Bundesfinanzhof: Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/01

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verpflichtet war, ausgezahlte Rennpreise dem Steuerabzug nach § 50a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen.

Der Kläger, ein eingetragener Verein, veranstaltet verschiedene reitsportliche Veranstaltungen. An diesen nahmen in den Streitjahren (1986 bis 1993) Pferde aus Deutschland sowie aus mindestens 24 anderen Ländern teil. Die Pferde und die zugehörigen Reiter und Fahrer waren auf Einladung des Klägers von den reiterlichen Vereinigungen der jeweiligen Länder zu den Turnieren angemeldet worden.

In den Turnierausschreibungen hatte der Kläger bei den einzelnen Prüfungen Preise für das siegende Pferd und die plazierten Pferde ausgelobt, die von anderen Unternehmen oder Einrichtungen für diesen Zweck gestiftet worden waren. Die Preise beliefen sich zumeist auf weniger als 5 000 DM und nur vereinzelt auf mehr als 10 000 DM. Sie wurden den Eigentümern der Pferde ausgezahlt, die überwiegend nicht mit den Reitern identisch waren. Ferner übernahm der Kläger für die ausländischen Turnierteilnehmer verschiedene Nebenleistungen, wie z.B. den Transport der Pferde und die Verpflegung für Pferde und Reiter.

Im Zusammenhang mit den Preisgeldzahlungen nahm der Kläger in den Jahren 1986 bis 1989 --ebenso wie in den Vorjahren-- keinen Steuerabzug vor. Er ging hierbei davon aus, dass die Eigentümer die Pferdehaltung ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben und deshalb nicht gewerblich tätig seien. Im Verlauf des Jahres 1990 ging der Kläger dazu über, von den Preisgeldern sowie von der Erstattung der Reisekosten und eines Teils der Transportkosten 15 v.H. Steuer einzubehalten. Er teilte die Höhe der einbehaltenen Beträge jeweils dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit, führte diese aber nicht an das FA ab. Ein Antrag des Klägers auf Erteilung von Freistellungsbescheinigungen für die Turnierteilnehmer hatte nur in vier Fällen Erfolg; ein weiterer Antrag auf Teilnahme am Kontrollmeldeverfahren gemäß § 50d Abs. 3 Satz 3 EStG wurde wegen Eintritts der Verjährung abgelehnt.

Im Anschluss an zwei Lohnsteuer-Außenprüfungen erließ das FA mehrere Haftungsbescheide, in denen es den Kläger für nicht abgeführte Abzugsteuer in Anspruch nahm. Auf die Einsprüche des Klägers hin verminderte es die festgesetzten Haftungsbeträge; im Übrigen wies es die Einsprüche jedoch als unbegründet zurück. Gegen die auf dieser Basis erlassene Einspruchsentscheidung erhob der Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) im Streitpunkt stattgegeben hat.

Mit seiner Revision rügt das FA sinngemäß eine Verletzung des § 49 Abs. 2 und des § 50a Abs. 4 EStG. Es beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger im Zusammenhang mit seinen Zahlungen an die Turnierteilnehmer nicht für eine einzubehaltende und abzuführende Ertragsteuer haftet.

1. Nach § 50a Abs. 4 EStG wird bei beschränkt Steuerpflichtigen die Einkommensteuer in bestimmten Fällen im Wege des Steuerabzugs erhoben. In diesen Fällen muss der Schuldner der Vergütungen den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers vornehmen und die einbehaltene Steuer an das zuständige FA abführen (§ 50a Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG). Der Vergütungsschuldner haftet für die einzubehaltende und abzuführende Steuer (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG); soweit er seine Verpflichtungen nicht erfüllt, kann das FA die Steuer bei ihm durch Haftungsbescheid anfordern (§ 73g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--).

2. Die Einbehaltungs- und Abführungspflicht des Vergütungsschuldners nach § 50a Abs. 4 EStG knüpft daran an, dass der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte (§ 1 Abs. 4 EStG) erzielt. Sie setzt mithin voraus, dass die vom Vergütungsschuldner geleisteten Zahlungen aus der Sicht des Vergütungsgläubigers dem Einkünftekatalog des § 49 EStG unterfallen. Ist das nicht der Fall, so scheidet eine Haftung des Vergütungsgläubigers nach § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG aus.

3. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Zahlungen und sonstige Vermögensveränderungen nicht der Einkunftserzielung zuzuordnen, wenn sie im Zusammenhang mit Leistungen stehen, die sich als steuerlich unbeachtliche "Liebhaberei" darstellen. Eine solche liegt vor, wenn die betreffenden Leistungen nicht von dem Streben nach Gewinnerzielung getragen sind, sondern aus persönlichen Motiven erfolgen (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766 f.; BFH-Urteile vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382). Eine Zahlung, die auf einer solchen Leistung beruht, unterliegt deshalb bei dem Empfänger nicht der Einkommensteuer und löst für den Zahlenden keine Einbehaltungs- und Abführungspflicht i.S. des § 50a Abs. 4 EStG aus.

4. Ob eine bestimmte Leistung der steuerrechtlich relevanten Einkunftserzielung oder dem Bereich der "Liebhaberei" zuzuordnen ist, muss bei beschränkt Steuerpflichtigen nach denselben Kriterien beurteilt werden wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen. Denn § 49 Abs. 1 EStG, der den Kreis der bei beschränkt Steuerpflichtigen zu erfassenden Einkünfte bestimmt, knüpft ebenfalls an das Vorliegen von Einkünften i.S. der §§ 13 ff. EStG an und enthält keine Erweiterung gegenüber dem für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden Einkünftebegriff (Senatsbeschluss vom 1. Dezember 1982 I B 11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367, 368, m.w.N.). Hieraus folgt zugleich, dass auch die im Zusammenhang mit der "Liebhaberei" geltenden Vermutungs- und Beweislastregeln bei beschränkter Steuerpflicht in derselben Weise wie für unbeschränkt Steuerpflichtige gelten.

5. Bei der Frage nach dem Vorliegen einer "Liebhaberei" ist grundsätzlich auf die zu beurteilende Tätigkeit in ihrer Gesamtheit abzustellen. Eine zur Steuerpflicht führende Einkunftserzielungsabsicht liegt nicht schon dann vor, wenn aus einzelnen Geschäften oder Tätigkeitsbereichen ein Gewinn oder Überschuss erstrebt oder erzielt wird. Erforderlich ist vielmehr, dass das Unternehmen mit dem Ziel geführt wird, während der Dauer seines Bestehens alles in allem einen Gewinn bzw. Überschuss (Totalgewinn/Totalüberschuss) zu erzielen (BFH-Beschluss vom 28. März 2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn im Rahmen eines gewinnträchtigen Unternehmens ein gesonderter Tätigkeitsbereich nach Art eines selbständigen Betriebsteils oder eines Teilbetriebs existiert, der seinerseits auf persönlichen Beweggründen beruht oder umgekehrt ("Segmentierung"; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, 296; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 15 Rz. 28, m.w.N.). Für das Vorliegen einer solchen Gestaltung bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte.

6. Aus dem Grundsatz der einheitlichen Betrachtung einer Gesamttätigkeit folgt für den Streitfall, dass bei der Frage nach der Einkunftserzielungsabsicht der ausländischen Pferdeeigner nicht darauf abzustellen ist, ob die im Inland erzielten Rennpreise die jeweiligen --ggf.: anteiligen-- Aufwendungen für die betreffenden Pferde überstiegen haben. Entscheidend ist vielmehr, ob die einzelnen Zahlungsempfänger ihre Gestüte in der Absicht der Gewinnerzielung oder aus persönlichen Gründen betrieben haben. Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 49 Abs. 2 EStG.

Nach dieser Vorschrift bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, wenn bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden könnten. Welche Rechtsfolge sich hieraus für die im Streitfall zu beurteilende Konstellation ergibt, ist in Rechtsprechung und Schrifttum streitig. Zum Teil wird angenommen, das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht sei ein "im Ausland gegebenes Besteuerungsmerkmal" i.S. des § 49 Abs. 2 EStG, weshalb es bei der steuerlichen Beurteilung der im Inland erzielten Entgelte außer Betracht bleiben müsse (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89, 95 f., Beispiel 1; FG Hamburg, Urteil vom 20. Juli 1999 II 337/97, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 14). Demgegenüber gehen andere davon aus, dass bei der Frage nach der Einkunftserzielungsabsicht eine isolierte Betrachtung der inländischen Tätigkeit grundsätzlich unzulässig sei (so die Vorinstanz sowie z.B. Lüdicke in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 49 Rz. 848; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 49 EStG Anm. 1230). Letzteres hält der Senat für zutreffend.

a) Für diese Deutung spricht zum einen der Wortlaut des § 49 Abs. 2 EStG. Er besagt, dass unter bestimmten Voraussetzungen im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale "außer Betracht bleiben". § 49 Abs. 2 EStG bestimmt hingegen nicht, dass nicht vorhandene Besteuerungsmerkmale fingiert werden dürfen (Lüdicke, a.a.O.; Clausen, a.a.O.; Strunk in Korn, Einkommensteuergesetz, § 49 Rz. 237) oder dass bei der Beurteilung der maßgeblichen Besteuerungsmerkmale nur auf die Gegebenheiten im Inland abzustellen sei. Deshalb bleibt es auch im Anwendungsbereich des § 49 EStG dabei, dass alle für die Besteuerung erforderlichen Voraussetzungen vorliegen müssen und dass die Prüfung dieser Voraussetzungen nach den allgemein geltenden Kriterien zu erfolgen hat. Speziell für die Problematik der "Liebhaberei" bedeutet dies, dass auch bei beschränkt Steuerpflichtigen das Vorhandensein einer Einkunftserzielungsabsicht positiv festgestellt und dass hierzu auf die jeweilige Gesamttätigkeit abgestellt werden muss. Ist diese nicht von einer Einkunftserzielungsabsicht getragen, so kann eine solche --abgesehen vom Sonderfall der "Segmentierung"-- auch nicht (isoliert) bei der Inlandstätigkeit gegeben sein. Damit fehlt es in dieser Situation an einer Voraussetzung für das Vorliegen von Einkünften und also für eine Besteuerung.

b) In dieselbe Richtung weist die Entstehungsgeschichte des § 49 Abs. 2 EStG. Hierzu hat der Kläger zutreffend darauf hingewiesen, dass ausweislich der Gesetzesbegründung die Vorschrift diejenigen Fälle erfassen soll, in denen "bei Einkünften im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht ... eine Einordnung in verschiedene Einkünfte möglich" ist; sich hieraus ergebende Besteuerungslücken sollten geschlossen werden (BTDrucks 7/1509, S. 5). Der Gesetzgeber hat demnach nur diejenigen Fälle regeln wollen, in denen dem Grunde nach Einkünfte vorliegen und sich lediglich aus der systematischen Einordnung jener Einkünfte die Gefahr einer Nichtbesteuerung ergibt. Die hier vorliegende Konstellation, in der es mangels Einkunftserzielungsabsicht schon am Vorliegen von Einkünften fehlt, wird mithin von der gesetzgeberischen Intention nicht umfasst.

c) Zudem spricht für die Annahme, dass § 49 Abs. 2 EStG den Fall der fehlenden Einkunftserzielungsabsicht nicht regelt, auch die wirtschaftliche Zielrichtung der Vorschrift. Diese soll verhindern, dass ein Steuerausländer allein deshalb von der deutschen Besteuerung frei bleibt, weil er seine inländische Tätigkeit in einer bestimmten Art und Weise oder in einer bestimmten Rechtsform ausübt. Wer als Steuerausländer bei seiner inländischen Wirtschaftstätigkeit z.B. die Anknüpfungspunkte des § 49 Abs. 1 Nrn. 5 bis 9 EStG realisiert, soll nicht deshalb unbesteuert bleiben, weil er die Tätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausübt und im Inland keine Betriebsstätte hat (Wassermeyer in Vogel --Hrsg.--, Grundfragen des internationalen Steuerrechts, 1985, S. 49, 59). Dagegen dient § 49 Abs. 2 EStG nicht dazu, Steuerausländer schlechter zu stellen als einen Steuerinländer mit einer vergleichbaren Tätigkeit. Gerade das geschähe aber bei einer Auslegung der Vorschrift, die es ermöglicht, dass von einem ausländischen "Liebhabereibetrieb" im Inland Steuer erhoben wird. Eine solche Vorgehensweise würde nicht nur über das Ziel des § 49 Abs. 2 EStG hinausschießen, sondern wäre speziell gegenüber EU-Ausländern auch unter gemeinschaftsrechtlichen Gesichtspunkten bedenklich. Durch diese Überlegung sieht sich der Senat in seiner Annahme bestärkt, dass die vom FA vertretene Auffassung von § 49 Abs. 2 EStG nicht gedeckt sein kann.

d) Die vom FA angesprochenen Praktikabilitätsüberlegungen führen zu keiner abweichenden Beurteilung der Rechtslage. Das FA weist zwar zu Recht darauf hin, dass nach der vom Kläger vertretenen Ansicht die Steuerabzugspflicht des Vergütungsschuldners (§ 50a Abs. 5 EStG) von der Einkunftserzielungsabsicht des Vergütungsgläubigers abhängt und dass der Vergütungsschuldner das Vorliegen dieser Absicht nicht immer zuverlässig beurteilen kann. Doch ist dem einerseits die schon vom FG angestellte Erwägung entgegenzuhalten, dass in der weitaus überwiegenden Zahl der Fälle an der Absicht der Einkunftserzielung kein Zweifel bestehen und die Zahl der insoweit unklaren Fälle in der Praxis äußerst gering sein wird. Zudem wird der Vergütungsschuldner in der Regel zivilrechtlich berechtigt sein, bei Zweifeln über das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht den Steuerabzug vorzunehmen und dem Vergütungsgläubiger die Klärung der Frage zu überlassen, ob eine Steuerpflicht besteht oder ob die abgeführte Steuer an den Vergütungsgläubiger ausgekehrt werden muss (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 17. Juli 2001 X ZR 13/99, Betriebs-Berater --BB-- 2001, 2024). Vor allem aber wäre es dem Gesetzgeber unbenommen, zur Vermeidung der genannten Schwierigkeiten in den Fällen des § 50a Abs. 4 EStG --ähnlich wie in § 50a Abs. 1 EStG-- den Steuerabzug nicht an die Erzielung von Einkünften, sondern an die Erzielung von Einnahmen anzuknüpfen. Diesen Weg hat er jedoch nicht gewählt. Angesichts dessen sieht der Senat keine Möglichkeit, allein um einer besseren Handhabbarkeit des Steuerabzugs willen § 49 Abs. 2 EStG in der vom FA angestrebten Weise auszulegen.

7. Dass bei einem beschränkt Steuerpflichtigen eine ohne Einkunftserzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führt, gilt auch dann, wenn es sich bei dem Steuerausländer um eine Kapitalgesellschaft handelt. Dem steht die Rechtsprechung des Senats, nach der Kapitalgesellschaften grundsätzlich keine außerbetriebliche Sphäre haben (Senatsurteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFH/NV 1999, 269), nicht entgegen.

Denn diese Rechtsprechung beruht auf § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), der bestimmt, dass bei nach Handelsrecht buchführungspflichtigen Körperschaften alle Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb sind. Außerdem soll durch sie ein Widerspruch zwischen der körperschaftsteuerrechtlichen und der gewerbesteuerrechtlichen Behandlung (§ 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) der Einkünfte von Kapitalgesellschaften vermieden werden (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 182, 123). Beide Überlegungen gelten aber in Beziehung auf ausländische Kapitalgesellschaften --zumindest in der Regel-- nicht.

§ 8 Abs. 2 KStG gilt nach seinem eindeutigen Wortlaut nur für diejenigen Kapitalgesellschaften, deren Buchführungspflicht sich aus dem Handelsgesetzbuch (HGB) ergibt. Dazu zählen ausländische Kapitalgesellschaften jedenfalls dann nicht, wenn sie im Inland keine Zweigniederlassung haben (vgl. Senatsbeschlüsse vom 2. Februar 1994 I B 143/93, BFH/NV 1994, 864, 865; vom 13. November 1996 I B 3/96, BFH/NV 1997, 443; Siegers in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 KStG Rz. 23; Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 52, m.w.N.). Ebenso unterliegen sie in diesem Fall nicht der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG). Angesichts dessen bestehen keine Sachgründe dafür, die genannte Rechtsprechung auf sie zu übertragen. Vielmehr sind die inländischen Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften ohne inländische Betriebsstätte nach den allgemeinen Regeln des Einkommensteuerrechts zu bestimmen, was dazu führt, dass hier auch eine "Liebhaberei" möglich ist.

8. Im Streitfall ist das FG der Frage nach einer Einkunftserzielungsabsicht der ausländischen Preisgeldempfänger nachgegangen, hat eine solche aber nicht feststellen können. Seine dahin gehende Würdigung liegt auf tatrichterlichem Gebiet und kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227, 228). Ein solcher Verstoß ist nicht erkennbar und auch vom FA nicht geltend gemacht worden.

Das FA rügt in diesem Zusammenhang zwar, das FG habe sich zu Unrecht auf die "Vermutung" gestützt, "dass Pferdezucht im allgemeinen nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird". Damit wird es der Argumentation des FG jedoch nicht gerecht. Diese geht nämlich dahin, dass erstens die Gewinnerzielungsabsicht eine positiv erforderliche Voraussetzung für die Annahme von Einkünften ist, dass zweitens bei Pferdezuchtbetrieben das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht vermutet werden kann und dass drittens auch die feststellbaren konkreten Umstände des Einzelfalls das Vorhandensein einer Einkunftserzielungsabsicht nicht überzeugungskräftig belegen. Damit hat das FG nicht zu Lasten des FA eine Vermutung angewandt, sondern nur darauf abgehoben, dass bei Würdigung aller bekannten Umstände nicht sämtliche Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerabzugspflicht festgestellt werden konnten.

9. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die hiernach verbleibende Unsicherheit hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht zu Lasten des FA geht. Dies entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen dieser Absicht derjenige Verfahrensbeteiligte trägt, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen auf das Vorhandensein steuerpflichtiger Einkünfte beruft (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291, m.w.N.). Das ist im Streitfall das FA, da die Einkunftserzielungsabsicht und die hieraus folgende Steuerpflicht der Preisgeldempfänger Voraussetzungen für die vom FA geltend gemachte Haftung des Klägers sind.

10. Der vom FG getroffenen Beweislastentscheidung zum Nachteil des FA steht schließlich nicht § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) entgegen.

Diese Vorschrift begründet für Sachverhalte, die sich auf Vorgänge im Ausland beziehen, eine erweiterte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Zu der hiernach gebotenen Mitwirkung kann insbesondere gehören, dass Beweismittel --ggf. vorsorglich (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO 1977)-- beschafft und dem FA oder dem FG zur Verfügung gestellt werden (vgl. hierzu Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 90 AO Rz. 73 ff.). Kommt der Steuerpflichtige dieser Verpflichtung nicht nach, so kann das FA bzw. das FG hieraus für ihn nachteilige Schlüsse ziehen (BFH-Urteile vom 28. Mai 1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462); ggf. kann sogar eine Beweislastumkehr zu Lasten des Steuerpflichtigen eintreten (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760, 761; BFH-Beschluss vom 9. Juli 1986 I B 36/86, BFHE 149, 375, BStBl II 1987, 487). Im Streitfall hat das FG jedoch zu Recht entschieden, dass eine in diesem Sinne schädliche Verletzung der Pflichten aus § 90 Abs. 2 AO 1977 nicht vorliegt.

a) Das gilt zunächst insoweit, als der Kläger es unterlassen hat, sich vor Auszahlung der Preisgelder --vorsorglich-- Beweismittel zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Zahlungsempfänger zu sichern. Es ist schon unklar, an welche Beweismittel hierbei zu denken wäre. Immerhin stehen die in § 90 Abs. 2 AO 1977 statuierten Pflichten unter dem Vorbehalt der Unzumutbarkeit (Söhn, a.a.O., § 90 AO Rz. 66), weshalb z.B. zweifelhaft ist, ob der Kläger sich vor Auszahlung der Preisgelder zunächst Gewinnermittlungen der Empfänger hätte vorlegen lassen müssen. Unabhängig von dieser Frage kann die Verletzung einer Beweismittelbeschaffungspflicht jedoch nur dann zu für den Steuerpflichtigen nachteiligen Rechtsfolgen führen, wenn die betreffenden Beweismittel im weiteren Verlauf nicht mehr zur Verfügung stehen, das Unterlassen einer rechtzeitigen Beschaffung also für einen späteren Beweisverlust ursächlich ist. Im Streitfall ist aber weder vom FA vorgebracht worden noch sonst erkennbar, welche ursprünglich vorhandenen Beweismittel im weiteren Verlauf verloren gegangen oder unerreichbar geworden sein könnten. Angesichts dessen hat das FG zu Recht davon abgesehen, das Fehlen einer vorsorglichen Beweismittelbeschaffung zu Ungunsten des Klägers zu verwerten.

b) Im Ergebnis dasselbe gilt insoweit, als der Kläger es unterlassen hat, sich im weiteren Verlauf Beweismittel zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht zu beschaffen und im Verfahren vor dem FG insbesondere Zeugen zu dieser Frage zu stellen (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 15. Februar 2000 X B 121/99, BFH/NV 2000, 1450, m.w.N.). Denn diesen Umstand hätte das FG nur dann zu Lasten des Klägers in seine Sachverhaltswürdigung einbeziehen müssen, wenn Anhaltspunkte dafür erkennbar wären, dass eine zusätzliche, vom Kläger zu ermöglichende Beweiserhebung zu einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts geführt hätte. Eine solche Situation liegt indessen schon deshalb nicht vor, weil ausweislich des angefochtenen Urteils in der mündlichen Verhandlung vor dem FG alle Beteiligten darüber einig waren, dass sich der Sachverhalt hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht der ausländischen Turnierteilnehmer nicht weiter werde aufklären lassen. Angesichts dessen musste das FG weder den Kläger zur Beibringung weiterer Beweismittel auffordern noch die Möglichkeit in Betracht ziehen, dass der Kläger ihm Beweismittel vorenthielt, um ein für ihn ungünstiges Beweisergebnis zu vermeiden. Statt dessen durfte es darauf abstellen, dass die Frage der Gewinnerzielungsabsicht ohne Verschulden eines Beteiligten unaufklärbar war, und auf dieser Basis nach Beweislastgrundsätzen entscheiden.