10.11.2005 · IWW-Abrufnummer 053192
Bundesfinanzhof: Urteil vom 14.09.2005 – VI R 37/03
Übernimmt der Arbeitgeber die Straßenbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren) für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines Arbeitnehmers, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 v.H.-Regelung erfasst wird.
Gründe:
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger war in den Streitjahren 1996 und 1997 als stellvertretender Geschäftsführer bei der X-Gesellschaft (Arbeitgeberin) angestellt. Für diese Tätigkeit stellte ihm die Arbeitgeberin einen Dienstwagen zur Verfügung, den der Kläger auch für private Fahrten verwenden durfte. Den geldwerten Vorteil aus der Privatnutzung versteuerte der Kläger als zusätzlichen Arbeitslohn gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach der sog. 1 v.H.-Regelung.
Die Arbeitgeberin zahlte in den Streitjahren u.a. die Kosten für den auf den Kläger ausgestellten sog. ADAC-Euro-Schutzbrief (jeweils 69 DM jährlich) sowie für Autobahnvignetten (1996: 130 DM) und Mautgebühren (1996: 1 033 DM; 1997: 926 DM) für mit dem Dienstwagen privat zurückgelegte Strecken, ohne dafür Lohnsteuer einzubehalten. Kurz vor Beendigung seines Dienstverhältnisses erwarb der Kläger den Dienstwagen im Juli 1997 für 27 800 DM von seiner Arbeitgeberin. Der vereinbarte Kaufpreis entsprach dem von einem Sachverständigen der Deutschen Automobil Treuhand GmbH (DAT) ermittelten Händlereinkaufswert des Fahrzeugs.
Die Kläger berücksichtigten die genannten Sachverhalte in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre nicht. Später erlangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer bei der Arbeitgeberin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung davon Kenntnis. Er vertrat die Ansicht, der Kläger müsse bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit für Schutzbrief und Straßenbenutzungsgebühren in 1996 weitere 1 232 DM und in 1997 weitere 995 DM versteuern. Daneben seien in 1997 noch 1 557 DM für den Ankauf des Dienstwagens als Einnahmen zu erfassen. Gegen die Kläger ergingen daher insoweit geänderte Einkommensteuerbescheide.
Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Nachversteuerung erhobene Klage --mit Ausnahme eines weiteren, in der Revision nicht mehr streitigen Punktes-- ab. Zur Begründung der in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2004, 625 veröffentlichten Entscheidung führte das FG im Wesentlichen aus:
Dem Kläger sei aufgrund der arbeitgeberseitigen Übernahme der jährlichen Kosten für den ADAC-Schutzbrief sowie der Aufwendungen für die Autobahnvignetten und Mautgebühren ein geldwerter Vorteil und damit Arbeitslohn zugeflossen. Es habe sich dabei nicht um Betriebsausgaben für den Dienstwagen, sondern um persönliche Aufwendungen des Klägers gehandelt, die durch die hinsichtlich der Privatnutzung des PKW angewandte 1 v.H.-Regelung nicht abgegolten seien.
Der dem Ankauf des Dienstwagens zugrunde liegende, durch ein fachgerechtes Gutachten ermittelte Händlereinkaufswert habe gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den üblichen Endpreis erhöht werden müssen. Der zur Ermittlung des Händlerverkaufspreises geschätzte Aufschlag erscheine sachgerecht und zutreffend. Zudem habe das FA auf diesen Endverkaufswert noch einen Abschlag gemacht, weil eine eigentlich fällige Kundendienstinspektion unterblieben war. Das zeige, dass bei der Schätzung alle Faktoren berücksichtigt worden seien und der errechnete geldwerte Vorteil eher im unteren Bereich angesiedelt sei.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger sinngemäß eine Verletzung materiellen Rechts. Hierzu führen sie aus, die Straßenbenutzungsgebühren und die Aufwendungen für den ADAC-Schutzbrief stellten --wie auch Treibstoffe und Reparaturen-- Betriebskosten des seinerzeitigen Dienstwagens des Klägers dar, die durch die pauschale Nutzungswertbesteuerung abgegolten seien. Für eine Herausnahme einzelner für das Fahrzeug getätigter Aufwendungen aus der 1 v.H.-Regelung seien keine sachgerechten Gründe erkennbar. Ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem PKW-Ankauf komme nur in Betracht, wenn das FA nachweisen könne, dass der Kläger für den Dienstwagen einen erheblich geringeren Preis habe entrichten müssen, als ihn ein fremder Dritter zu zahlen bereit gewesen wäre. Das sei nicht der Fall gewesen. Im Gebrauchtwagenhandel gebe es keine üblichen Endpreise. Auch die sachverständige Schätzung eines PKW biete daher allenfalls eine Wertorientierung.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil der Vorinstanz --soweit die Klage abgewiesen worden ist-- sowie die angegriffenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) trägt vor, Gegenstand der Abgeltungswirkung der 1 v.H.-Regelung wie auch Grundlage der individuellen Nutzungswertermittlung nach der sog. "Fahrtenbuchmethode" seien die Gesamtkosten des Fahrzeugs. Unter diesen Begriff fielen diejenigen Kostenarten, die auch im pauschalen Kilometersatz bei Reisekosten (H 38 "Einzelnachweis" der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--) berücksichtigt seien. Dazu gehörten etwa die Betriebsstoffkosten, die Wartungs- und Reparaturkosten, die Kosten einer Garage am Wohnort, die Kraftfahrzeugsteuer, die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen, die Absetzungen für Abnutzung, die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen sowie Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen. Diese Kostenbestandteile seien ausweislich der Stellungnahme des Bundesrates zum Jahressteuergesetz (JStG) 1996 (BTDrucks 13/1686, S. 8) auch in die Wahl des gesetzlichen Maßstabs von 1 v.H. des Bruttolistenpreises für die Bemessung der privaten Dienstwagennutzung eingeflossen. Park- und Straßenbenutzungsgebühren sowie Aufwendungen für den Transport des Fahrzeugs gehörten demgegenüber nicht zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs, sondern zu den sog. Reisenebenkosten i.S. von R 40a Abs. 1 LStR. Ursächlich für diese Aufwendungen sei nämlich nicht die Benutzung des Kraftfahrzeugs, sondern die Inanspruchnahme besonderer Leistungen, die mit dem Nutzen des Kraftfahrzeugs selbst nur mittelbar zusammenhingen. Sie seien folglich --ebenso wie die Kosten des ADAC-Euro-Schutzbriefs-- auch nicht mit der 1 v.H.-Regelung abgegolten.
II.
Die Revision ist nur hinsichtlich der Einkommensteuer 1997 begründet. Insoweit ist die Vorentscheidung in dem von den Klägern angefochtenen Umfang aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen ist die Revision unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO).
Das FG hat die von der Arbeitgeberin getragenen Mautgebühren und Vignettenkosten zu Recht als zusätzliche Einnahmen des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit angesehen, die neben der durch die 1 v.H.-Regelung abgegoltenen Privatnutzung des ihm überlassenen Dienstwagens gesondert als Arbeitslohn versteuert werden müssen (1.). Gleiches gilt für die arbeitgeberseitig übernommenen Kosten für den ADAC-Euro-Schutzbrief des Klägers (2.). Die Erfassung eines geldwerten Vorteils aus dem Erwerb des Fahrzeugs von der Arbeitgeberin ist allerdings der Höhe nach nicht frei von Rechtsfehlern (3.).
1. Übernimmt der Arbeitgeber die Straßenbenutzungsgebühren für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines Arbeitnehmers, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 v.H.-Regelung erfasst wird.
a) Nach § 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten zufließen. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; diese Nutzung ist daher für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG kann stattdessen auch mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG).
b) Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden. Sowohl die 1 v.H.-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die sog. Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.
c) Gebühren für die Straßenbenutzung werden bisher nur ausnahmsweise und für bestimmte Strecken erhoben. Sie sind daher regelmäßig kein Bestandteil der "durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und werden damit auch durch die 1 v.H.-Regelung nicht abgegolten.
aa) Zu diesen Aufwendungen zählen nur solche Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen. Erfasst werden daher neben den von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe auch die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für Haftpflichtversicherung, Kraftfahrzeugsteuer, Absetzungen für Abnutzung und Garagenmiete (BFH-Urteile in BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829; vom 2. Juli 1981 IV R 54/78, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris Nr. STRE815050960).
Diesen Aufwendungen ist gemein, dass sie sich entweder --wie die festen Kosten-- den einzelnen Fahrten nicht unmittelbar zuordnen lassen, oder dass sie --soweit sie von der Fahrleistung abhängig sind-- bei unterstelltem gleichmäßigem Kraftstoffverbrauch unabhängig davon in gleicher Höhe anfallen, ob eine bestimmte Fahrtstrecke aus privatem oder aus beruflichem Anlass zurückgelegt worden ist. Für derartige Kosten ist eine Aufteilung im (kilometer- und damit fahrleistungsbezogenen) Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten, wie sie die Fahrtenbuchmethode zur Ermittlung des auf die private Nutzung entfallenden Teils vorsieht (Adamek in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 8 Rz. 152), sinnvoll und systemgerecht. Ausgangspunkt dieser Methode ist nämlich die Annahme, dass der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Privatnutzung des Fahrzeugs mit den darauf entfallenden anteiligen Kosten des Arbeitgebers übereinstimmt (vgl. Küttner/Thomas, Personalbuch 2005, Stichwort: Dienstwagen, Rz. 24; Steiner/Jachmann in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Anm. 116).
bb) Dagegen gehören Mautgebühren und Vignettenkosten grundsätzlich nicht ohne weiteres zu den mit dem bestimmungsgemäßen Gebrauch des Fahrzeugs notwendigerweise verbundenen Aufwendungen. Sie sind ausschließlich auf das Befahren einzelner gebührenpflichtiger Streckenabschnitte zurückzuführen und fallen fort, sobald der Steuerpflichtige mit dem Fahrzeug auf das mautfreie allgemeine öffentliche Straßennetz ausweicht.
Bezöge man Straßenbenutzungsgebühren in die durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen ein, so wären auch sie --bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode-- nach der Anzahl der zurückgelegten Fahrtkilometer im Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten aufzuteilen. Das hätte zur Folge, dass der Steuerpflichtige auch dann einen Privatanteil an diesen Aufwendungen als geldwerten Vorteil zu versteuern hätte, wenn die Gebühren nur bei Verwendung des Fahrzeugs für Dienstreisen angefallen sind und der Steuerpflichtige auf privat veranlassten Fahrten ausschließlich gebührenfreie Streckenabschnitte genutzt hat. Es könnte aber auch der umgekehrte Fall eintreten, dass Mautgebühren lediglich für private Urlaubsreisen entstanden sind und der Steuerpflichtige den sich daraus ergebenden geldwerten Vorteil dennoch nur anteilig nach dem (möglicherweise geringfügigen) Umfang der Privatfahrten an der Gesamtleistung des Firmenfahrzeugs als Sachbezug anzusetzen hätte.
Eine solche pauschale Einordnung der arbeitgeberseitigen Übernahme von Straßenbenutzungsgebühren nach dem Verhältnis der im Nutzungszeitraum gefahrenen Fahrtstrecken zueinander widerspräche dem Ziel der Fahrtenbuchmethode, den Sachbezugswert der Überlassung eines Dienstwagens anhand der tatsächlich auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers zutreffend zu ermitteln. Derartige Aufwendungen sind daher auszuscheiden und nach dem Zweck der einzelnen Fahrt gesondert zu beurteilen. Dies gilt --wie dargelegt-- folgerichtig auch im Anwendungsbereich der 1 v.H.-Regelung.
cc) Diese Auslegung wird bestätigt durch die äußeren Umstände der Einfügung der 1 v.H.-Regelung in das EStG. Die Vorschrift beruht auf einer Initiative des Bundesrats (BTDrucks 13/1686) zum JStG 1996 (vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438). Sie verfolgte zwar das Ziel, die Höhe des anzusetzenden geldwerten Vorteils für die private Nutzung von Firmenwagen von dem individuellen Wert des Kraftfahrzeugs abhängig zu machen. Im Zuge einer Modellrechnung zur Begründung des Maßstabs von 1 v.H. des Listenpreises griff der Bundesrat indessen beiläufig auf einen Kostenansatz von 0,52 DM je gefahrenen Kilometer zurück (BTDrucks 13/1686, S. 8). Dieser Betrag entsprach der Höhe nach dem seinerzeit geltenden pauschalen Kilometersatz, mit dem die Finanzverwaltung die Fahrtkosten bei Benutzung eines Kraftwagens auch ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten für das Fahrzeug anerkannte (Abschn. 38 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 LStR 1993). Zu den damit abgegoltenen Fahrtkosten im Sinne der Verwaltungsregelung aber gehörten --und gehören-- die Park- und Straßenbenutzungsgebühren gerade nicht (Abschn. 38 Abs. 1 Satz 5 LStR 1993, jetzt H 38 "Einzelnachweis" Abs. 1 LStR 2005).
d) Aus der arbeitgeberseitigen Übernahme von Mautgebühren und Vignettenkosten für Privatfahrten ergibt sich für den Steuerpflichtigen mithin ein zusätzlicher geldwerter Vorteil, der von § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht erfasst wird (gleicher Ansicht: Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Kraftfahrzeuggestellung, Rz. 29; anderer Auffassung: Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 8 Rz. 41; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 EStG Tz. 742; Hoffmann, Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 1999, 84). Dieser Vorteil ist --wie im Streitfall geschehen-- gesondert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten.
2. Die mit dem ADAC-Euro-Schutzbrief verbundenen Beitragszahlungen sind von vornherein nicht Bestandteil der durch den Dienstwagen insgesamt entstehenden Aufwendungen; auch sie werden folglich --wie das FG zutreffend entschieden hat-- von der Abgeltungswirkung der 1 v.H.-Regelung nicht umfasst. Es handelt sich bei der Übernahme der Kosten durch die Arbeitgeberin vielmehr um Barlohnzahlungen (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 2002 VI R 161/01, BFHE 201, 130, BStBl II 2003, 331; vom 27. Oktober 2004 VI R 51/03, BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137), die nach § 8 Abs. 1 EStG mit dem Nennwert als Einnahmen des Klägers anzusetzen sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 VI R 54/00, BFHE 197, 148, BStBl II 2002, 164).
Nach den für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und von den Klägern nicht angegriffenen Feststellungen der Vorinstanz war der Schutzbrief auf den Kläger und nicht auf das Fahrzeug ausgestellt; zudem vermittelte er beiden Klägern einen umfassenden Versicherungsschutz für sämtliche eigenen wie auch fremden Fahrzeuge. Schließlich war der Kläger selbst auch der Adressat der Beitragsrechnungen des ADAC und somit persönlich dessen Vertragspartner. Am personenbezogenen Charakter der Aufwendungen würde mithin auch die Tatsache nichts ändern, dass die Kläger --wie sie in der Revision erstmalig vorgetragen haben-- möglicherweise in den Streitjahren keinen weiteren PKW in Gebrauch genommen haben.
3. Dem Grunde nach zutreffend hat das FG auch festgestellt, dass dem Kläger aus dem Dienstwagenankauf ein noch als Arbeitslohn zu versteuernder Sachbezug zugeflossen ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil vom 17. Juni 2005 VI R 84/04 (BFH/NV 2005, 1931, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 1437, zur Veröffentlichung bestimmt).
Danach ist bei der Veräußerung gebrauchter Kraftfahrzeuge nicht --wie zwischen dem Kläger und seiner Arbeitgeberin vereinbart-- auf den Händlereinkaufspreis abzustellen, sondern auf den Preis, den das Fahrzeug auf dem Gebrauchtwagenmarkt --gegebenenfalls einschließlich der Umsatzsteuer-- erzielen würde. Ergibt sich dabei, dass am Abgabeort neben einem gewerblichen Handel auch ein Gebrauchtwagenmarkt unter Privatleuten besteht, ist der maßgebliche Endpreis danach zu bestimmen, ob identische bzw. gleichartige Fahrzeuge vom Endverbraucher in der Mehrzahl der Fälle von privaten oder von gewerblichen Anbietern angekauft werden.
Das FG hat seiner Entscheidung allerdings die Annahme zugrunde gelegt, Endpreis i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sei im Streitfall der Händlerverkaufspreis gewesen. Es hat dabei nicht in Erwägung gezogen, dass der Kläger an einen privaten Gebrauchtwagenverkäufer --ein entsprechendes Fahrzeugangebot vorausgesetzt-- unter Umständen nur einen geringeren Kaufpreis hätte zahlen müssen. Der vom Händlerpreis vorgenommene Abschlag bezieht sich allein auf die unterlassene Inspektion des Fahrzeugs und berücksichtigt ein möglicherweise generell niedrigeres Preisniveau des privaten Gebrauchtwagenmarktes nicht.
Die vorgenommene Wertermittlung beruht auf diesem Rechtsfehler. Dem erkennenden Senat ist eine abschließende Beurteilung auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen nicht möglich. Für das Streitjahr 1997 geht die Sache daher an das FG zur Nachholung der insoweit fehlenden Feststellungen zurück.
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger war in den Streitjahren 1996 und 1997 als stellvertretender Geschäftsführer bei der X-Gesellschaft (Arbeitgeberin) angestellt. Für diese Tätigkeit stellte ihm die Arbeitgeberin einen Dienstwagen zur Verfügung, den der Kläger auch für private Fahrten verwenden durfte. Den geldwerten Vorteil aus der Privatnutzung versteuerte der Kläger als zusätzlichen Arbeitslohn gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach der sog. 1 v.H.-Regelung.
Die Arbeitgeberin zahlte in den Streitjahren u.a. die Kosten für den auf den Kläger ausgestellten sog. ADAC-Euro-Schutzbrief (jeweils 69 DM jährlich) sowie für Autobahnvignetten (1996: 130 DM) und Mautgebühren (1996: 1 033 DM; 1997: 926 DM) für mit dem Dienstwagen privat zurückgelegte Strecken, ohne dafür Lohnsteuer einzubehalten. Kurz vor Beendigung seines Dienstverhältnisses erwarb der Kläger den Dienstwagen im Juli 1997 für 27 800 DM von seiner Arbeitgeberin. Der vereinbarte Kaufpreis entsprach dem von einem Sachverständigen der Deutschen Automobil Treuhand GmbH (DAT) ermittelten Händlereinkaufswert des Fahrzeugs.
Die Kläger berücksichtigten die genannten Sachverhalte in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre nicht. Später erlangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer bei der Arbeitgeberin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung davon Kenntnis. Er vertrat die Ansicht, der Kläger müsse bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit für Schutzbrief und Straßenbenutzungsgebühren in 1996 weitere 1 232 DM und in 1997 weitere 995 DM versteuern. Daneben seien in 1997 noch 1 557 DM für den Ankauf des Dienstwagens als Einnahmen zu erfassen. Gegen die Kläger ergingen daher insoweit geänderte Einkommensteuerbescheide.
Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Nachversteuerung erhobene Klage --mit Ausnahme eines weiteren, in der Revision nicht mehr streitigen Punktes-- ab. Zur Begründung der in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2004, 625 veröffentlichten Entscheidung führte das FG im Wesentlichen aus:
Dem Kläger sei aufgrund der arbeitgeberseitigen Übernahme der jährlichen Kosten für den ADAC-Schutzbrief sowie der Aufwendungen für die Autobahnvignetten und Mautgebühren ein geldwerter Vorteil und damit Arbeitslohn zugeflossen. Es habe sich dabei nicht um Betriebsausgaben für den Dienstwagen, sondern um persönliche Aufwendungen des Klägers gehandelt, die durch die hinsichtlich der Privatnutzung des PKW angewandte 1 v.H.-Regelung nicht abgegolten seien.
Der dem Ankauf des Dienstwagens zugrunde liegende, durch ein fachgerechtes Gutachten ermittelte Händlereinkaufswert habe gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den üblichen Endpreis erhöht werden müssen. Der zur Ermittlung des Händlerverkaufspreises geschätzte Aufschlag erscheine sachgerecht und zutreffend. Zudem habe das FA auf diesen Endverkaufswert noch einen Abschlag gemacht, weil eine eigentlich fällige Kundendienstinspektion unterblieben war. Das zeige, dass bei der Schätzung alle Faktoren berücksichtigt worden seien und der errechnete geldwerte Vorteil eher im unteren Bereich angesiedelt sei.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger sinngemäß eine Verletzung materiellen Rechts. Hierzu führen sie aus, die Straßenbenutzungsgebühren und die Aufwendungen für den ADAC-Schutzbrief stellten --wie auch Treibstoffe und Reparaturen-- Betriebskosten des seinerzeitigen Dienstwagens des Klägers dar, die durch die pauschale Nutzungswertbesteuerung abgegolten seien. Für eine Herausnahme einzelner für das Fahrzeug getätigter Aufwendungen aus der 1 v.H.-Regelung seien keine sachgerechten Gründe erkennbar. Ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem PKW-Ankauf komme nur in Betracht, wenn das FA nachweisen könne, dass der Kläger für den Dienstwagen einen erheblich geringeren Preis habe entrichten müssen, als ihn ein fremder Dritter zu zahlen bereit gewesen wäre. Das sei nicht der Fall gewesen. Im Gebrauchtwagenhandel gebe es keine üblichen Endpreise. Auch die sachverständige Schätzung eines PKW biete daher allenfalls eine Wertorientierung.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil der Vorinstanz --soweit die Klage abgewiesen worden ist-- sowie die angegriffenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) trägt vor, Gegenstand der Abgeltungswirkung der 1 v.H.-Regelung wie auch Grundlage der individuellen Nutzungswertermittlung nach der sog. "Fahrtenbuchmethode" seien die Gesamtkosten des Fahrzeugs. Unter diesen Begriff fielen diejenigen Kostenarten, die auch im pauschalen Kilometersatz bei Reisekosten (H 38 "Einzelnachweis" der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--) berücksichtigt seien. Dazu gehörten etwa die Betriebsstoffkosten, die Wartungs- und Reparaturkosten, die Kosten einer Garage am Wohnort, die Kraftfahrzeugsteuer, die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen, die Absetzungen für Abnutzung, die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen sowie Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen. Diese Kostenbestandteile seien ausweislich der Stellungnahme des Bundesrates zum Jahressteuergesetz (JStG) 1996 (BTDrucks 13/1686, S. 8) auch in die Wahl des gesetzlichen Maßstabs von 1 v.H. des Bruttolistenpreises für die Bemessung der privaten Dienstwagennutzung eingeflossen. Park- und Straßenbenutzungsgebühren sowie Aufwendungen für den Transport des Fahrzeugs gehörten demgegenüber nicht zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs, sondern zu den sog. Reisenebenkosten i.S. von R 40a Abs. 1 LStR. Ursächlich für diese Aufwendungen sei nämlich nicht die Benutzung des Kraftfahrzeugs, sondern die Inanspruchnahme besonderer Leistungen, die mit dem Nutzen des Kraftfahrzeugs selbst nur mittelbar zusammenhingen. Sie seien folglich --ebenso wie die Kosten des ADAC-Euro-Schutzbriefs-- auch nicht mit der 1 v.H.-Regelung abgegolten.
II.
Die Revision ist nur hinsichtlich der Einkommensteuer 1997 begründet. Insoweit ist die Vorentscheidung in dem von den Klägern angefochtenen Umfang aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen ist die Revision unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO).
Das FG hat die von der Arbeitgeberin getragenen Mautgebühren und Vignettenkosten zu Recht als zusätzliche Einnahmen des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit angesehen, die neben der durch die 1 v.H.-Regelung abgegoltenen Privatnutzung des ihm überlassenen Dienstwagens gesondert als Arbeitslohn versteuert werden müssen (1.). Gleiches gilt für die arbeitgeberseitig übernommenen Kosten für den ADAC-Euro-Schutzbrief des Klägers (2.). Die Erfassung eines geldwerten Vorteils aus dem Erwerb des Fahrzeugs von der Arbeitgeberin ist allerdings der Höhe nach nicht frei von Rechtsfehlern (3.).
1. Übernimmt der Arbeitgeber die Straßenbenutzungsgebühren für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines Arbeitnehmers, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 v.H.-Regelung erfasst wird.
a) Nach § 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten zufließen. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; diese Nutzung ist daher für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG kann stattdessen auch mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG).
b) Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden. Sowohl die 1 v.H.-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die sog. Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.
c) Gebühren für die Straßenbenutzung werden bisher nur ausnahmsweise und für bestimmte Strecken erhoben. Sie sind daher regelmäßig kein Bestandteil der "durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und werden damit auch durch die 1 v.H.-Regelung nicht abgegolten.
aa) Zu diesen Aufwendungen zählen nur solche Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen. Erfasst werden daher neben den von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe auch die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für Haftpflichtversicherung, Kraftfahrzeugsteuer, Absetzungen für Abnutzung und Garagenmiete (BFH-Urteile in BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829; vom 2. Juli 1981 IV R 54/78, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris Nr. STRE815050960).
Diesen Aufwendungen ist gemein, dass sie sich entweder --wie die festen Kosten-- den einzelnen Fahrten nicht unmittelbar zuordnen lassen, oder dass sie --soweit sie von der Fahrleistung abhängig sind-- bei unterstelltem gleichmäßigem Kraftstoffverbrauch unabhängig davon in gleicher Höhe anfallen, ob eine bestimmte Fahrtstrecke aus privatem oder aus beruflichem Anlass zurückgelegt worden ist. Für derartige Kosten ist eine Aufteilung im (kilometer- und damit fahrleistungsbezogenen) Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten, wie sie die Fahrtenbuchmethode zur Ermittlung des auf die private Nutzung entfallenden Teils vorsieht (Adamek in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 8 Rz. 152), sinnvoll und systemgerecht. Ausgangspunkt dieser Methode ist nämlich die Annahme, dass der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Privatnutzung des Fahrzeugs mit den darauf entfallenden anteiligen Kosten des Arbeitgebers übereinstimmt (vgl. Küttner/Thomas, Personalbuch 2005, Stichwort: Dienstwagen, Rz. 24; Steiner/Jachmann in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Anm. 116).
bb) Dagegen gehören Mautgebühren und Vignettenkosten grundsätzlich nicht ohne weiteres zu den mit dem bestimmungsgemäßen Gebrauch des Fahrzeugs notwendigerweise verbundenen Aufwendungen. Sie sind ausschließlich auf das Befahren einzelner gebührenpflichtiger Streckenabschnitte zurückzuführen und fallen fort, sobald der Steuerpflichtige mit dem Fahrzeug auf das mautfreie allgemeine öffentliche Straßennetz ausweicht.
Bezöge man Straßenbenutzungsgebühren in die durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen ein, so wären auch sie --bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode-- nach der Anzahl der zurückgelegten Fahrtkilometer im Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten aufzuteilen. Das hätte zur Folge, dass der Steuerpflichtige auch dann einen Privatanteil an diesen Aufwendungen als geldwerten Vorteil zu versteuern hätte, wenn die Gebühren nur bei Verwendung des Fahrzeugs für Dienstreisen angefallen sind und der Steuerpflichtige auf privat veranlassten Fahrten ausschließlich gebührenfreie Streckenabschnitte genutzt hat. Es könnte aber auch der umgekehrte Fall eintreten, dass Mautgebühren lediglich für private Urlaubsreisen entstanden sind und der Steuerpflichtige den sich daraus ergebenden geldwerten Vorteil dennoch nur anteilig nach dem (möglicherweise geringfügigen) Umfang der Privatfahrten an der Gesamtleistung des Firmenfahrzeugs als Sachbezug anzusetzen hätte.
Eine solche pauschale Einordnung der arbeitgeberseitigen Übernahme von Straßenbenutzungsgebühren nach dem Verhältnis der im Nutzungszeitraum gefahrenen Fahrtstrecken zueinander widerspräche dem Ziel der Fahrtenbuchmethode, den Sachbezugswert der Überlassung eines Dienstwagens anhand der tatsächlich auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers zutreffend zu ermitteln. Derartige Aufwendungen sind daher auszuscheiden und nach dem Zweck der einzelnen Fahrt gesondert zu beurteilen. Dies gilt --wie dargelegt-- folgerichtig auch im Anwendungsbereich der 1 v.H.-Regelung.
cc) Diese Auslegung wird bestätigt durch die äußeren Umstände der Einfügung der 1 v.H.-Regelung in das EStG. Die Vorschrift beruht auf einer Initiative des Bundesrats (BTDrucks 13/1686) zum JStG 1996 (vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438). Sie verfolgte zwar das Ziel, die Höhe des anzusetzenden geldwerten Vorteils für die private Nutzung von Firmenwagen von dem individuellen Wert des Kraftfahrzeugs abhängig zu machen. Im Zuge einer Modellrechnung zur Begründung des Maßstabs von 1 v.H. des Listenpreises griff der Bundesrat indessen beiläufig auf einen Kostenansatz von 0,52 DM je gefahrenen Kilometer zurück (BTDrucks 13/1686, S. 8). Dieser Betrag entsprach der Höhe nach dem seinerzeit geltenden pauschalen Kilometersatz, mit dem die Finanzverwaltung die Fahrtkosten bei Benutzung eines Kraftwagens auch ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten für das Fahrzeug anerkannte (Abschn. 38 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 LStR 1993). Zu den damit abgegoltenen Fahrtkosten im Sinne der Verwaltungsregelung aber gehörten --und gehören-- die Park- und Straßenbenutzungsgebühren gerade nicht (Abschn. 38 Abs. 1 Satz 5 LStR 1993, jetzt H 38 "Einzelnachweis" Abs. 1 LStR 2005).
d) Aus der arbeitgeberseitigen Übernahme von Mautgebühren und Vignettenkosten für Privatfahrten ergibt sich für den Steuerpflichtigen mithin ein zusätzlicher geldwerter Vorteil, der von § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht erfasst wird (gleicher Ansicht: Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Kraftfahrzeuggestellung, Rz. 29; anderer Auffassung: Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 8 Rz. 41; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 EStG Tz. 742; Hoffmann, Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 1999, 84). Dieser Vorteil ist --wie im Streitfall geschehen-- gesondert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten.
2. Die mit dem ADAC-Euro-Schutzbrief verbundenen Beitragszahlungen sind von vornherein nicht Bestandteil der durch den Dienstwagen insgesamt entstehenden Aufwendungen; auch sie werden folglich --wie das FG zutreffend entschieden hat-- von der Abgeltungswirkung der 1 v.H.-Regelung nicht umfasst. Es handelt sich bei der Übernahme der Kosten durch die Arbeitgeberin vielmehr um Barlohnzahlungen (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 2002 VI R 161/01, BFHE 201, 130, BStBl II 2003, 331; vom 27. Oktober 2004 VI R 51/03, BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137), die nach § 8 Abs. 1 EStG mit dem Nennwert als Einnahmen des Klägers anzusetzen sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 VI R 54/00, BFHE 197, 148, BStBl II 2002, 164).
Nach den für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und von den Klägern nicht angegriffenen Feststellungen der Vorinstanz war der Schutzbrief auf den Kläger und nicht auf das Fahrzeug ausgestellt; zudem vermittelte er beiden Klägern einen umfassenden Versicherungsschutz für sämtliche eigenen wie auch fremden Fahrzeuge. Schließlich war der Kläger selbst auch der Adressat der Beitragsrechnungen des ADAC und somit persönlich dessen Vertragspartner. Am personenbezogenen Charakter der Aufwendungen würde mithin auch die Tatsache nichts ändern, dass die Kläger --wie sie in der Revision erstmalig vorgetragen haben-- möglicherweise in den Streitjahren keinen weiteren PKW in Gebrauch genommen haben.
3. Dem Grunde nach zutreffend hat das FG auch festgestellt, dass dem Kläger aus dem Dienstwagenankauf ein noch als Arbeitslohn zu versteuernder Sachbezug zugeflossen ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil vom 17. Juni 2005 VI R 84/04 (BFH/NV 2005, 1931, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 1437, zur Veröffentlichung bestimmt).
Danach ist bei der Veräußerung gebrauchter Kraftfahrzeuge nicht --wie zwischen dem Kläger und seiner Arbeitgeberin vereinbart-- auf den Händlereinkaufspreis abzustellen, sondern auf den Preis, den das Fahrzeug auf dem Gebrauchtwagenmarkt --gegebenenfalls einschließlich der Umsatzsteuer-- erzielen würde. Ergibt sich dabei, dass am Abgabeort neben einem gewerblichen Handel auch ein Gebrauchtwagenmarkt unter Privatleuten besteht, ist der maßgebliche Endpreis danach zu bestimmen, ob identische bzw. gleichartige Fahrzeuge vom Endverbraucher in der Mehrzahl der Fälle von privaten oder von gewerblichen Anbietern angekauft werden.
Das FG hat seiner Entscheidung allerdings die Annahme zugrunde gelegt, Endpreis i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sei im Streitfall der Händlerverkaufspreis gewesen. Es hat dabei nicht in Erwägung gezogen, dass der Kläger an einen privaten Gebrauchtwagenverkäufer --ein entsprechendes Fahrzeugangebot vorausgesetzt-- unter Umständen nur einen geringeren Kaufpreis hätte zahlen müssen. Der vom Händlerpreis vorgenommene Abschlag bezieht sich allein auf die unterlassene Inspektion des Fahrzeugs und berücksichtigt ein möglicherweise generell niedrigeres Preisniveau des privaten Gebrauchtwagenmarktes nicht.
Die vorgenommene Wertermittlung beruht auf diesem Rechtsfehler. Dem erkennenden Senat ist eine abschließende Beurteilung auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen nicht möglich. Für das Streitjahr 1997 geht die Sache daher an das FG zur Nachholung der insoweit fehlenden Feststellungen zurück.
