Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 06.07.2011 – 4 K 1358/10

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die im Wege der Bilanzberichtigung erfolgte Ausbuchung einer Forderung auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zu einer entsprechenden außerbilanziellen Hinzurechnung führt.

Nach dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Sachverhalt beschloss die Klägerin im Jahre 1993 eine Gewinnausschüttung für das Jahr 1991. Hierdurch ergab sich für 1991 eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 593.750,- DM. Den hieraus resultierenden Körperschaftsteuererstattungsanspruch aktivierte die Klägerin in der Steuerbilanz zum 31.12.1992, zog einen Betrag in entsprechender Höhe aber in ihrer Körperschaftsteuererklärung für 1992 bei der Ermittlung des Einkommens wieder ab. Im Rahmen einer die Jahre 1990–1994 betreffenden Außenprüfung korrigierte der Prüfer diese bilanzielle Behandlung und aktivierte den auf der Ausschüttung beruhenden Erstattungsanspruch unter Hinweis auf § 27 Abs. 3 KStG bereits zum 31.12.1991. Hieraus folgte eine entsprechende Erhöhung des Steuerbilanzergebnisses für das Jahr 1991. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1991 zog der Prüfer dann auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG wieder einen dem gewinnerhöhend gebuchten Körperschaftsteuererstattungsanspruch entsprechenden Betrag ab.

Den von der Klägerin in der Steuerbilanz zum 31.12.1992 aktivierten Erstattungsanspruch in entsprechender Höhe, der im Jahre 1992 ebenfalls zu einem entsprechenden Ertrag geführt hatte, korrigierte der Prüfer jedoch nicht. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1992 berücksichtigt er abweichend von der Steuererklärung der Klägerin auch keinen Korrekturbetrag. In der Prüferbilanz zum 31.12.1992 war insgesamt eine Körperschaftsteuerforderung in Höhe von 3.026.647,- DM aktiviert, bei der Einkommensermittlung wurde jedoch lediglich ein Betrag in Höhe von 2.432.893,- DM in Abzug gebracht. Das zu versteuernde Einkommen 1992 wurde somit per Saldo sowohl in den Berechnungen des Prüfers als auch in den nachfolgenden Steuerbescheiden um 593.751,- DM zu hoch angesetzt.

Diesen Fehler stellte die Klägerin bei der Aufstellung des Jahresabschlusses für das Jahr 1995 fest und berücksichtigte dies bei der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz zum 31.12.1995. Sie stellte die sich aus der steuerlichen Vorprüfung (Prüfungszeitraum 1990–1994) ergebenden Steuererstattungsansprüche und Steuerschulden in die Bilanz ein. Hierbei wurde das Steuerbilanzergebnis per Saldo um den Betrag von 593.750,- DM gemindert. Diese Minderung erfolgte, um die fehlerhafte Darstellung des Bilanzgewinns 1992 zu korrigieren.

Im Rahmen einer die Jahre 1995–2000 betreffenden Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Klägerin zu Recht die Doppelerfassung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs bei Aufstellung des Jahresabschlusses 1995 korrigiert hatte, weil eine Korrektur des Steuerbescheides 1992 und der die Folgejahre betreffenden Steuerbescheide aus verfahrensrechtlichen Gründen auch wegen Einritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich gewesen sei. Die Fehler beseitigende Bilanzberichtigung sei zulässig gewesen. Der Prüfer vertrat jedoch darüber hinaus die Ansicht, die Klägerin habe das zu versteuernde Einkommen 1995 insoweit unzutreffend ermittelt, als hinsichtlich der Fehler beseitigenden Bilanzberichtigung keine (gegenläufige) korrigierende Hinzurechnung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erfolgt sei. Die zum 31.12.1995 im Rahmen der Bilanzberichtigung vorgenommene Minderung sei auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG zu korrigieren.

Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und änderte auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO durch Bescheide vom 17.09.2003 u.a. den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1995 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1995. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 14.02.2005 als unbegründet zurück. Wegen der Begründung der Einspruchsentscheidung im Einzelnen wird auf die schriftliche Einspruchsentscheidung vom 14.02.2005, Bl. … verwiesen.

Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringt die Klägerin vor, die bilanzielle Korrektur im Jahre 1995 sei rechtmäßig erfolgt, da die Aktivierung eines Körperschaftsteuererstattungsanspruchs in der Steuerbilanz für das Jahr 1992 falsch gewesen sei. Die erfolgswirksame Ausbuchung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs in der Bilanz des Jahres 1995 sei jedoch nicht durch eine Hinzurechnung gemäß § 10 Nr. 2 KStG zu korrigieren, da eine solche Hinzurechnung nur dann vorgenommen werden müsse, wenn es sich buchhalterisch materiell-rechtlich um Körperschaftsteuer gehandelt habe. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 10 Nr. 2 KStG, der bestimme, dass lediglich Buchungen betreffend Steuern vom Einkommen außerbilanziell wieder zu korrigieren seien. Bei dem in 1995 buchhalterisch erfassten Aufwand in Höhe von 593.750,- DM handle es sich jedoch nicht um einen Körperschaftsteueraufwand.

Vielmehr könne es im vorliegenden Falle nur einen zu bilanzierenden und gem. § 10 Nr. 2 KStG außenbilanziell zu neutralisierenden Körperschaftsteuererstattungsanspruch geben, und dieser sei unstreitig bereits im Rahmen der Veranlagung des Jahres 1991 richtig erfasst worden. Daher stelle der in 1992 bilanzierte Anspruch materiell-rechtlich keinen Erstattungsanspruch dar. Vielmehr könnten sich aus diesem zu Unrecht aktivierten „Anspruch” gerade keine Forderungsrechte ergeben, sodass sich dieser rechtlich als Nullum („Luftposten”) darstelle, welcher nicht zu einer Hinzurechnung/Kürzung im Rahmen des § 10 Nr. 2 KStG führen könne. Hieraus folge ferner, dass die Kürzung des gebuchten Ertrages in der Veranlagung des Jahres 1992 vor dem Hintergrund des § 10 Nr. 2 KStG analog zu Recht unterblieben sei, da auch dieser Ertrag nicht auf einen rechtswirksamen Körperschaftsteueranspruch zurückzuführen sei.

Ferner sei auch zu berücksichtigen, dass die ursprüngliche Fehlerquelle in der Prüferbilanz des Betriebsprüfers zu finden gewesen sei, die Klägerin lediglich die Feststellung der Prüferbilanz übernommen habe und somit durch den Fehler infiziert worden sei. Es widerspreche Treu und Glauben, wenn das Finanzamt nur die steuerneutrale Korrektur eines Fehlers, welcher dem Vorantwortungsbereich der Finanzverwaltung zuzurechnen sei, verweigere. Die Prüferbilanz habe ein Vertrauenstatbestand geschaffen, auf deren Richtigkeit sich die Klägerin habe verlassen dürfen. Die Finanzverwaltung sei daher gehalten, eine steuerneutrale Berichtigung des Vorgangs im Jahre 1995 nicht im Wege zu stehen. Durch die Übernahme der Prüferbilanz habe sich die Klägerin den Fehler des Finanzamtes auch nicht zu Eigen gemacht. Die Klägerin habe insoweit auf die Richtigkeit der Prüferbilanz vertrauen können.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 1995 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1995 vom 17.03.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 14.02.2005 dahingehend zu ändern, dass dem Einkommen der Klägerin außerbilanziell kein Betrag in Höhe von 593.750,- DM hinzugerechnet wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt bringt zur Begründung seines Antrags vor, die Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG setzte lediglich voraus, dass das Jahresergebnis durch Aufwendungen für nichtabziehbare Steuern und Nebenleistungen vermindert worden sei. Hierbei sei es gleichgültig, ob die Gewinnminderung durch Zahlung oder durch Bildung einer Rückstellung zu Lasten des Jahresergebnisses eingetreten sei. Die rechtliche Würdigung der Klägerin unterstelle, dass nur der gewinnmindernd berücksichtige Körperschaftsteueraufwand im Rahmen des § 10 Nr. 2 KStG korrigiert werden könne, der sich durch die spätere Steuerfestsetzung tatsächlich ergebe. Soweit, beispielsweise im Rahmen einer Rückstellung bilanziell höhere Beträge als Betriebsausgaben erfasst worden seien, bestehe für das Unternehmen keine Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Fiskus. Folge man der Auffassung der Klägerin, so müsse in Höhe der zu hoch passivierten Rückstellung eine außerbilanzielle Hinzurechnung unterbleiben. Eine derartige Handhabung führe jedoch zu unzutreffenden steuerlichen Ergebnissen, da die Einkommensneutralität der Körperschaftsteuer nicht gewährleistet sei.

Der in 1995 gewinnmindernd ausgebuchte Körperschaftsteuererstattungsanspruch resultiere aus der offenen Gewinnausschüttung in 1993 und bilde die hieraus resultierende Körperschaftsteuerminderung ab. Es handle sich somit um einen von der Klägerin gebuchten Körperschaftsteuerertrag. Der Anspruch sei dementsprechend auch in der Bilanz zum 31.12.1992 als „Steuererstattungsanspruch 1991 aufgrund Ausschüttung” deklariert und in der Steuererklärung 1992 bei der Ermittlung des zu hoch versteuernden Einkommens als nichtabzugsfähige Steuer vom Bilanzergebnis in Abzug gebracht worden. Die gewinnmindernde Ausbuchung des Anspruchs in 1995 zum Zwecke einer zutreffenden Darstellung der Steuerschuld des Unternehmens führe zwangsläufig zu Körperschaftsteueraufwand, der steuerlich gemäß § 10 Nr. 2 KStG nicht abzugsfähig sei.

Die Klägerin könne sich auch nicht auf die Grundsätze von Treu und Glauben berufen. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtssprechung gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Das Finanzamt habe in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Die doppelte Erfassung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs durch das Finanzamt in der Prüferbilanz führe nicht zu einem entsprechenden Vertrauenstatbestand zu Gunsten der Klägerin, da die Klägerin den für sie ungünstigen Änderungsbescheid 1992 nicht angefochten habe. Es könne kein Vertrauenstatbestand dahingehend geben, dass das fälschlicherweise zu hoch ausgewiesene zu versteuernde Einkommen durch einen Folgefehler korrigiert werde, welcher eindeutig einen Verstoß gegen gesetzliche Grundlagen, nämlich § 10 Nr. 2 KStG, darstelle.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 21.06.2005 und 05.08.2005 sowie auf die Schriftsätze des Finanzamtes vom 22.07.2005, 20.09.2005 und 30.06.211 verwiesen.

Der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 25.08.2008 der Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen. Sie hat durch Beschluss vom 20.03.2009 das Verfahren auf Anregung der Beteiligten und im Hinblick auf das bei dem Bundesfinanzhof anhängige Verfahren I R 43/08 zum Ruhen gebracht und das ursprünglich unter dem Aktenzeichen 4 K 664/05 anhängige Verfahren durch Beschluss vom 09.06.2010 unter dem Aktenzeichen 4 K 1358/10 wieder aufgenommen. Durch Beschluss vom 25.05.2011 hat der nunmehr zuständige Einzelrichter den Rechtsstreit auf den Senat zurück übertragen.

Dem Gericht haben vier Bände Steuerakten sowie in u.a. die Jahresabschlüsse der Klägerin auf den 31.12.1990 bis 31.12.1995 vorgelegen.

Gründe

1. Die Klage ist begründet.

Die Klägerin hat zu Recht in der Bilanz auf den 31.12.1995 eine in der Vorjahresbilanz noch enthaltene Forderung in Höhe von 593.750,- DM erfolgswirksam ausgebucht. Die Forderung war zwar ursprünglich wegen eines Körperschaftsteuererstattungsanspruchs aufgrund einer das Jahres 1991 betreffenden Gewinnausschüttung aktiviert worden, gleichwohl führt ihre erfolgswirksame Ausbuchung aufgrund der Besonderheiten des vorliegenden Falles nicht zu einer Hinzurechnung zu dem Einkommen der Klägerin gem. § 10 Nr. 2 KStG in entsprechender Höhe.

a) Die Klägerin hat zu Recht, wovon auch beide Beteiligte übereinstimmend ausgehen, hinsichtlich der seit dem 31.12.1992 in der Bilanzen der Klägerin enthaltenen Forderung in Höhe von 593.750 DM in der Bilanz zum 31.12.1995 eine Bilanzberichtigung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vorgenommen, weil die Vermögensübersicht insoweit unrichtig war und weil eine Berichtigung in den Vorjahresbilanzen wegen der eingetretenen Bestandskraft der Steuerbescheide nicht möglich war.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG lässt eine Änderung der Vermögensübersicht auch noch nach ihrer Einreichung bei dem Finanzamt zu, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht.

Nach den Grundsätzen die von der Rechtssprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Bilanzberichtigung entwickelt wurden, kann eine Bilanzberichtigung grundsätzlich nicht zu Beginn eines jeweiligen Streitjahres erfolgen, weil nach den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang der Bilanzansatz zum Beginn eines Wirtschaftsjahres dem zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu entsprechend hat. Ein von der in der Bilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abweichende Ansatz kann daher grundsätzlich erst in der (Schluss)-Bilanz erfolgen und wirkt sich somit nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auf das Ergebnis aus (vgl. nur BFH-Urteil vom 26.06.1996 XI R 41/95, BStBl. II 1996, 601 m.w.N.). Ist ein Bilanzansatz über mehrere Jahre fehlerhaft fortgeführt worden, so ist ein unrichtiger Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (vgl. nur BFH-Urteil vom 16.05.1990 X R 72/87, BStBl. II 1990, 1044).

Im vorliegenden Falle hat die Klägerin daher zutreffend den ursprünglich wegen einer das Jahr 1991 betreffenden Gewinnausschüttung in der Bilanz zum 31.12.1992 erstmals angesetzten Körperschaftsteuererstattungsanspruch in der Bilanz auf den zum 31.12.995 ausgebucht, weil dieser Erstattungsanspruch im Anschluss an die frühere Betriebsprüfung auch bereits zum 31.12.1991 gewinnerhöhend berücksichtigt worden war. Es ist zwischen den Beteiligten insoweit unstreitig, dass die aus der Gewinnausschüttung für das Jahr 1991 resultierende Körperschaftsteuerminderung nach der Korrektur durch den Prüfer im Rahmen der die Jahre 1990–1994 betreffenden Außenprüfung dadurch doppelt erfasst wurde, das sowohl zum 31.12.1992 als auch zum 31.12.1991 eine Forderung in entsprechender Höhe eingebucht wurde. Da nach den übereinstimmenden Feststellungen und Sachverhaltsschilderungen der Beteiligten die Steuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1994 bestandskräftig geworden sind und im Übrigen auch Festsetzungsverjährung eingetreten ist, konnte die Bilanzberichtigung auch erst zum 31.12.1995 erfolgen.

b) Die erfolgswirksame Ausbuchung der Forderung ist nicht außerhalb der Bilanz durch eine Hinzurechnung gem. § 10 Nr. 2 KStG zu Lasten der Klägerin zu kompensieren, weil § 10 Nr. 2 KStG weder seinem Wortlaut nach noch seinem Sinn und Zweck nach auf die von der Klägerin vorgenommene Bilanzberichtigung anwendbar ist.

Nach § 10 Nr. 2 KStG sind die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch nicht abziehbar. Diese Regelung führt sowohl bei einem Körperschaftsteueraufwand als auch bei einer Körperschaftsteuererstattung nach ständiger Rechtsprechung zu einer Korrektur des Steuerbilanzergebnisses.

Die geleistete Körperschaftsteuer ist Betriebsausgabe und im Ergebnis nur deswegen nicht bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens mindernd zu berücksichtigen, weil dies durch § 10 Nr. 2 KStG ausdrücklich ausgeschlossen wird. In diesem Zusammenhang entspricht es ständiger Rechtssprechung, dass vom Finanzamt erstattete Körperschaftsteuern das steuerpflichtige Einkommen nicht erhöhen. Grundlage der Erstattung ist dasselbe öffentlich-rechtliche Verhältnis, das der Zahlung zugrunde lag. Die Erstattung ist der actus contrarius der Zahlung. Dem Sinn und Zweck des § 10 Nr. 2 KStG entsprechend ist daher die Erstattung von Körperschaftsteuer nicht zu den steuerpflichtigen Einahmen zu rechnen. Anderenfalls würde eine Überzahlung an Körperschaftsteuer dazu führen, dass die von § 10 Nr. 2 KStG beabsichtige Regelungswirkung sich um die Körperschaftsteuer auf die erstattete Körperschaftsteuer erhöht. Der zu viel gezahlte Betrag ist nicht abzugsfähig, andererseits würde der erstattete Betrag nochmals der Körperschaftsteuer unterliegen. Folglich ist ein Erstattungsbetrag außerbilanziell vom zu versteuernden Einkommen abzuziehen. Der Grund für diese sich nicht unmittelbar aus § 10 Nr. 2 KStG ergebende Folge liegt im Sinn und Zweck der Vorschrift (vgl. nur BFH-Urteil vom 04.12.1991 I R 26/91, BStBl. II 1992, 686 und BFH-Beschlüsse vom 20.11.2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617 und vom 15.07.2008 I B 16/08, BStBl. II 2008, 886).

Vergleichbare Erwägungen führen im Bereich der Auflösung von Rückstellungen für nichtabziehbare Aufwendungen dazu, dass die an und für sich gewinnerhöhende Auflösung ergebnisneutral erfolgen muss. Ein Anlass hierfür besteht indes nur dann, wenn sich schon die Bildung der Rückstellung steuerlich nicht ausgewirkt hat. Denn nur in diesem Fall wäre die ergebnisneutrale Auflösung der actus contrarius zu ergebnisneutralen Rückstellungsbildung. Hat sich die Bildung der Rückstellung im Veranlagungszeitraum ihrer erstmaligen Passivierung ergebnis- und steuermindernd ausgewirkt, erfordern Sinn und Zweck des § 10 Nr. 2 KStG keine steuerneutrale Auflösung der Rückstellung (vgl. BFH-Beschluss vom 16.12.2009 I R 43/08, BFH/NV 2010, 552).

Im vorliegenden Falle ist § 10 Nr. 2 KStG seinem Wortlaut nach bereits deswegen nicht anwendbar, weil es nicht darum geht, als Betriebsausgaben berücksichtigte Körperschaftsteuerzahlungen an das Finanzamt dem Einkommen der Klägerin hinzuzurechnen. Darüber hinaus ist § 10 Nr. 2 KStG aber auch seinem Sinn und Zweck nach nicht anwendbar, weil sich die nunmehr zum 31.12.1995 von der Klägerin erfolgswirksam durchgeführte Ausbuchung als die Korrektur einer fehlerhaften Einbuchung einer Forderung zum 31.12.1992 darstellt. Zwar ist diese Forderung ursprünglich wegen eines das Jahr 1991 betreffenden Körperschaftsteuerminderung aktiviert worden. Nach der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung ist der entsprechende Körperschaftsteuererstattungsanspruch jedoch (zutreffend) bereits in der Bilanz zum 31.12.1991 aktiviert worden. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1991 ist dann auch auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG und entsprechend der Rechtsprechung des BFH außerbilanziell dieser Körperschaftsteuererstattungsbetrag von dem Einkommen der Klägerin abgezogen worden. Damit ist der das Jahr 1991 betreffende Körperschaftsminderungsanspruch in Höhe von 593.750,- DM in der Bilanz zum 31.12.1992 doppelt erfasst. In Höhe des Betrages, der den bereits in der Bilanz zu 31.12.1991 erfassten Erstattungsanspruch überschreitet, liegt der entsprechenden Bilanzposition kein materieller Körperschaftsteuererstattungsanspruch zugrunde, so dass auch die spätere Ausbuchung dieses Betrages nicht zu einer Hinzurechnung gem. § 10 Nr. 2 KStG führen kann.

Vor diesem Hintergrund gebietet es auch die Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheide für 1992 nicht, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1995 im Hinblick auf die vorgenommene Bilanzberichtigung einen Betrag in Höhe der ausgebuchten Forderung auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen; denn der Körperschaftsteuerbescheid 1992 ist nicht deswegen fehlerhaft, weil kein Abzug nach § 10 Nr. 2 KStG erfolgt ist, sondern weil neben dem bereits zum 31.12.1991 aktivierten Körperschaftsteuererstattungsanspruch in Höhe von 593.750,- DM betreffend die Gewinnausschüttung für das Jahr 1991 eine weitere Forderung in Höhe von 593.750,- DM in der Bilanz zum 31.12.1992 enthalten war. Etwas anderes könnte nach dem Sinn und Zweck des § 10 Nr. 2 KStG und dem bereits zitierten Beschluss des BFH vom 16.12.2009 (I R 43/08, BFH/NV 2010, 552) allenfalls dann gelten, wenn sich nicht nur die fehlerhafte Bildung des Bilanzansatzes zum 31.12.1992 im Jahre 1992 erfolgswirksam (einkommenserhöhend) ausgewirkt hätte, sondern wenn auch außerhalb der Bilanz unter Bezugnahme auf § 10 Nr. 2 KStG bereits im Jahre 1992 bei der Ermittlung des Einkommens ein entsprechender Betrag abgezogen worden wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Erstattungsfähigkeit der Kosten des Vorverfahrens aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung.