Kapitalgesellschaften, für die die Neuregelung bereits für Geschäftsjahre gilt, die nach dem 31.12.98 beginnen. Hierbei ist zu sehen, dass der vom EuGH bemängelte Offenlegungsrückstand weniger bei den großen und mittelgroßen Unternehmen ein Problem darstellt, sondern in erster Linie bei den kleinen Unternehmen i.S.v. § 267 HGB.

Des Weiteren ist nach Auffassung des Gesetzgebers nicht zu befürchten, dass sich – was die Verletzung von Offenlegungspflichten angeht – den Abmahnvereinen ähnliche Institutionen auftun. Zwar kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Verletzung der Offenlegungspflicht zu einem Verstoß nach § 1 UWG führt. Nach § 13 Abs. 5 UWG kann ein Unterlassungsanspruch nach § 1 UWG aber nicht geltend gemacht werden, wenn die Geltendmachung unter Berücksichtigung der gesamten Umstände missbräuchlich ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn sie vorwiegend dazu dient, gegen den Zuwiderhandelnden einen Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen oder Kosten der Rechtsverfolgung entstehen zu lassen. Da jedem an der Offenlegung Interessierten der einfache, kostengünstige und effektive Weg eines Antrags nach § 335a HGB zur Erzwingung der Offenlegung zur Verfügung steht, dürfte nach Auffassung des Gesetzgebers zumindest im Regelfall kein berechtigtes eigenständiges Interesse daran bestehen, stattdessen oder zusätzlich den zivilrechtlichen Anspruch nach § 1 UWG gerichtlich oder außergerichtlich geltend zu machen.

16. Vermeidung/Verringerung der Publizität

Vielfach bestehen Vorbehalte gegen die Abschlusspublizität im Hinblick auf die hohen Kosten, die Offenlegung brisanter, geheimhaltungsbedürftiger Geschäftsdaten und die damit unter Umständen verbundenen geschäftsschädigenden Maßnahmen von Konkurrenten.

Vermieden werden kann die Publizitätspflicht – neben der bereits erörterten Einbeziehung in einen Konzernabschluss – durch die Einschaltung einer natürlichen Person als Komplementär. Hierdurch geht allerdings die Haftungsbeschränkung verloren. Die vielfach in der Literatur gegebene Empfehlung – Einschaltung eines Sozialhilfeempfängers etc. als Komplementär – dürfte für seriöse Unternehmen wohl kaum in Betracht kommen (siehe aber Hoffmann, Seite 192 dieser Ausgabe).

Letztlich kann auch versucht werden, über die Größenklassenkriterien Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften bei der Erstellung des Jahresabschlusses auszunutzen oder eine Reduzierung der zu veröffentlichenden Bestandteile des Jahresabschlusses zu erreichen. Hierbei bieten sich insbesondere die Bilanzierungswahlrechte (Anzahlungen, Disagio, ausstehende Einlagen) und Bewertungswahlrechte (Herstellungskosten) an, die die Bilanzsumme verkürzen.

Da das Handelsrecht gegenüber dem Steuerrecht in vielen Fällen zusätzliche Wahlrechte einräumt, sollte in Fällen, in denen eine Überschreitung der Größenmerkmale droht, zu Gunsten einer separaten Handelsbilanz von der Erstellung einer einheitlichen Handels- und Steuerbilanz abgesehen werden. Dieser Wechsel beinhaltet keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, da Abweichungen von diesem Grundsatz in begründeten Ausnahmefällen zulässig sind. Zu diesen Ausnahmefällen gehört auch der Wechsel von der Erstellung einer einheitlichen Handels- und Steuerbilanz zur Erstellung separater Handels- und Steuerbilanzen (Duesing/Bergstein, GmbH-StB 99, 350).

17. Schwellenwerte

17.1 Anhebung der Schwellenwerte nach § 267 HGB

Die Rechnungslegungsvorschriften sehen eine größenabhängige Abstufung der Anforderungen vor. Dies gilt nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern zukünftig auch für Kapitalgesellschaften & Co. Die Größenmerkmale des § 267 HGB sind durch das KapCoRiLiG wie folgt angehoben worden:

Größenklassen	Arbeitnehmer	Bilanzsumme	Umsatzerlöse
klein	bis zu 50	bis zu 6,72 Mio. DM	bis zu 13,44 Mio. DM
mittelgroß	bis zu 250	bis zu 26,89 Mio. DM	bis zu 53,78 Mio. DM
groß	über 250	über 26,89 Mio. DM	über 53,78 Mio. DM

Die jeweils nächste Größenklasse ist erreicht, wenn die Grenzwerte für zwei der drei Merkmale überschritten werden, und zwar in jeweils zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren (§ 267 Abs. 4 Satz 1 HGB; bezüglich der Ausnahmen bei der Kapitalgesellschaft & Co. siehe Seite 191).

Nach Art. 48 Abs. 1 EGHGB sind die neuen Schwellenwerte bei Kapitalgesellschaften erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.98 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die mit den erhöhten Schwellenwerten eintretenden Folgen der Einstufung als kleine, mittelgroße oder große Unternehmen können somit bei einem normalen Geschäftsjahr von zwölf Monaten erstmals für einen Abschluss zum 31.12.99 in Anspruch genommen werden. Für die Beurteilung, ob am 31.12.99 die Schwellenwerte an zwei aufeinanderfolgenden Abschluss-Stichtagen über- oder unterschritten sind, sind maßgebend die Werte zum 31.12.98 und zum 31.12.99. Dabei können für die Berechnung des Überschreitens der Schwellenwerte zum 31.12.98 bereits die erhöhten Schwellenwerte zu Grunde gelegt werden.

Bei Kapitalgesellschaften & Co. finden die neuen Schwellenwerte erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.99 beginnende Geschäftsjahr Anwendung. Maßgebend für die Beurteilung ist aber nach § 267 Abs. 4 Satz 1 HGB nicht das Über- oder Unterschreiten der Schwellenwerte an den Abschluss-Stichtagen zweier aufeinanderfolgender Jahre. Anwendung findet vielmehr der Rechtsgedanke des § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB, wonach bei einer Umwandlung oder Neugründung das erstmalige Über- oder Unterschreiten am ersten Abschluss-Stichtag nach der Umwandlung oder Neugründung ausreicht. Folglich sind bei der erstmaligen Anwendung des § 267 HGB auf Kapitalgesellschaften & Co. ausschließlich Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Arbeitnehmerzahl am Bilanzstichtag desjenigen Geschäftsjahres maßgeblich, das nach dem 31.12.99 beginnt.

17.2 Herabsetzung der Schwellenwerte nach § 293 HGB

Die bisherigen Konzernschwellenwerte wurden durch das KapCoRiLiG wie folgt herabgesetzt:

Schwellenwerte   Bilanzsumme       Umsatzerlöse     Arbeitnehmer

addiert        32.270.000 DM      64.540.000 DM      250

konsolidiert   26.890.000 DM      53.780.000 DM      250

Art. 49 EGHGB bestimmt, dass für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.98 beginnen und die spätestens am 31.12.99 enden, noch die höheren bisherigen Schwellenwerte gelten. Auf Grund der Zwei-Jahres-Regel kann die Schwellenwertabsenkung somit für Altpflichtfälle erst 2001 zur Wirksamkeit gelangen. Überschreitet eine Konzernmutter, die zum Beispiel im und für das Geschäftsjahr 1999 auf Grund der nach Art. 49 EGHGB geltenden höheren Abgrenzungsmerkmale nicht konzernrechnungslegungspflichtig ist, im Geschäftsjahr 2000 erstmals die neuen herabgesetzten Abgrenzungsmerkmale des § 293 HGB, ist sie im und für das Geschäftsjahr 2000 noch nicht konzernrechnungslegungspflichtig. Das Unternehmen wird vielmehr erst nach dem zweiten Überschreiten der herabgesetzten Abgrenzungsmerkmale für den Abschluss zum 31.12.2001 für das Geschäftsjahr 2001 konzernrechnungslegungspflichtig.

Bei den Kapitalgesellschaften & Co. führt wegen der in 1999 noch bestehenden Pflichtenbefreiung die Überschreitung der Schwellenwerte in 2000 noch nicht zur Konzernabschlusspflicht. Die Verpflichtung zum Konzernabschluss besteht auf Grund der Zwei-Jahres-Regel erst in und für 2001, wenn sowohl in 2000 als auch in 2001 die Schwellenwerte überschritten sind.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 06/2000, Seite 179

Quelle: Ausgabe 06 / 2000 | Seite 179 | ID 103524