19.01.2006 · IWW-Abrufnummer 060206
Bundesfinanzhof: Urteil vom 06.12.2005 – VIII R 34/04
Durch die Verpflichtung zur lastenfreien Veräußerung von Grundbesitz veranlasste Vorfälligkeitsentschädigungen sind auch dann --als Veräußerungskosten-- dem Vorgang der Veräußerung zuzurechnen, wenn der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn nicht steuerbar ist. Die Vorfälligkeitsentschädigungen können deshalb auch nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit den aus dem Veräußerungserlös finanzierten (neuen) Einkunftsquellen (hier: Kapitalanlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) berücksichtigt werden.
Gründe:
I.
Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger veräußerte zum 30. September 1997 drei bis dahin vermietete Wohnobjekte und erzielte dabei folgende Veräußerungserlöse:
Objekt A|1 564 072 DM,
Objekt B|1 635 928 DM,
Objekt C|802 500 DM.
Die Grundstücke waren im Veräußerungszeitpunkt noch mit Grundschulden in erheblicher Höhe belastet, die von den Erwerbern nicht übernommen wurden.
Die den Grundschulden zugrunde liegenden Darlehensschulden in Höhe von 998 099 DM (A), 386 609 DM (B.2) und 303 641 DM (C) wurden --mit Ausnahme eines weiteren Darlehens für das Objekt B in Höhe von 711 383 DM (B.1)-- vom Kläger vorzeitig getilgt; dieser wurde hierdurch mit Vorfälligkeitsentschädigungen in Höhe von insgesamt 208 417 DM belastet.
Die hiernach (im Wesentlichen) verbleibenden Veräußerungserlöse von 440 000 DM (A), 1 100 000 DM (B) und 250 000 DM (C) hat der Kläger zu Zinssätzen zwischen 2,75 v.H. und 6,5 v.H. angelegt.
Mit ihrem gegen den Einkommensteuerbescheid vom 31. Juli 1998 erhobenen Einspruch haben die Kläger erstmals geltend gemacht, dass neben den ab 30. September 1997 angefallenen Zinsen für das nicht getilgte Darlehen B.1 (13 318 DM) auch die Vorfälligkeitsentschädigungen (208 417 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und § 20 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu berücksichtigen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zum einen deshalb, weil der Kläger nicht von vornherein entschlossen gewesen sei, die verbliebenen Veräußerungserlöse für Geldanlagen zu verwenden; zum anderen habe der Kläger angesichts der Differenz zwischen den Schuldzinsen (7,77 v.H.) und den geringeren Guthabenzinsen nicht die Absicht gehabt, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Das FA hat den Einkommensteuerbescheid 1997 sowohl während des Einspruchsverfahrens als auch --letztmals-- nach Erhebung der Klage geändert (Bescheid vom 28. April 2000), ohne hierbei dem Begehren der Kläger abzuhelfen. Die Kläger haben diesen Bescheid innerhalb der Monatsfrist des § 68 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärt.
Die Klage hatte nur teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar davon aus, dass der Kläger --nach Abzug der Tilgungsleistung für das Darlehen B.2 (386 609 DM) sowie einer Vermittlungsprovision (55 000 DM)-- den weitaus überwiegenden Teil (1,1 Mio. DM) des ihm aus der Veräußerung von Objekt B verbliebenen Erlöses zur Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen verwendet und sich hierdurch der Zweck des (nicht getilgten) Darlehens B.1 (711 383 DM) geändert habe. Auch habe der Kläger in der Absicht der Einkunftserzielung gehandelt, da hierbei die Belastung des Klägers aus dem --vom Kläger planmäßig zurückgeführten-- Darlehen B.1 (Restvaluta zum 31. Dezember 2001: rd. 646 518 DM) mit den für sämtliche Kapitalanlagen (insgesamt: 1,1 Mio. DM, aufgeteilt in 355 000 DM zu 6,5 v.H., 435 000 DM zu 5,25 v.H. sowie 310 000 DM zu 3 v.H.) vereinbarten Guthabenzinsen zu vergleichen sei. Demgemäß sei der Klage mit Rücksicht auf den Werbungskostenabzug für die auf den Zeitraum vom 30. September bis 31. Dezember 1997 entfallenden Schuldzinsen bezüglich des Darlehens B.1 (13 318 DM) zu entsprechen. Die Vorfälligkeitsentschädigungen könnten hingegen nicht als Finanzierungskosten der Kapitalanlagen anerkannt werden. Sie stünden ausschließlich im Zusammenhang mit den zurückgeführten Darlehen; die Geldanlagen seien jedoch aus den verbliebenen Veräußerungserlösen finanziert worden.
Mit der Revision machen die Kläger im Wesentlichen geltend, die Vorfälligkeitsentschädigungen seien den verzinslichen Geldanlagen zuzuordnen. Das FG habe hierzu zutreffend festgestellt, dass die einzelnen Kapitalanlagen bereits vor Veräußerung der Objekte A bis C mit der Z-Bank abgesprochen worden seien.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid vom 28. April 2000 aufzuheben und die Einkommensteuer 1997 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 208 417 DM (Vorfälligkeitsentschädigungen) festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger entrichteten Vorfälligkeitsentschädigungen nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Da der erkennende Senat nicht befugt ist, die Rechtsposition der Kläger im Vergleich zum angefochtenen Urteil zu verschlechtern (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), ist die Revision zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO), ohne dass darauf einzugehen wäre, ob der Vorinstanz im Hinblick auf den Werbungskostenabzug für die auf das (nicht getilgte) Darlehen B.1 im Streitjahr entfallenden Schuldzinsen in vollem Umfang gefolgt werden könnte.
1. Vorfälligkeitsentschädigungen (vgl. nunmehr § 490 Abs. 2 Satz 3 des Bürgerlichen Gesetzesbuches --BGB-- n.F. i.d.F. vom 2. Januar 2002 (BGBl I, 42) gehören zwar nicht zu den Zinsen im bürgerlich-rechtlichen Sinne (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Februar 1995 VIII R 6/92, BFH/NV 1995, 1010, m.w.N.); sie bezwecken jedoch den Ausgleich des dem Darlehensgeber aufgrund der vorzeitigen Beendigung des Kreditvertrags entstandenen Schadens und sind somit Nutzungsentgelt im weiteren Sinne für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (BFH-Urteil vom 25. Februar 1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473, m.w.N.). Demgemäß unterfallen Vorfälligkeitsentschädigungen auch dem ertragsteuerrechtlichen Schuldzinsenbegriff mit der weiteren Folge, dass sie nur dann als Werbungskosten anzuerkennen sind, wenn sie i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, d.h. durch die Erzielung steuerbarer Einnahmen veranlasst sind (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091).
2. Das Vorliegen eines solchen Veranlassungszusammenhangs ist nach ständiger Rechtsprechung danach zu beurteilen, ob das für die in Frage stehenden Aufwendungen auslösende Moment (maßgeblicher Bestimmungsgrund) der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzurechnen ist. Die hiernach erforderliche wertende Beurteilung hat der Große Senat des BFH für Kreditschulden sowie die hierauf entfallenden Zinsen --unter Berücksichtigung der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen-- dahin konkretisiert, dass diese nur nach Maßgabe der tatsächlichen Verwendung der Darlehensvaluta den einzelnen Einkunftsarten des EStG zugeordnet werden können. Ohne Bedeutung ist deshalb insbesondere, ob dem Steuerpflichtigen alternative Finanzierungsmöglichkeiten --etwa durch Einsatz von Eigenkapital-- offen gestanden haben (BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193).
a) Nichts anderes gilt im Ausgangspunkt für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung von Vorfälligkeitsentschädigungen, da diese --wie ausgeführt-- gleichfalls als Schuldzinsen i.S. des EStG zu qualifizieren sind. Wird deshalb lediglich der zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks aufgenommene Kredit unter Anfall einer solchen Entschädigung vorzeitig mittels eines zinsgünstigeren Umschuldungsdarlehens getilgt, das Grundstück jedoch wie zuvor als Erwerbsgrundlage genutzt, so ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung --neben dem laufenden Zinsenaufwand für den ursprünglichen sowie den neuen Kredit-- auch die Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten anzusetzen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1985 IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143, 146; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., § 9 Rz. 91 a.E.; Schmitz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Anm. 385 "Umschuldungskosten", "Vorfälligkeitsentschädigungen").
b) Eine hiervon abweichende Beurteilung ist hingegen geboten, wenn die Belastung mit einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zusammenhang mit der Veräußerung des bisher vermieteten Grundbesitzes steht. Zwar führt auch in dieser Konstellation die dem Darlehensgeber zustehende Entschädigung zu einer Verteuerung des bisher in Anspruch genommenen und den Vermietungseinkünften dienenden Kredits (vgl. BFH-Beschluss vom 3. August 2001 IX B 32/01, BFH/NV 2002, 21). Dieser Zuordnungszusammenhang wird jedoch nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann überlagert und damit im Sinne der wertenden Beurteilung des (einkommensteuerrechtlichen) Veranlassungszusammenhangs verdrängt, wenn --wie im Streitfall-- die vorzeitige Rückführung des Kredits auf die Verpflichtung des Veräußerers zur lastenfreien Übereignung des Grundbesitzes zurückzuführen ist. Die Vorfälligkeitsentschädigung ist jedenfalls unter dieser Voraussetzung --ungeachtet dessen, ob der abgelöste Kredit zur Anschaffung oder Herstellung der Erwerbsgrundlage (z.B. Immobilie) oder zur Finanzierung sofort abziehbarer Aufwendungen (z.B. Erhaltungsaufwendungen) verwendet wurde-- nicht den bis zur Veräußerung erzielten laufenden Einkünften, sondern dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen (BFH-Urteile vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; vom 23. September 2003 IX R 20/02, BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57, m.w.N.).
aa) Hieraus ist zum einen abzuleiten, dass dann, wenn --wie im Falle der Veräußerung eines gewerblichen Betriebs-- die Vermögensumschichtung der steuerbaren Sphäre angehört, die hierdurch veranlasste Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts (§§ 16, 34 EStG) einzustellen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458). Ebenso ist für die Bestimmung eines Gewinns (oder Verlusts) nach den §§ 23, 17 EStG zu entscheiden, der beispielsweise aufgrund der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken oder Kapitalgesellschaftsbeteiligungen erzielt wird (vgl. zu § 23 EStG auch BFH-Urteile vom 16. Juni 2004 X R 22/00, BFHE 206, 406, BStBl II 2005, 91; vom 24. Mai 2000 VI R 147/99, BFHE 191, 561, BStBl II 2000, 476). Ob hiervon auch dann auszugehen ist, wenn der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der der bisherigen Einkunftsquelle zugerechneten Schulden ausreicht (so zu Betriebsschulden Zustimmungsbeschluss des BFH vom 24. Juni 1999 IV ER -S- 1/99), bedarf vorliegend keiner Entscheidung (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458; BFH-Urteil vom 18. Oktober 2000 X R 70/97, BFH/NV 2001, 440; Kempermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 713; Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl., § 16 Rz. 301, m.w.N.).
bb) Die dargelegten Grundsätze haben zum anderen aber auch zur Folge, dass dann, wenn der Veräußerungsvorgang der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zugewiesen ist, diese Wertentscheidung des Ertragsteuerrechts auch die vom Veräu ßerer getragenen Vorfälligkeitsentschädigungen erfasst. Sie sind mithin Kosten einer nicht steuerbaren Vermögensumschichtung und deshalb vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen.
Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung nicht nur mit Rücksicht auf die aus der bisherigen und nunmehr veräußerten Erwerbsgrundlage erzielten Einkünfte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; in BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57), sondern gleichermaßen für diejenigen Einkünfte, die ihre Grundlage in der Wiederanlage des dem Steuerpflichtigen verbleibenden Veräußerungserlöses finden (vgl. darüber hinaus zur Berücksichtigung als Kosten eines beruflich veranlassten Umzugs oder als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG a.F. --jeweils ablehnend-- BFH-Urteil in BFHE 191, 561, BStBl II 2000, 476; BFH-Beschluss vom 2. März 2005 IX B 184/03, BFH/NV 2005, 1067; BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 X R 28/01, BFH/NV 2004, 779). Soweit der IX. Senat des BFH einen Zurechnungszusammenhang zwischen der Vorfälligkeitsentschädigung und einem neu erworben Mietobjekt unter der Voraussetzung erwogen hat, dass der Steuerpflichtige spätestens bei Veräußerung des Altobjekts unwiderruflich über den verbleibenden Restkaufpreis zugunsten der Finanzierung des neuen Vermietungsobjekts verfügt (vgl. Urteile vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595; vom 19. Februar 2002 IX R 36/98, BFHE 198, 198, BStBl II 2003, 126), ist hierauf nicht einzugehen, da diese Rechtsauffassung mit Urteil in BFH/NV 2004, 1091 aufgegeben worden ist. Letzterem schließt sich der erkennende Senat aus den dargelegten Erwägungen an.
3. Auf der Grundlage der vorstehenden Ausführungen ist der Vorinstanz darin beizupflichten, dass im Streitfall die vom Kläger entrichteten Vorfälligkeitsentschädigungen nicht als Werbungskosten qualifiziert werden können. Sie sind im Zusammenhang mit der nicht steuerbaren Veräußerung seines Grundbesitzes angefallen und können deshalb weder den bis zum 30. September 1997 erzielten Vermietungseinkünften noch den im Anschluss hieran begründeten Einkunftsquellen (Geldkapitalanlagen) zugeordnet werden.
Der hiermit verbundenen Zurückweisung der Revision steht nicht entgegen, dass der IX. Senat des BFH in dem bereits genannten Urteil in BFH/NV 2004, 1091 davon ausgegangen ist, dass Vorfälligkeitsentschädigungen in dem Umfang zu den Finanzierungskosten eines neuen (Vermietungs-)Objekts gehörten, als der aus der Veräußerung des ursprünglichen Grundbesitzes verbleibende Restkaufpreis für die Anschaffung oder Herstellung des neuen Objekts verwendet werde. Abgesehen davon, dass der IX. Senat diese Auffassung in einer späteren Entscheidung abgeschwächt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2004 IX B 136/03, BFH/NV 2005, 43: "allenfalls"), war sie für das Urteil in BFH/NV 2004, 1091 deshalb nicht tragend, weil in dem zu beurteilenden Sachverhalt die genannten Verwendungsvoraussetzungen nicht vorlagen. Die Erwägungen des IX. Senats vermögen somit auch den erkennenden Senat nicht zu binden (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 11 Rz. 11; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 11 FGO Rz. 42). Auf Anfrage hat der IX. Senat mitgeteilt, dass er dieser (verfahrensrechtlichen) Beurteilung zustimmt.
