24.01.2012
Finanzgericht München: Urteil vom 28.07.2010 – 13 K 1791/07
1. Steuern werden verkürzt, wenn bei Geschäftsbeziehungen eines in Deutschland gegenüber inländischen Kunden als EDV-Berater tätigen Steuerpflichtigen eine Schweizer Gesellschaft zwischengeschaltet wird, die die Leistungen gegenüber den Endkunden abrechnet und im Wege eines Honorarsplittings einen Teil der Honorare, der den deutschen Steuerbehörden nicht offenbart wird, auf ein Schweizer Bankkonto des EDV-Beraters weiterleitet.
2. Ausführungen zur Kenntnis des EDV-Beraters von dem dargestellten Abrechnungsmodell und zum Vorliegen des subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung.
3. Ausführungen zur Schätzung der Höhe der Einnahmen, wenn nicht alle Abrechnungen der zwischengeschalteten Gesellschaft vorliegen, bei nahezu ausschließlichem Tätigwerden des EDV-Beraters für einen bestimmten Endkunden.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat das Finanzgericht München, 13. Senat, durch … als Einzelrichterin ohne mündliche Verhandlung am 28. Juli 2010
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Gründe
I.
Die Kläger sind Ehegatten, die in den Streitjahren mit Einkünften aus Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Tätigkeit, Vermietung und Verpachtung sowie Einkünften aus Kapitalvermögen von dem Beklagten (dem Finanzamt) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist von Beruf EDV-Berater. Die Beratungstätigkeit übte er in 1995 als Geschäftsführer der … (V-GmbH) mit Sitz in … (G-Dorf) aus, deren alleiniger Gesellschafter er war. In den übrigen Streitjahren war der Kläger als selbständiger Unternehmensberater im EDV-Bereich tätig. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 EStG durch EinnahmeÜberschussrechnung.
Am 28. Juni 1999 wurde gegen den Kläger ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abgabenordnung (AO) hinsichtlich Einkommensteuer 1997 eingeleitet, welches am 3. Dezember 2001 auf Einkommensteuer 1995,1996, 1998 und 1999 erweitert wurde. Aufgrund von Ermittlungen der Steuerfahndung … (R-Stadt) gegen die Verantwortlichen der … (B-AG), Schweiz hatte sich der Verdacht ergeben, dass der Kläger nur einen Teil seiner Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit der Besteuerung unterwarf und sich einen Teil seiner Einkünfte in die Schweiz überweisen ließ, ohne diesen Teil zu versteuern.
Im Einzelnen hat die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt … (N-Stadt) hierzu folgendes festgestellt:
Der Kläger habe Geschäftsbeziehungen zu der B-AG gehabt. Die B-AG habe mit zahlreichen Unternehmen Verträge über zu erbringende EDV-Dienstleistungen abgeschlossen. Zur Erfüllung dieser Verträge habe sich die B-AG einer Vielzahl von deutschen EDV-Beratern, darunter auch des Klägers, bedient. Mit diesen EDV-Beratern seien ebenfalls Verträge abgeschlossen worden. Zwischen der B-AG und den einzelnen EDV-Beratern habe eine Vereinbarung bestanden, wonach die gesamten Honorare, die mit den deutschen Kunden vereinbart worden seien, bis auf eine Provision in Höhe von 7 % der Auftragssumme sowie einer Auftragsvermittlungsgebühr von 5.00 DM pro Stunde an den EDV-Berater zu bezahlen sei. Dabei habe man ein Honorarsplitting vereinbart. Der EDV-Berater habe die B-AG angewiesen, einen Teil des vereinbarten Honorars auf ein deutsches Geschäftskonto anzuweisen und einen weiteren Honorarteil auf ein Konto einer Schweizer Bank. Die auf dem Schweizer Konto jeweils eingegangenen Beträge erfasste der jeweilige EDV-Berater nicht als Betriebseinnahme. Der geschäftsführende Gesellschafter der B- AG, … (F), habe am 3. August 1999 gegenüber der Kantonspolizei des Kantons … (X) die Abrechnungsmodalitäten der BAG mit den in Deutschland tätigen EDV-Beratern dargestellt. Sie entsprächen dem mit dem Kläger abgeschlossenen Akquisitionsvertrag. Der Prozessvertreter des geschäftsführenden Gesellschafters F habe mit Schreiben vom 7. Januar 2000 an die Staatsanwaltschaft M-Stadt die Abrechnungsvorgänge der B-AG dargestellt. Insbesondere habe er ausgeführt, dass es gegenüber der B-AG keine unterfakturierten Rechnungen von EDV-Beratern gegeben habe.
Der Kläger habe die B-AG mit Akquisitionsvertrag vom ….1994 mit der Akquirierung von Aufträgen beauftragt. In dem Auftrag heiße es u.a.: „Das Konzept der B-AG ist mir bekannt. Ich verpflichte mich, jeweils 7% des vereinbarten Honoraransatzes als Verwaltungskostenpauschale an B abzuführen. Es ist mir auch bekannt, dass bei Auftragsvermittlung dem Kunden der B-AG zusätzlich zu dem vereinbarten Honorar 5 DM pro Stunde verrechnet werden.” Den Auftrag habe der Kläger unterzeichnet. Die Ermittlungen hätten ergeben, dass die erklärten Einnahmen im Verhältnis zu den von der B-AG erzielten Erlösen deutlich zu niedrig erklärt worden seien. Dies ergebe folgende für die Jahre 1997 und 1998 auszugsweise Gegenüberstellung der Ausgangsrechnungen der B-AG, die diese für die Leistungen des Klägers der deutschen Kundin, der … (S-GmbH), gestellt habe und den Rechnungen, die der Kläger der B-AG gestellt habe:
| B-AG | DM | Kläger | DM |
| Re. … v. 31.7.97117,5 Std. × 180 DM = | 21.150,00 | Re. v. 4.8.97117,5 Std. × 110 DM = | 12.925,00 |
| Re. … v. 31.8.97130 Std. × 180 DM = | 23.400,00 | Re. v. 1.9.97130 Std. × 110 DM = | 14.300,00 |
| Re. … v. 31.10.97123 Std. × 180 DM = | 22.140,00 | Re. v. 2.11.97123 Std. × 110 DM = | 13.530,00 |
| Re. … v. 30.11.97151 Std. × 180 DM = | 27.180,00 | Re. v. 2.12.97151 Std. × 110 DM = | 16.610,00 |
| Re. … v. 31.12.97131 Std. × 180 DM = | 23.580,00 | Re. v. 5.1.98131 Std. × 110 DM = | 14.410,00 |
| Re. … v. 31.1.98172 Std. × 180 DM = | 30.960,00 | Re. v. 3.2.98172 Std. × 110 DM = | 18.920,00 |
| Re. … v. 28.2.98173 Std. × 180 DM = | 31.140,00 | Re. v. 3.3.98173 Std. × 110 DM = | 19.030,00 |
| Re. … v. 31.3.98173 Std. × 180 DM = | 31.140,00 | Re. v. 6.4.98173 Std. × 110 DM = | 19.030,00 |
| Re. … v. 30.4.98166 Std. × 180 DM = | 29.880,00 | Re. v. 4.5.98166 Std. × 110 DM = | 18.260,00 |
| Re. … v. 31.7.98186 Std. × 180 DM = | 33.480,00 | Re. v. 3.8.98186 Std. × 110 DM = | 20.460,00 |
| Re. … v. 31.8.98108 Std. × 180 DM = | 19.440,00 | Re. v. 2.9.98108 Std. × 110 DM = | 11.880,00 |
| Veranlagungszeitraum | DM | steuerfreie Erlöse lt. Erklärung in DM |
| 1995 | … | … |
| 1997 | … | … |
| 1998 | … | … |
| 1999 | … | … |
Die Klage wendet sich gegen die vorgenommenen Zuschätzungen. Eine Schätzung gem. § 162 AO komme schon deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger eine formell ordnungsgemäße Buchführung vorgelegt habe. Entgegen der Auffassung des Finanzamts entsprächen die erklärten Einnahmen auch hinsichtlich der Erlöse, die der Kläger mit der B-AG angegeben habe, den tatsächlich erzielten Einnahmen. Der Akquisitionsauftrag vom … 1994 sei niemals Grundlage der Abrechnungen mit der B-AG gewesen. Tatsächlich seien Projekteinzelverträge vereinbart worden. Wäre nach dem Abrechnungsmodell gem. dem Akquisitions-vertrag verfahren worden, hätte dem Kläger das mit dem Kunden der B-AG vereinbarte Honorar bekannt gewesen sein müssen. Er habe aber zu keinem Zeitpunkt direkte Vertragsbeziehungen mit den Kunden der B-AG gehabt. Es stehe fest, dass keinesfalls in sämtlichen Fällen die Vertragsbeziehungen zwischen der B-AG und den deutschen EDV-Beratern nach dem Akquisitionsvertrag vom … 1994 durchgeführt worden seien. Der Kläger habe Bestätigungen der Verantwortlichen der B-AG beigebracht, wonach das behauptete Abrechnungsmodell der B-AG nicht in sämtlichen Fällen angewandt worden sei. Weiter habe der Kläger eine Bestätigung der Schweizer N-Bank als Rechtsnachfolgerin der Schweizer K-Bank Filiale T-Dorf beigebracht, wonach die Kläger im Zeitraum 1995 bis 2004 keinerlei weitere Konten mit Ausnahme des dem Finanzamt bekannten Kontos 0… unterhielten. Die vom Finanzamt behauptete Honorarsplittung sei nicht vorgenommen worden. Entgegen der Behauptung des Finanzamts habe der Kläger die Herkunft der Mittel für die Renovierung seines Hauses in Italien offengelegt. Selbst wenn das Finanzamt berechtigt gewesen wäre, die Einnahmen des Klägers zu schätzen, so entbinde dies das Finanzamt nicht, die Grundlagen für die vorgenommene Schätzung darzulegen. Dieser Pflicht sei das Finanzamt nicht nachgekommen. Soweit für das Jahr 1995 Berechnungsgrundlage des Finanzamts Rechnungen der B-AG an die … (K-GmbH) gewesen seien, sei dem entgegenzuhalten, dass der Geschäftsführer der K-GmbH ausgesagt habe, keinerlei Geschäftsbeziehungen zu dem Kläger gehabt zu haben. Für die Jahre 1996 bis 1999 seien Berechnungsgrundlage für die Schätzung offensichtlich die vom Kläger angegebenen umsatzsteuerfreien Umsätze gewesen. Dabei sei auch dem Finanzamt bekannt, dass der Kläger in diesen Jahren auch mit anderen ausländischen Firmen geschäftlich zu tun gehabt habe. Im Übrigen wichen die vom Finanzamt errechneten Einnahmedifferenzen von denen ab, die das Amtsgericht in seinem Urteil vom 17. November 2004 zugrunde gelegt habe.
Die Kläger beantragen,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1995 vom 26. Februar 2003 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 die Einkommensteuer 1995 auf 0 EUR,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1997 vom 7. Mai 2002 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 die Einkommensteuer 1997 auf 0 EUR,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1998 vom 26. Februar 2003 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 die Einkommensteuer 1998 auf 10.819,96 EUR,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1999 vom 26. Februar 2003 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 die Einkommensteuer 1999 auf 18.566,73 EUR herabzusetzen.
Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.
Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007.
Im Projekt-Einzelvertrag vom … 1997 zwischen der S-GmbH und der B-AG, der dem Kläger die EDV-Beratung ab 30. Juni 1997 zuwies, wurde für den Kläger gem. Ziffer 3 ein Stundensatz von 180 DM vereinbart (…). In 1995 hat die B-AG der K-GmbH, M-Str. …, N-Stadt für Leistungen des Klägers insgesamt … DM in Rechnung gestellt. Lt. Bilanz betrugen die steuerfreien Erlöse der V-GmbH 1995 … DM (…).
Die Einkommensteuererklärung 1995 ging am 5. Mai 1997 bei dem Finanzamt ein. Der Erstbescheid datiert vom 4. September 1997.
Mit Urteil vom … 2004 des Amtsgerichts N-Stadt (Az.: …/04) wurde der Kläger u.a. wegen Einkommensteuerhinterziehung in den Jahren 1997 und 1998 verurteilt.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Mit Beschluss vom 16. Juli 2010 hat der Senat den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat das Finanzamt in den Jahren 1997 bis 1999 die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb dem Grunde und der Höhe nach erhöht und im Jahr 1995, in dem der Kläger Alleingesellschafter der V-GmbH war, eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen.
1. Das Gericht hat keinen Zweifel daran, dass die von der Steuerfahndung ermittelte und auch von der Strafjustiz als nachgewiesen angesehene „gesplittete” Abrechnungsmethode des Klägers in der ermittelten Art und Weise tatsächlich durchgeführt wurde.
Grundlage der vertraglichen Beziehungen zwischen dem Kläger und der B-AG war der Ak-quisitionsvertrag vom … 1994 (…). Danach verpflichtete sich der Kläger jeweils 7 % des vereinbarten Honorarsatzes als Verwaltungspauschale an die B-AG abzuführen. Ferner wusste der Kläger von der Tatsache, dass bei Auftragsvermittlung dem Kunden der B-AG zusätzlich zum vereinbarten Honorar 5 DM pro Stunde verrechnet wurden. Wenn nun nach dem Projekt-Einzelauftrag vom … 1997 zwischen der S-GmbH und der B-AG, der dem Kläger die EDV-Beratung zuwies, ein Stundensatz von 180 DM pro Stunde vereinbart war (…) und die B-AG auch gegenüber dem Auftraggeber so abgerechnet hat (…), macht die Abrechnung des Klägers gegenüber der B-AG keinen Sinn (…). Danach hat der Kläger für seinen Einsatz nur einen Stundensatz von 100 DM bzw. 110 DM der B-AG in Rechnung gestellt und die mit der B-AG vereinbarte Abrechnungsmethode (5 DM pro Stunde und 7% der Honorarsumme als Verwaltungspauschale) ignoriert. Dass der Kläger auf das ihm zustehende Honorar (z.B. 180 DM pro Stunde abzüglich der vereinbarten Abzüge) verzichtet haben soll, ist nicht erklärlich.
Andererseits sind seitens der B-AG keine Umstände bekannt, dass die B-AG den mit den Auftraggebern vereinbarten Stundensatz abzüglich der vereinbarten Verwaltungspauschale nicht an den Kläger weitergegeben hätte. Gegenüber der Kantonspolizei des Kantons X. hat der geschäftsführende Gesellschafter der B-AG, F, am 3. August 1999 die Abrechnungsmodalitäten der B-AG mit den in Deutschland tätigen EDV-Beratern dargestellt (…). Danach betrug die Gewinnmarge der B-AG 7 %. Sei ein Stundenlohn von 100 DM vereinbart worden, so wisse der Mitarbeiter, dass er von der B-AG 93 DM erhalte. Der Kunde zahle zusätzlich pro Arbeitsstunde 5 DM pauschal an die B-AG. Diese Ausführungen decken sich mit den Vereinbarungen lt. dem Akquisitionsvertrag. Auch der Prozessvertreter von F hat mit Schreiben vom 7. Januar 2000 an die Staatsanwaltschaft M-Stadt die Abrechnungsvorgänge der BAG dargestellt und insbesondere darauf hingewiesen, dass es keine einzige unterfakturierte Rechnung von EDV-Beratern an die B-AG gegeben habe (…). Diese Darstellung entspricht den vertraglichen Vereinbarungen zwischen der B-AG und dem Kläger, nämlich 5 DM pro Arbeitsstunde und 7%-Einbehalt des vereinbarten Honorars. Der Prozessvertreter von F hat im Schreiben vom 7. Januar 2000 weiter eingeräumt, dass freiberufliche EDV-Berater aus Deutschland sich einen Teil ihres Honorars auf ein Schweizer Konto hätten zahlen lassen. Eine Aufteilung der Rechnungen und Splittung der Zahlungen auf zwei Konten, nämlich in der Schweiz und in Deutschland, haben andere EDV-Berater eingeräumt (…). Die Bestätigungen der Schweizer Bank (N-Bank T-Dorf) vom 6. Dezember 2002 und vom 16. Januar 2003 (…), dass der Kläger nur Inhaber des Kontos 0… und auch nur über dieses Konto verfügungsberechtigt sei, ist wertlos. Denn sie bezieht sich nicht auf die streitigen Veranlagungszeiträume.
Dafür, dass das von der B-AG mit dem Kunden tatsächlich vereinbarte Honorar dem Kläger bekannt war, spricht schon der Umstand, dass der Kläger ausweislich seines Mitarbeiterprofils vom …1994 und … 1998 (…) seit mindestens Anfang der 80er Jahre größere EDVProjekte betreut hat. Es ist daher nicht vorstellbar, dass er die auf dem Markt üblichen und durchsetzbaren Preise für EDV-Beratungsleistungen, die das von ihm in seinen Rechnungen gegenüber der B-AG berechnete Honorar deutlich überstiegen, nicht kannte. Dies ergibt sich ferner auch daraus, dass er selbst bei mindestens einem inländischen Kunden (D-GmbH) in den Jahren 1998 und 1999 Netto-Stundensätze zwischen 150 und 175 DM verlangt hat (…). Indiz für die Kenntnis des Klägers von den mit den Kunden vereinbarten Honoraren sind außerdem die Rechnungen, die der Kläger der B-AG, und die Rechnungen, die die B-AG den Kunden erteilte. Wie im Tatbestand auszugsweise dargestellt, rechneten Kläger wie die BAG nach Stunden ab. Der Kläger teilte am Ende eines jeden Monats der B-AG die gearbeiteten Stunden mit. Die B-AG stellte dann die Rechnung entsprechend der Vereinbarung (180 DM). Der Kläger rechnete gegenüber B-AG wenige Tage später ab, wobei er nur das für den deutschen Fiskus bestimmte Honorar (100 DM, 110 DM) angab. Für diese unübliche Art der Rechnungsstellung – üblich wäre die Erteilung einer Rechnung durch den EDV-Berater unter Angabe des Stundensatzes und des sich daraus ergebenden Honorars an seinen Vertragspartner und die anschließende Weiterberechnung durch diesen an seinen Vertragspartner -ist kein nachvollziehbarer Grund vorgetragen worden.
Aufgrund der sich aus seinem Mitarbeiterprofil ergebenden umfassenden Kenntnisse und Erfahrungen des Klägers im EDV-Bereich und der Tatsache, dass er auch unabhängig von der B-AG Kunden betreute, ist das Gericht im Übrigen davon überzeugt, dass der Kläger zur Kundengewinnung nicht auf die Zwischenschaltung der B-AG angewiesen war. Ein anderer Grund für deren Zwischenschaltung als das von dieser praktizierte Abrechnungsmodell und die damit verbundenen Steuervorteile ist daher nicht ersichtlich.
Aufgrund der genannten Umstände steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass sich der Kläger sein Honorar splitten ließ und den Teil, der die von ihm abgerechneten 100 DM/110 DM überstieg, nicht der inländischen Besteuerung unterwarf.
2. Zur Höhe der durch die Steuerfahndung festgestellten Einnahmen
2.1. Die Steuerfahndung hat festgestellt, dass die B-AG gegenüber der K-GmbH in 1995 Leistungen des Klägers in Höhe von … DM abgerechnet hat. Demgegenüber wurden gegenüber dem Finanzamt nur steuerfreie Erlöse in Höhe von … DM erklärt. Nach Abzug des Stundensatzes von 5 DM pro Arbeitsstunde (… DM) und der 7 %-igen Pauschale (… DM) errechnen sich Einnahmen in Höhe von … DM. Zu Recht hat das Finanzamt den Differenzbetrag von … DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen (Einkünfte: … DM) angesetzt, da dessen Auszahlung an den Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt. Der Erstbescheid vom 4. September 1997 konnte auch noch im Jahr 2002 nach § 173 Abs. Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden. Zwar war bereits die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO (Eingang der Steuererklärung bei dem Finanzamt am 5. Mai 1997) am 31.Dezember 2001 abgelaufen. Im Streitfall beträgt die Festsetzungsfrist jedoch zehn Jahre, denn es liegt eine Steuerhinterziehung vor (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Kläger hat dadurch, dass er diese Einnahmen nicht gegenüber dem Finanzamt angegeben hat, die Steuern verkürzt. Die festgesetzte Steuer unterschritt diejenige, die sich aus der Anwendung des Steuergesetzes auf den wirklichen Sachverhalt ergab.
2.2. Da die Ausgangsrechnungen der B-AG für das Jahr 1997 nicht vollständig vorliegen, hat die Steuerfahndung die Höhe der Einnahmen, nach den vorliegenden Rechnungen der B-AG zugunsten des Klägers von einem durchschnittlichen Stundensatz des Klägers von 170 DM ausgehend, geschätzt. Der Kläger stellte der B-AG einen Stundensatz von durchschnittlich 110 DM in Rechnung; das sind ca. 64 % des von der B-AG in Rechnung gestellten Stundensatzes. Folglich betrugen die Rechnungen des Klägers ca. 64 % seines tatsächlichen Umsatzes. Zugunsten des Klägers ist die Steuerfahndung von 70% ausgegangen. Nach entsprechender Hochrechnung auf 100 % und den vereinbarten Abzügen durch die B-AG ergeben sich vom Kläger in 1997 nicht erklärte Einnahmen von … DM. Diese Schätzung ist in sich schlüssig. Da nicht alle Rechnungen der B-AG vorlagen, konnte die Schätzung auf diese Weise durchgeführt werden. Gegen diese Schätzungsmethode hat der Kläger keine durchgreifenden Einwände erhoben. In diesem Jahr hat der Kläger fast ausschließlich für die S-GmbH gearbeitet.
2.3. Im Jahr 1998 betrug der durchschnittliche Stundensatz in den Ausgangsrechnungen der B-AG 180 DM. Der Stundensatz des Klägers betrug 110 DM: das sind ca. 61 %. Nach Hochrechnung auf 100 % und nach Abzug der vereinbarten Beträge ergibt sich ein vom Kläger nicht erklärter Einnahmendifferenzbetrag in Höhe von … DM. Diese Schätzung ist in sich schlüssig. In diesem Jahr hat der Kläger fast ausschließlich für die S-GmbH gearbeitet.
2.4. Als durchschnittlicher Stundensatz lt. den Ausgangsrechnungen der B-AG im Jahr 1999 sind 170 DM angesetzt. Der durchschnittliche Stundensatz des Klägers in den Rechnungen an die B-AG beträgt 120 DM; das sind ca. 70 %. Bei einer Hochrechnung auf 100 % und bei einem Abzug der vereinbarten Beträge führt dies zu einer vom Kläger nicht erklärten Einnahmedifferenz von … DM. Diese in sich schlüssige Schätzung hält richterlicher Nachprüfung stand. Bei der Hochrechnung wurden nur Rechnungen der B-AG berücksichtigt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
