01.04.2006 | Steuerplanung

Die Abschreibung des entgeltlich erworbenen Praxiswertes (Teil 1)

von RA WP StB Dr. Walter Schwarz, Fürth

Beim Kauf einer Arztpraxis besteht beim Arzt ein erheblicher Beratungsbedarf. So muss der Berater seinem Mandanten an dieser Stelle nicht nur eine betriebswirtschaftliche Analyse präsentieren, sondern ihm auch die steuerlichen Rechtsfolgen erläutern. Wesentlich ist hierbei vor allem die Frage, in welcher Höhe und in welchem Zeitraum der Kaufpreis in der Folgezeit zu steuermindernden Betriebsausgaben führt. Denn die Höhe der zukünftigen Steuerersparnis beeinflusst die tatsächliche Höhe des Kaufpreises nach Steuern und auch die Finanzierung des Kaufpreises. Dieser Beitrag befasst sich mit der generellen Möglichkeit der Abschreibung und den Abschreibungsvarianten eines entgeltlich erworbenen Praxiswertes. 

1. Übertragung einer Arztpraxis im freien Gebiet

Ein wesentlicher Faktor im Rahmen der Kaufentscheidung ist die steuerliche Beurteilung des erworbenen Praxiswertes für den Erwerber. 

Beispielsfall 1

Arzt A will seine Praxis abgeben und sich zur Ruhe setzen. Die Praxis befindet sich in einem nicht gesperrten Planungsbereich. Der junge Mediziner B will die Arbeit des A fortsetzen und daher die Arztpraxis übernehmen. B schließt mit A einen Kaufvertrag. Ausweislich des Kaufvertrages tritt B in den Mietvertrag ein, übernimmt die medizinischen Geräte, das Personal, die Einrichtungsgegenstände und die Patientenkartei. Der Kaufpreis für die gesamte Praxis beläuft sich auf 400.000 EUR. Davon entfallen insgesamt 50.000 EUR auf die Einrichtungsgegenstände und die medizinischen Geräte und 350.000 EUR auf den Praxiswert. Welche steuerlichen Folgen ergeben sich für den A auf Grund der Höhe des Praxiswertes?  

 

1.1 Zivilrechtliche Einordnung

Es liegt ein entgeltliches Geschäft in Form eines Kaufvertrages vor. Wie beim Kauf eines Unternehmens erwirbt B kein Einzelwirtschaftsgut, sondern ein Bündel von Sachen, Rechten, Patientenbindungen und Patientendaten. Der Kaufpreis des B ist daher auf die erworbenen Wirtschaftsgüter nach ihrem Verkehrswert aufzuteilen. Nach Verteilung der 50.000 EUR auf die einzelnen Geräte und Einrichtungsgegenstände verbleibt ein Betrag von 350.000 EUR für den Praxiswert.  

1.1.1 Geschäftswert

Bei einem Unternehmenskauf beruht der Wert eines Unternehmens nicht allein auf seiner Vermögenssubstanz. Über den Substanzwert hinaus gibt es einen dem Unternehmen innewohnenden Wert (good will). Dieser ist im Geschäftsleben als selbstständiges Wirtschaftsgut anerkannt und wird bei Unternehmensveräußerungen entsprechend honoriert.  

Beachte: Der Geschäftswert ist ein rein sachbezogener Wert. Er drückt die Leistungsfähigkeit des Unternehmens unabhängig von der Person des Unternehmers aus. 

1.1.2 Praxiswert

Im Beispielsfall wurde eine freiberufliche Praxis gekauft. B hat über den Substanzwert hinaus einen Betrag von 350.000 EUR für den Praxiswert der Praxis des A vergütet. Auch hier gilt zunächst das Gleiche, wie beim Erwerb eines gewerblichen Unternehmens. Der Preis bestimmt sich nach den Gewinnaussichten, die sich einem potenziellen Erwerber bieten. Daher werden meist Preise bezahlt, die über den Wert der vorhandenen Substanz hinausgehen. Der Käufer vergütet damit den Praxiswert, den Mehrwert freiberuflicher Praxen. Dieser den Substanzwert übersteigende Wert ergibt sich aus dem Vertrauen der Patienten in die Leistungsfähigkeit und Tüchtigkeit des Praxisinhabers – wie z.B. Kenntnisse, Erfahrungen und Beziehungen. Der Fortbestand des Praxiswertes ist eng mit der Person des Inhabers verbunden (BFH 1.4.82, BStBl II, 620). 

Beachte: Der Mehrwert freiberuflicher Praxen entspricht dem Geschäftswert von gewerblichen Unternehmen. Da sich der Praxiswert vom persönlichen Einsatz des Praxisinhabers ableitet, ist dieser kein sachbezogener, sondern ein personenbezogener Wert. 

1.2 Bilanzielle Behandlung

Hinsichtlich der bilanziellen Behandlung des Praxiswertes wird im Folgenden zwischen Ansatz, Ausweis und Bewertung unterschieden:  

• Ansatz: Der Praxiswert einer freiberuflichen Praxis stellt ein Wirtschaftsgut dar, da er selbstständig bewertbar und einzeln veräußerbar ist. Während für den selbst geschaffenen Praxiswert ein Aktivierungsverbot gilt, ist der entgeltlich erworbene (derivative) Praxiswert mit seinen Anschaffungskosten zu aktivieren.

• Ausweis: Der Praxiswert steht dem Unternehmen dauernd zur Verfügung und ist damit Teil des Anlagevermögens. Er ist ein unkörperlicher Wert und gehört nicht zum Sach- und Finanzanlagevermögen. Somit ist er im Beispiel in Höhe von 350.000 EUR als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens auszuweisen.

• Bewertung: Die Bewertung erfolgt zu den Anschaffungskosten abzüglich der Abschreibung. Der Unterschied zwischen Praxiswert und Geschäftswert macht sich vor allem bei der planmäßigen Abschreibung bemerkbar.

1.2.1 Geschäftswert

Seit dem In-Kraft-Treten des Bilanzrichtliniengesetzes ist der Geschäftswert den abnutzbaren Wirtschaftsgütern zugeordnet. Nach § 255 Abs. 4 S. 2 HGB ist der entgeltlich erworbene Geschäftswert grundsätzlich innerhalb von vier Jahren aufzulösen. Steuerrechtlich wird aber nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG der Abschreibungszeitraum fiktiv auf 15 Jahre festgelegt. 

1.2.2 Praxiswert

Bislang hat der BFH in ständiger Rechtsprechung (siehe BFH 15.4.58, BStBl III, 330) festgestellt, dass der Praxiswert der freien Berufe etwas grundsätzlich anderes ist als der Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens. Beide Wirtschaftsgüter wurden daher unterschiedlich behandelt. Diese Auffassung beruht auf der Überlegung, dass der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht. Dieses endet nach dessen Ausscheiden zwangsläufig, sodass sich der Praxiswert verhältnismäßig rasch verflüchtigt. Wird eine Praxis übertragen, ist eine regelmäßige Abschreibung auf den Praxiswert vorzunehmen. Die Nutzungsdauer ist abhängig von der Verflüchtigungsdauer der Patienten und zu schätzen. Sie beträgt bei der Einzelpraxis in der Regel drei bis fünf Jahre.  

B kann somit den Praxiswert von 350.000 EUR verteilt auf die nächsten drei bis fünf Jahre steuerlich wie Betriebsausgaben geltend machen. Angenommen, es wird eine vierjährige Abschreibungsdauer gewählt, so ergeben sich in den folgenden vier Jahren Betriebsausgaben von jeweils 87.500 EUR. Unterstellt man, dass B die Praxis Gewinn bringend fortführt und im Bereich des Spitzensteuersatzes liegt, ergibt sich eine beträchtliche Steuerersparnis. Denn bei einer fiktiven Spitzensteuerbelastung von 50 v.H.fließt die Hälfte des Kaufpreises innerhalb der nächsten vier Jahre in Form von Steuererstattungen in die Kasse des Käufers zurück.  

1.3 Gemeinschaftspraxis

Für den Praxiserwerber ergibt sich eine andere Finanzierungssituation, wenn er mit dem Veräußerer in Form einer Gemeinschaftspraxis tätig wird. 

Abwandlung zu Beispielsfall 1

Arzt A zieht sich nicht völlig aus dem Berufsleben zurück, sondern will lediglich sein Arbeitspensum reduzieren. Ihm schwebt vor, mit dem Arzt B zusammenzuarbeiten. A und B errichten daher eine Gemeinschaftspraxis als Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder als Partnerschaftsgesellschaft. B tritt in die Einzelpraxis des A als gleichberechtigter Partner ein und zahlt für den hälftigen Anteil 200.000 EUR in das Privatvermögen des A. 

Anders als im Ausgangsfall wird nur ein Teil der Praxis veräußert. Der bisherige Inhaber bleibt beteiligt. B erwirbt 50 v.H. der Einrichtungsgegenstände für einen Preis von 25.000 EUR. Der anteilig erworbene Praxiswert beträgt 175.000 EUR. Der Praxiswert ist wie im Ausgangsfall zu aktivieren. Abweichend vom Ausgangsfall geht man aber von einer verlängerten Abschreibungsdauer von sechs bis zehn Jahren aus.  

Die weitere Mitarbeit führt dazu, dass das persönliche Vertrauensverhältnis zum früheren Praxisinhaber teilweise noch aufrechterhalten wird. Der personenbezogene Mehrwert verflüchtigt sich langsamer, sodass man vereinfachend von einer Verdoppelung der Abschreibungsdauer ausgeht (BFH 24.2.94, BStBl II, 590.) Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF 15.1.95, BStBl I, 14). 

 

Fazit: Anders als im Ausgangsfall fließt die durch die Abschreibung freigesetzte Liquidität von etwa 50 v.H. des Kaufpreises erst innerhalb der nächsten sechs bis zehn Jahre an den Käufer zurück. Wirtschaftlich betrachtet hat B somit auf Grund des nachteiligen Zinseffektes der verlängerten Abschreibungsdauer für den hälftigen Praxiswert mehr bezahlt als im Ausgangsfall. Der Rückfluss der Steuererstattungen erfolgt innerhalb eines längeren Zeitraums.  

2. Übertragung einer Arztpraxis im gesperrten Gebiet

Anders als bei der Übertragung einer Arztpraxis im freien Gebiet, vergütet der Praxiserwerber in einem gesperrten Gebiet die frei werdende Zulassung des ausscheidenden Arztes. 

Beispielsfall 2

Es existiert eine Gemeinschaftspraxis für Allgemeinmedizin im gesperrten Gebiet mit den Ärzten A und B. B will aus Alters- und Gesundheitsgründen seine Tätigkeit beenden. Als Nachfolger steht C bereit. A vereinbart mit C, dass C gegenüber allen Zulassungsinstanzen als favorisierter Nachfolger von B angegeben wird. Dafür verpflichtet sich C zur Zahlung von 200.000 EUR. C erhält die frei werdende Zulassung des B und tritt in die Gemeinschaftspraxis ein. Andere Wirtschaftsgüter aus der Gemeinschaftspraxis erwirbt C nicht.  

 

2.1 Zivilrechtliche Einordnung

An der vertragsärztlichen Versorgung können nur zugelassene Ärzte teilnehmen. Die Zulassung erfolgt für den Ort der Niederlassung als Arzt (Vertragsarztsitz, § 95 Abs. 1 SGB V). Grundsätzlich kann sich jeder Arzt um die Zulassung als Vertragsarzt bewerben und diese erlangen, wenn er in das Arztregister eingetragen ist (§ 95 Abs. 2i.V.m. § 95a SGB V). Die Formalitäten des Zulassungsverfahrens sind in den Zulassungsverordnungen geregelt. Stellen die Landesausschüsse der Ärzte und Krankenkassen in bestimmten Planungsbereichen der Kassenärztlichen Vereinigung eine Überversorgung fest, sind zwingend Zulassungsbeschränkungen anzuordnen (§ 103 Abs. SGB V). Eine Überversorgung liegt vor, wenn der allgemeine bedarfsgerechte Versorgungsgrad überschritten ist (gesperrtes Gebiet). Die Zulassungsbeschränkungen sind arztgruppenbezogen und können einen oder mehrere Planungsbereiche umfassen. Ein Übergang eines Vertragsarztsitzes in einem gesperrten Gebiet ist ausschließlich im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens möglich (§ 103 Abs. 4bis 6 SGB V). 

Der Wert einer Praxis wird daher nicht nur von der Tüchtigkeit des Praxisinhabers bestimmt. Er hängt auch maßgeblich von der Frage ab, ob in dem betroffenen Planungsbereich, in dem die Praxis ihren Sitz hat, Zulassungsbeschränkungen existieren. Befindet sich die zu übertragende Praxis im gesperrten Gebiet, wird ein Erwerber bereit sein, einen höheren Preis zu zahlen, da in diesem Planungsbereich eine Zulassung – außer durch den Erwerb eines Vertragsarztsitzes – nicht erlangt werden kann.  

Hinweis: Der Käufer kann eine Arztpraxis erwerben und im Rahmen des Nachbesetzungsverfahrens die Vertragsarztzulassung des abgebenden Arztes erlangen. Denkbar ist aber auch, dass lediglich die isolierte Vertragsarztzulassung den Besitzer wechseln soll, weil der Inhaber keine funktionierende Praxis mehr unterhält. 

2.2 Bilanzielle Behandlung

Bei dem für die Zulassung gezahlten Entgelt ist bilanziell wiederum zwischen dem Ansatz, Ausweis und der Bewertung zu unterscheiden. 

2.2.1 Ansatz

Im Beispielsfall ist zu klären, wofür C die 200.000 EUR aufgewendet hat. Denn C hat keine Wirtschaftsgüter der Gemeinschaftspraxis erworben. Insofern müsste der Geldbetrag auf den anteiligen Praxiswert entfallen. Das Niedersächsische FG (28.11.04, EFG 05, 420) hat aber in einem ähnlich gelagerten Fall entschieden, dass der C keinen Praxiswert, sondern das Wirtschaftsgut Vertragsarztzulassung erworben hat. So stellt das FG entscheidend darauf ab, dass der Kläger keine weiteren Wirtschaftsgüter der Praxis erworben hat. Daher habe der Käufer keinen Praxiswert, sondern ausschließlich den Übergang der Vertragsarztzulassung vergütet. Die Vertragsarztzulassung ist ein vermögenswerter Vorteil, den sich der Käufer etwas kosten ließ und der einer besonderen Bewertung zugänglich ist (zum Begriff des Wirtschaftsgutes vgl. BFH 7.8.00, BStBl II, 632).  

Im Beispielsfall besteht zwar die Besonderheit, dass C für die vorhandenen Wirtschaftsgüter nichts bezahlt hat, dennoch unterscheidet sich dieser Fall m.E. nicht vom Kauf eines kompletten Praxisanteils. Denn C wird innerhalb der vorhandenen Praxis tätig und tritt in Kontakt zu den bisherigen Patienten, die an den Ort und an die praktizierenden „Alt“-Ärzte gebunden sind. Dabei ist es unerheblich, ob der Käufer Teile der Praxis erwirbt oder nicht. C nimmt seine Arbeit in der Praxis auf und hat die Möglichkeit, ein neues Vertrauensverhältnis zum vorhandenen Patientenstamm aufzubauen. Mithin bezahlt er für den Mehrwert der freiberuflichen Praxis, der sich aus dem Vertrauen der Patienten in die Fähigkeit des bisherigen Inhabers ergibt. Nur dieser, vom Vorgänger geschaffene Mehrwert, ist die Grundlage der Gewinnchancen des neuen Arztes und wird von C vergütet.  

Beachte: Die vorhandene Patientenbindung eröffnet dem Käufer die Möglichkeit, selbst einen originären Praxiswert aufzubauen. Für den Nachfolger einer freiberuflichen Praxis bleibt nur die Hoffnung, durch persönliche Tüchtigkeit und Leistungsfähigkeit ein neues Vertrauensverhältnis zu den Patienten zu schaffen (BFH 15.4.58, BStBl III, 330).  

Zweifellos ist es wesentlich einfacher zu diesen Patienten ein Vertrauensverhältnis durch den Nachfolger aufzubauen, als im Rahmen des bloßen Erwerbs einer Vertragsarztzulassung. Der Praxiskäufer findet Patienten vor, die bereits an den Standort gewöhnt sind und nun durch den Rückzug seines Vorgängers ungebunden sind. Wird dagegen eine Praxis völlig neu aufgebaut, müssen Patienten am Markt des Versorgungsgebietes gewonnen werden, was ungleich mühevoller ist. 

Das FG (a.a.O.) verkennt bei seiner Entscheidung, dass der Substanzwert bei der freiberuflichen Praxis von untergeordneter Bedeutung ist. Anders als der Geschäftswert ist der Praxiswert von der Person des Unternehmers abhängig und nicht von den innerhalb des Unternehmens zusammengeführten Wirtschaftsgütern. Auch ist die vom FG dargelegte Abgrenzung des immateriellen Wirtschaftsgutes Vertragsarztzulassung zum Praxiswert bedenklich. Denn die Zulassung eröffnet dem Nachfolger die Möglichkeit, die vorhandenen Patientenbeziehungen zu übernehmen. Der Patientenstamm ist aber in der Regel Teil des Praxiswerts. Ein gesonderter Ansatz als Einzelwirtschaftsgut ist unzulässig (anders nunmehr OFD Koblenz 12.12.05 – S 2134 a A – St 31 4). Das gilt sogar dann, wenn für dieses Element ein Teil des Kaufpreises gesondert ausgewiesen wird. 

Hinweis: In der Praxis sind bei gewerblichen Unternehmenskäufen die Interessen meistens umgekehrter Natur. Anders als im Urteilsfall des FG (a.a.O.) wird die Anerkennung immaterieller Einzelwirtschaftsgüter begehrt, um zu möglichst hohen Abschreibungsraten zu kommen. In den Kaufverträgen werden häufig Teile des Kaufpreises als besondere Gegenleistung für ein bestimmtes immaterielles Wirtschaftsgut bezeichnet. Hierbei können die Vertragsparteien aber nicht durch die bloße Betitelung den Ausweis eines solchen immateriellen Einzelwirtschaftsguts in der Steuerbilanz erreichen. Entscheidend sind vielmehr die objektiven Gegebenheiten (BFH 25.11.81, BStBl II 82, 189), die gleichzeitig zeigen, dass die mit der Vertragsarztzulassung erworbenen Kundenbeziehungen in der Gemeinschaftspraxis Elemente des Praxiswerts darstellen.  

Fazit: Im Beispielsfall 2 ist der Kaufpreis damit in voller Höhe als erworbener Praxiswert anzusetzen. 

2.2.2 Ausweis

Zwischen der Vertragsarztzulassung und dem Praxiswert bestehen beim Ausweis keine Unterschiede. Sowohl die Vertragsarztzulassung, als auch der Praxiswert stehen dem Unternehmen dauernd zu Verfügung. Sie sind ein unkörperlicher Wert und damit als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens auszuweisen. 

2.2.3 Bewertung

Geht man entsprechend der Auffassung des FG (a.a.O.) von dem Erwerb einer Vertragsarztzulassung aus, erfolgt die Bewertung zu den Anschaffungskosten. Das Wirtschaftsgut ist nicht abzuschreiben, weil die Vertragsarztzulassung nur bei Tod, Wegzug, Rückgabe oder Entzug wegfällt. Steuerlich sei eine Zulassung daher ähnlich wie eine Güterfernverkehrskonzession (BFH 8.5.63, BStBl II, 377) zu behandeln. Da der Käufer den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung immer gleich bleibend in Anspruch nehmen kann, ist sie als dauerhafte wirtschaftliche Chance unverändert anzusetzen. Der mit einer Vertragsarztzulassung verbundene wirtschaftliche Vorteil stellt nach dieser Auffassung, anders als der Praxiswert ein nicht abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut dar (so auch OFD Koblenz a.a.O.).  

Dagegen ist der vom Verfasser angenommene Praxiswert wie in der Abwandlung zu Beispielsfall 1 innerhalb von sechs bis zehn Jahren abzuschreiben. 

Fazit: Die beiden Auffassungen führen zu erheblichen finanziellen Unterschieden. Nach Ansicht des FG unterliegt die Vertragsarztzulassung keiner Abnutzung, C kann in den Folgejahren keine Steuerersparnisse erzielen. Schreibt man dagegen den Kaufpreis als anteiligen Praxiswert innerhalb von sechs bis zehn Jahren ab, so fließt innerhalb dieses Zeitraumes 50 v.H.des Kaufpreises (Spitzensteuersatz unterstellt) an den C zurück.  

3. Erwerb „ohne“ weitere Wirtschaftsgüter

Es ist auch in weiteren Konstellationen denkbar, dass Nachfolger von Praxen keine weiteren Wirtschaftsgüter erwerben.  

Beispielsfall 3

A betreibt eine gut gehende Praxis in einem gesperrten Gebiet, die er aus Altersgründen an B abgeben möchte. Die Praxis wird ausreichend von Patienten frequentiert, das Inventar ist aber verbraucht. Der Arzt B ist daher nicht am Kauf der Praxisgegenstände interessiert. B kauft lediglich die Vertragsarztzulassung des abgebenden Arztes und übernimmt das Mietverhältnis in den vorhandenen Räumen. Die vorhandene Einrichtung erwirbt er nicht. Der Verkäufer verwertet bzw. verschrottet das Inventar. Der Übernehmer richtet die Praxis in den vorhandenen Räumen mit neu gekauften Wirtschaftsgütern komplett neu ein. Mithilfe der Vertragsarztzulassung des Vorgängers kann er dann am eingeführten Standort tätig werden.  

 

Nach der Lesart des FG (a.a.O.) hat der Käufer sich lediglich die Vertragsarztzulassung etwas kosten lassen. Weitere Wirtschaftsgüter hat der Käufer nicht erworben und damit den vorhandenen Praxiswert nicht vergütet. 

Abwandlung zu Beispielsfall 3

Der Nachfolger erwirbt auch die weitgehend verbrauchte Einrichtung. Erst innerhalb der nächsten ein bis zwei Jahre tauscht er das Inventar vollständig aus.  

 

Der Nachfolger hat in diesem Fall die Praxis mit allen Wirtschaftsgütern erworben. Der Mehrwert umfasst somit zumindest zum Teil den vorhandenen Praxiswert, der innerhalb der nächsten drei bis fünf Jahre abgeschrieben werden kann. 

Fazit: Die Beispiele zeigen deutlich, dass der Erwerb einer Arztpraxis nicht entsprechend der erworbenen Wirtschaftsgüter beurteilt werden kann. Entscheidend ist die vorhandene, vom Vorgänger aufgebaute Patientenbeziehung, die die Gewinnaussicht des Nachfolgers ermöglicht. Nur diese lässt sich der Nachfolger etwas kosten, sodass in beiden Fällen ein Praxiswert entgeltlich erworben wurde. Das FG hat dies verkannt. Der Käufer hat nicht das Wirtschaftsgut „Vertragsarztzulassung“ erworben. Er hat vielmehr den Praxiswert vergütet, sodass eine Abschreibung desselben nach den eingeführten Grundsätzen möglich ist.  

Quelle: Ausgabe 04 / 2006 | Seite 83 | ID 89432