· Nachricht · Einnahmen-Überschuss-Rechnung
Muss nach Einbringung einer Einzelpraxis ein Übergangsgewinn ermittelt werden, obwohl die Einnahmen-Überschussrechnung fortgesetzt wird?
| Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, für den der Gewinn durch EÜR ermittelt wird, nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht, die ihren Gewinn ebenfalls mit der EÜR ermittelt, ist nach der bisherigen Verwaltungsauffassung ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001 BStBl I 11, 1314). Diese Sichtweise ist nach dem Urteil des BFH (11.4.13, III R 32/12, BStBl II 14, 242) überholt (OFD Niedersachsen 3.3.17, S 1978d - 10 - St 243). |
Der BFH hatte entschieden, dass bei der Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch EÜR ermittelt, keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung besteht, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch EÜR ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben. Das Urteil ist mit der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt allgemein anzuwenden.
Da eine Realteilung einer Personengesellschaft der umgekehrte Fall einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ist, ist das BFH-Urteil entsprechend auf Einbringungen nach § 24 UmwStG zu Buchwerten anzuwenden. Ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist nicht mehr erforderlich, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die aufnehmende Personengesellschaft ebenfalls ihren Gewinn durch EÜR ermittelt.
Nach der Änderung der Rechtsauffassung besteht eine Bilanzierungspflicht nur noch,
- wenn bei der Einbringung ein Zwischenwert oder der gemeine Wert nach § 24 Abs. 2 UmwStG angesetzt wird. Dies ist insbesondere auch der Fall, wenn neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen nach § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 (vom 2.11.15, BGBl. I, S. 1834) gewährt werden, die zu einer (teilweisen) Aufdeckung von stillen Reserven führen.
- wenn die aufnehmende Personengesellschaft den Gewinn bereits durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt bzw. ermitteln muss.
In diesen Fällen hat der Einbringende eine Einbringungsbilanz und die übernehmende Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) aufzustellen. Der Übergang von der Gewinnermittlung durch EÜR zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat die Ermittlung eines Übergangsgewinns zur Folge. Entsprechendes gilt auch für die Rückkehr der übernehmenden Personengesellschaft von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung durch EÜR. Die Rückkehr zur Gewinnermittlung durch EÜR wird im Allgemeinen nicht als willkürlich zu erachten sein (vgl. H 4.6 EStH 2015 „Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart“).
PRAXISHINWEIS | Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass der Übergangsgewinn als laufender Gewinn zu versteuern ist (H 4.5 EStH 2015 „Übergangsgewinn“). Die Billigkeitsregelung zur Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist ausgeschlossen, da es sich bei einer Einbringung dem Grunde nach um eine Veräußerung i. S. des § 16 EStG handelt (R 4.6 Abs. 1 S. 2, 3 EStR 2012, H 4.6 EStH 2015 „Keine Verteilung des Übergangsgewinns“).
Ferner hat der BFH (4.12.12, BStBl II 14, 288) entschieden, dass sich die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns erforderliche Ermittlung des Übergangsgewinns nur auf das tatsächlich nach § 24 UmwStG eingebrachte Betriebsvermögen erstreckt. Forderungen können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung zurückbehalten werden und gelten nicht zwingend als entnommen. Sie können auch ohne Betrieb als Restbetriebsvermögen behandelt werden (vgl. BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001 BStBl I 11, 1314, Rz. 24.03 i. V. mit Rz. 20.08). Die Besteuerung der Erträge erfolgt in diesen Fällen erst im Zuflusszeitpunkt als nachträgliche Einnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG. |
