Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 15.09.2005 – 4 K 2436/02

IM NAMEN DES VOLKES

RTEIL

4 K 2436/02

In dem Finanzrechtsstreit XXX

wegen Erbschaftsteuer

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 4. Senat am 15. September 2005 durch XXX

für Recht erkannt:

1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 28. November 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 10. September 2002 werden aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten zu Gunsten des Klägers vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

Strittig ist, ob eine freigebige Zuwendung bei Verzicht auf Darlehensforderungen mit Besserungsabrede zum Zwecke der Sanierung eines Basketballvereins vorliegt.

Der Kläger, ein freiberuflicher Wirtschaftsprüfer und Steuerberater (Bl. 7 PA), war laut Auszug aus dem Vereinregister vom 26. September 1996 (Bl. 49/50 ?Vertragsakten?) vom 2. August 1990, dem Gründungstag, bis zum 29. Juni 1995 Präsident des "... Basketball T e.V." (nachfolgend Verein genannt).

Ausweislich der vorgelegten Bilanzen (Bl. 11 Handakte Bp) belief sich Kapital des Vereins zum 30. Juni 1994 auf ./. 1.044.978,48 DM, zum 30. Juni 1995 auf ./. 885.516,50 DM, zum 30. Juni 1996 auf ./. 1.133.426,56 DM und zum 30. Juni 1997 auf ./. 1.127.858,14 DM. Sein Gewinn betrug laut Körperschaftsteuerbescheid für 1994 ./. 71.538 DM (KSt-A Bd. I 1994), für 1995 130.439 DM (KSt-A Bd. I 1995), für 1996 ./. 259.558 DM (KSt-A Bd. I 1996), für 1997 21.006 DM (KSt-A Bd. I 1997), für 1998 ./. 216.444 DM (KSt-A Bd. II 1998), für 1999 ./. 335.902 DM (KSt-A Bd. II 1999) sowie für 2000 Null DM (KSt-A Bd. II 2000). Das Aktivvermögen bestand in den Jahren 1994 bis 1997 im wesentlichen aus Anlagevermögen (Wohneinrichtung, Büroeinrichtung, Mobiliar und geringwertige Wirtschaftsgüter) im Gesamtwert von rund 20.000 DM sowie Forderungen, die überwiegend auf Ablösesummen entfielen (Bl. 11 Handakte Bp). Durch Beschluss des Amtsgerichts T vom 30. November 2001 wurde über das Vermögen des am 22. März 1999 in "H. T. e.V." (Bl. 59 ?Vertragsakten?) umbenannten Vereins das Insolvenzverfahren eröffnet (Bl. 42 Schenkungsteuerakten); dieses Verfahren wurde nach Annahme des Insolvenzplanes mit Beschluss vom 27. Mai 2002 wieder eingestellt (Bl. 31/32 ?Vertragsakten?).

Im Jahre 1989 stieg der Verein in die 1. Bundesliga auf. Um die laufenden Ausgaben bei Beginn der Saison bezahlen zu können, gewährte der Kläger dem Verein Darlehen. In der Bilanz des Vereins waren diese Darlehensforderungen zum 30. Juni 1994 in Höhe von 483.732,84 DM, zum 30. Juni 1995 in Höhe von 345.860,56 DM, zum 30. Juni 1996 in Höhe von 386.393,74 und zum 30. Juni 1997 in Höhe von 0,00 DM passiviert (Bl. 11 Handakte Bp/Bl. 17 Bp-A). Die Tilgung der Darlehen erfolgte im Laufe der Spielsaison entsprechend der Liquiditätslage des Vereins. Bestimmt wurde dessen Liquidationslage von der Höhe der Zuschauereinnahmen sowie von Sponsorenverträgen; sie entwickelte sich sehr unterschiedlich (Bl. 8 PA).

Am 4. Juli 1994 schlossen die Präsidiumsmitglieder des Vereins, zu denen auch der Kläger gehörte, einen als "Vereinbarung zur Sanierung" überschriebenen Vertrag mit folgendem Inhalt (Auszug; Bl. 2-5 Schenkungsteuerakte).

"1. Vorbemerkung
Unter Berücksichtigung der von Herrn M erarbeiteten Zahlen (Status 30.06.1994) belaufen sich die Verbindlichkeiten des ... e.V. (der Verein; Anm. d. Neutralisierenden) auf rund 1.127.000,00 DM; in diesem Betrag ist ein von Herrn K (der Kläger; Anm. d. Neutralisierenden) dem Verein gewährtes Darlehen in Höhe von zur Zeit circa 418.000 .-- DM enthalten. Der entsprechende Darlehensvertrag wird als Anlage 1 zu diesem Vertrag genommen. Die im Status ausgewiesenen kurzfristigen Verbindlichkeiten von ursprünglich 566.000,00 DM ohne Bankverbindlichkeiten sollen durch das Aushandeln entsprechender Forderungsverzichte auf rund 442.000,00 DM reduziert werden.

Die Verhandlungen hierzu sollen kurzfristig aufgenommen werden, sobald die Gesamtfinanzierung, wie nachstehend vorgesehen, sichergestellt ist.

2. Leistung der Vorstandsmitglieder

Um insgesamt kurzfristig eine realisierbare Lösung zur Einlösung der kurzfristigen Verbindlichkeiten, außer Bankverbindlichkeiten, zu erreichen und eine langfristige tragbare Basis sicherzustellen, verpflichten sich die vorbezeichneten Vorstandsmitglieder unwiderruflich zu folgenden Leistungen:

2.1. Herr K verzichtet hiermit auf die Geltendmachung seiner gesamten Darlehensforderungen gegenüber dem ... e.V. einschließlich der auf das Darlehen angefallenen bzw. noch anfallenden Zinsen. Dementsprechend ist das in der Bilanz per 31.12.1993 ausgewiesene Darlehen von rund DM 645.000,00 aufzulösen. Darüber hinaus verpflichtet sich Herr K innerhalb der nächsten 12 Monate zusätzliche, nicht im Haushaltsentwurf 94/95 enthaltene Nettowerbeeinnahmen bzw. Spenden in Höhe von 150.000,00 DM für den Verein zu erwirtschaften. Damit dieser Betrag mit einer Teilsumme von DM 150.000 .-- von der Stadtsparkasse T vorfinanziert werden kann, verpflichtet sich Herr K, innerhalb der nächsten 2 Wochen der Stadtsparkasse T eine einwandfreie, bankübliche Sicherheit in gleicher Höhe (Bürgschaft, Abtretung, Verpfändung) zur Verfügung zu stellen.

Im Hinblick auf die schwierige finanzielle Situation des Vereins und die mangelhafte Überprüfbarkeit der von Herrn M erarbeiteten Aufstellungen über die bestehenden Verbindlichkeiten per 30. Juni 1994 verpflichtet sich Herr K, dem Verein und insbesondere die übrigen, vorbezeichneten Vorstandsmitglieder, von Mehrbelastungen freizustellen, die daraus resultieren, dass möglicherweise weitere Verbindlichkeiten gegenüber Finanzverwaltung, Lieferantenverbindlichkeiten oder Bankverbindlichkeiten bestehen, die nicht in der als Anlage 2 aufgenommenen Aufstellung enthalten sein sollten. Herr K wird bei Auftreten derartiger Mehrbelastungen innerhalb angemessener Frist für Ausgleich sorgen d.h. persönlich die zusätzlichen erforderlichen Einnahmen für den Verein beibringen.

Der Verzicht von Herrn K wird nur wirksam, wenn die Stadtsparkasse diesen Verzicht als unabdingbare Voraussetzung für die Annahme des Sanierungskonzeptes verlangt.

Ist der Forderungsverzicht nicht erforderlich, erklärt sich Herr K bereit, die Fälligkeit seiner Forderungen so lange auszusetzen, bis sämtliche übrigen Altschulden gemäß Status vom 30.06.1994 getilgt sind.

Des weiteren wird in einem zusätzlichen Vertrag (Bl. 10/11 Schenkungsteuerakte), der Bestandteil dieser Vereinbarung ist, Herr K das Recht eingeräumt, seine Forderungen geltend zu machen, wenn die finanzielle Lage des ... e.V. eine Rückzahlung ohne Existenzgefährdung des Vereins ermöglicht.

2.2 Herr Dr. R, Herr A, Herr W, J. L. verpflichten sich, Werbeeinnahmen oder Spenden in Höhe von insgesamt 150.000,00 DM innerhalb der nächsten 12 Monate für den Verein zu erwirtschaften. Zur Vorfinanzierung dieser Summe und zur teilweisen Vorfinanzierung der geplanten Spielerablösebeträge verpflichten sich die Herrn Dr. R, A und W gegenüber der Stadtsparkasse T eine selbst-schuldnerische Bürgschaft in Höhe von insgesamt 268.000 DM abzugeben.
3. ...
4. ...?

Mit Schreiben vom 28. März 2000 (Bl. 1 Schenkungsteuerakten) teilte die Betriebsprüfung des Finanzamts T dem Beklagten mit, dass nach den Buchführungsunterlagen des Vereins dieser die Darlehensforderungen des Klägers, welche zum 30. Juni 1996 noch 386.860,46 DM betragen würden, im Wirtschaftsjahr 1996/1997 in vollem Umfang ausgebucht wurden (Bl. 1 Schenkungsteuerakten). Der Beklagte wertete die Forderungsausbuchung beim Basketballverein als endgültigen Forderungsverzicht des Klägers und erließ gegen ihn am 28. November 2001 nach vorheriger Anhörung (Bl. 12 Schenkungsteuerakten) einen Schenkungsteuerbescheid über 86.664 DM (= 386.860 DM Wert des Erwerbs abzüglich 10.000 DM persönlicher Freibetrag = 376.800 DM davon 23 %).

Gegen den Schenkungsteuerbescheid erhob der Kläger innerhalb der Einspruchsfrist Einspruch (Bl. 18/19 Schenkungsteuerakten) und wandte ein, es liege keine der Besteuerung zu unterwerfende Schenkung vor, da es sich nicht um einen endgültigen Forderungsverzicht, sondern um einen Rangrücktritt mit Besserungsschein handeln würde. Außerdem wandte er ein, dass die Forderungen zum Zeitpunkt des Rangrücktritts keinen Wert mehr besessen hätten und inzwischen Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 10. September 2002 (Bl. 50-53 Schenkungsteuerakten) als unbegründet zurück und führte hierzu aus: Es habe ein Rückzahlungsanspruch für den Fall bestanden, dass die finanzielle Lage des Vereins eine Rückzahlung ohne Existenzgefährdung ermögliche. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die Forderung auflösend bedingt erloschen. Da das Insolvenzverfahren mit Beschluss vom 27. Mai 2002 nach Annahme des Insolvenzplanes eingestellt worden sei, könne die Bedingung nicht mehr eintreten. Dass die Forderung des Klägers in Höhe von 213.720,01 ? zur Insolvenztabelle festgestellt und eine Quote von 5 % zuerkannt worden sei, habe keinen Einfluss auf die Besteuerung, da keine wirtschaftliche Gesundung, sondern Insolvenz eingetreten sei, weshalb keine Rückzahlung ohne Existenzgefährdung des Vereins möglich gewesen sei. Der Ansatz der Forderung mit dem Nennwert und nicht mit dem Teilwert rechtfertige sich daraus, dass der Verein noch sieben Jahre weiter existiert habe. Da er, der Beklagte, erst im Kalenderjahr 2000 den Sachverhalt erfahren habe, würde die Festsetzungsfrist nach §§ 169, 170 AO erst am 31. Dezember 2004 ablaufen.

Mit Schriftsatz vom 1. Oktober 2002 (Bl. 2-6 PA) hat der Kläger gegen die Schenkungsteuerfestsetzung Klage erhoben und zugleich Aussetzung der Vollziehung beantragt. Das Aussetzungsverfahren ist unter dem Aktenzeichen 4 V 2437/02 geführt worden. Durch Beschluss vom 21. Januar 2003 (Bl. 27-28 PA 4 V 2437/02) hat der erkennende Senat Aussetzung der Vollziehung gewährt; wegen der Einzelheiten wird hierauf verwiesen.

Zur Begründung seiner Klage bringt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vor: Er habe den Verein nicht freiwillig bereichert. Die Sanierungsvereinbarung habe von ihm zusätzlichen Schaden abwenden sollen. Eine Insolvenz zum Frühjahr 1994 hätte die Gefährdung seiner beruflichen Existenz bedeutet. Zum einen hätte es zur Verunsicherung seiner Mandanten geführt, da nicht nur in der regionalen Presse und Rundfunk, sondern auch bundesweit über die weitere Existenz des Bundesligaspielbetriebes des Vereins spekuliert worden sei. Hinzu komme, das am 30. Juni 1994 die Schulden des Vereins beim Finanzamt über 100.000 DM betragen hätten, für die er als Geschäftsführer hätte haften müssen. Eine weitere persönliche finanzielle Belastung sei für ihn damals nicht finanzierbar gewesen. Am 21. September 1993 habe er auf einer China-Reise einen schweren Unfall erlitten, was dazu geführt habe, dass er seine Berufstätigkeit nur sehr begrenzt habe ausüben können. Zum 1. Januar 1994 habe sich sein Sozius, mit dem er über 20 Jahre eine Praxisgemeinschaft gehabt habe, getrennt. Die Kündigung sei während seines Krankenhausaufenthaltes erfolgt. Neben etwa 40 % des Kundenstammes habe der ausgeschiedenes Sozius auch wichtige Teile des Stammpersonals übernommen. Wegen des kritischen Gesundheitszustandes sei die Existenz seiner Praxis ernsthaft gefährdet gewesen. In dieser Situation sei der Insolvenzantrag nur zu vermeiden gewesen, wenn neues Geld dem Verein zufließe, die Gläubiger auf einen Teil ihrer Forderungen verzichten, er für seine Forderung einen Rangrücktritt erkläre und die Stadtsparkasse T zur Aufrechterhaltung des Kontokorrents von 100.000 DM diesem Verfahren zustimme. Vor diesen Prämissen seien die Verträge vom 4. Juli 1994 abgeschlossen worden. In den folgenden Wochen und Monaten sei es gelungen, den Sanierungsplan weit-gehend umzusetzen. Nicht umsetzbar sei der Verkauf von Spielern gewesen. Die in dem Vertrag anvisierten Erlöse aus Spielerverkäufen von 100.000 DM hätten auf der Hoffnung beruht, dass der Verein für den damalige Weltklassespieler ?B? diesen Betrag erhalten würde. Das habe jedoch nicht realisiert werden können, da die ?FIBA? als Verband den Spieler ohne Ablösesumme nach Spanien freigegeben habe. Für deutsche Spieler sei keine Ablösesummen zu erhalten gewesen (?Bosman-Urteil?). Dennoch sei die Sanierung weitgehend erfolgreich gewesen und er habe die Hoffnung auf Forderungsrealisierung gehabt. Nur mit der Unterzeichnung der am 4. Juli 1994 geschlossenen Vereinbarungen habe er seine berufliche Existenz absichern können. Durch die Abwendung der Insolvenz sei der Vermögensschaden verringert worden. Zum 30. Juni 1994 habe der Verein keinerlei zu realisierende Aktivwerte gehabt. Selbst der Verein sei weiter von einer bestehenden Verpflichtung ausgegangen, da diese per 30.06.94 und per 30.06.95 noch bilanziert worden sei. Erst in der Bilanz zum 30. Juni 1996 seien seine Verbindlichkeiten ohne seine Einwilligung und ohne sein Wissen ausgebucht worden. Auch seien vom Verein ein Teil seiner Verbindlichkeiten von 418.000 DM laut Bilanz zum 30. Juni 1995 auf 386.000 DM laut Bilanz zum 30. Juni 1996 zurückgeführt worden. Selbst bei der späteren Insolvenz im Jahre 2001 habe der Insolvenzverwalter seine Forderungen anerkannt. In Anbetracht all dessen fehle es am Tatbestandsmerkmal der Freiwilligkeit. Zudem fehle es an der erforderlichen Bereicherung des Zuwendungsempfängers. Zum vom Beklagten angenommenen Zuwendungszeitpunkt 30. Juni 1996 habe die Forderung keinerlei materiellen Wert mehr gehabt. Offensichtlich habe sich die Wirtschaftslage des Vereins nach dem 30. Juni 1994 bis zum 30. Juni 1996 dramatisch verschlechtert. Der Verein habe sich durch die gewinnwirksame Auflösung der Verbindlichkeiten seiner Vermögensverhältnisse so dargestellt, dass der Gutachterausschuss des Lizenzierungsausschusses einer Lizenzierung habe zustimmen können. Die besagte wirtschaftliche Verschlechterung sei offenbar durch die erfolgte Lohnsteueraußenprüfung erfolgt. Sie habe zu dem Ergebnis geführt, dass der Verein - nunmehr von einem anderen Berufskollegen betreut - unrichtige Lohnsteuererklärungen abgegeben habe, um sich so die notwendige Liquidität für den Spielbetrieb zu verschaffen. Nach den Prüfungsfeststellungen seien Lohnsteuerbeträge von circa 900.000 DM falsch angemeldet worden. Dass der Verein über den 30. Juni 1996 habe weitergeführt werden könne, basiere einzig und allein darauf, dass der Verein sich einen Liquiditätsvorteil durch unrichtige Angaben von Lohnsteueranmeldungen verschafft habe und der Beklagte dem Verein nachträglich gestattet habe, die Feiertagszuschläge auf dem Schätzungswege zu ermitteln, sowie großzügig Stundung gewährt habe. Zum Insolvenzverfahren sei es gekommen, nach dem der Beklagte sein Verhalten dem Verein gegenüber geändert habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Schenkungsteuerbescheid vom 28. November 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 10. September 2002 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

Bei einem Forderungsverzicht zum Zwecke der Sanierung könne die Entreicherung des Zuwendenden und der subjektive Zuwendungstatbestand zweifelhaft sein, wenn für die Vermögensdisposition geschäftliche Gründe maßgebend seien. Vorliegend habe jedoch zwischen dem Kläger als Forderungsgläubiger und dem Verein als Zuwendungsempfänger keine geschäftliche Beziehung bestanden. Der Forderungsverzicht zu Gunsten des Vereins sei vielmehr aus privaten Motiven erfolgt, nämlich zum einen, um den Spielbetrieb fortführen zu können und zum anderen, um die gesellschaftliche Stellung des Klägers zu wahren. Es sei nicht ersichtlich, welche geschäftlichen Gründe für den Forderungsverzicht gesprochen hätten bzw. worin der erwartete künftige Vermögensvorteil bestanden hätte. Der Kläger habe nicht vorgetragen, dass er sich durch den Erhalt des Vereins zukünftige Mandate für uns sein Steuerberatungsbüro habe sichern wollen.

Auch die Entscheidung des RFH vom 26. Februar 1942 (RStBl. 1942 S. 803) führe nicht zu einer Ablehnung der Entreicherung bzw. des subjektiven Zuwendungstatbestandes. In dem vom RFH entschiedenen Fall sei zwar die Schenkungsteuerpflicht bei einem Forderungsverzicht zum Zwecke der Sanierung verneint worden. Dem Fall habe jedoch ein anderer Sachverhalt zu Grunde gelegen. Dort habe zwischen dem Forderungsschuldner als Großhändler und seinem Gläubiger eine dauerhafte Geschäftsbeziehung bestanden. Darüber hinaus habe der Forderungsgläubiger seinen Schuldenerlass an die Bedingung geknüpft, dass bestimmte zukünftige Aufträge durch seine Vermittlung erledigt werden. Dort habe es auf der Hand gelegen, dass die Zuwendung auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile des Zu-wendenden gerichtet gewesen seien. Die zwischen den Zuwendungsbeteiligten vereinbarte Besserungsabrede könne nicht gegen eine Entreicherung des Klägers sprechen. Andernfalls würde die auflösende Bedingung der Besserungsabrede entgegen § 12 Absatz 1 ErbStG i.V.m. § 5 Absatz 1 Satz 1 BewG schon vor ihrem Eintritt berücksichtigt werden.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet, der Beklagte am 8. November 2002 (Bl. 26 PA) und der Kläger am 3. Februar 2003 (Bl. 30 PA).

Der erkennende Senat hat die Steuerakten des Vereins beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte den Forderungsverzicht des Klägers zum Zwecke der Sanierung des Vereins als freigebige Zuwendung der Schenkungssteuer unterworfen.
I.
1. Eine freigebige Zuwendung liegt gemäß § 7 Absatz 1 Nr. 1 ErbStG vor, wenn der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Das erfordert in objektiver Hinsicht eine Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden und in subjektiver Hinsicht den Willen zur Unentgeltlichkeit (vgl. z.B.: BFH vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995 S. 70). Im Streitfall sind bereits die objektiven Voraussetzungen der freigebigen Zuwendung nicht erfüllt.

a) Der objektive Tatbestand der freigebigen Zuwendung ist lediglich insoweit gegeben, als der Verein durch den Forderungsverzicht bereichert worden ist.
aa) Bereichert ist der Bedachte, wenn sich der Wert seines Vermögens erhöht. Davon ist vorliegend trotz Wertlosigkeit der Darlehensforderungen auszugehen, denn auch der Verzicht auf eine wertlose Forderung verbessert die Vermögenslage des Schuldners.

bb) Dass der Forderungsverzicht mit dem Recht verbunden wurde, ?die Forderungen geltend zu machen, wenn die finanzielle Lage des ... e.V. eine Rückzahlung ohne Existenzgefährdung des Vereins ermöglicht?, steht der Annahme der Bereicherung nicht entgegen. Zwar muss die Bereicherung endgültig sein (vgl. hierzu z.B.: BFH vom 12. Juli 2000 II R 26/98, BStBl II 2000 S. 596). Weil eine Nachzahlungsverpflichtung, die an das Vorliegen besserer Vermögensverhältnisse der Schuldners anknüpft (sog. Erlass mit Besserungsabrede), zivilrechtlich eine auflösende Bedingung im Sinne des § 158 Absatz 2 BGB darstellt (vgl. z.B.: BFH vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFH/NV 2005 S. 428 m.w.N.; a.A.: Herlinghaus, EFG 2002 S. 1187 in einer Anmerkung), ist die aufschiebend bedingt erlassene Forderungen zunächst erloschen; sie lebt gemäß § 159 BGB erst im Falle des Bedingungseintritts rückwirkend wieder auf und ist daher ab dem Verzichtsjahr bis zum Bedingungseintritt nicht mehr zu passivieren (vgl. z.B.: (vgl. z.B.: BFH vom 29. Januar 2003 I R 50/92, BStBl II 2003 S. 768; Wittig, NZI 2001 S. 169).

b) Vorliegend fehlt es jedoch am Tatbestandsmerkmal der Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden.
aa) Auf Kosten des Zuwendenden ist der Bedachte dann bereichert, falls sich die gegenwärtige Vermögenssubstanz des Zuwendenden dauerhaft vermindert, der Zuwendende muss also ärmer werden (vgl. z.B.: Kohlhosser in Münchener Kommentar, BGB, 4. A. 2004, Rz 4-5 zu § 516; ). Von einer Entreicherung des Zuwendenden ist in der Regel auszugehen, falls auf eine Forderung verzichtet wird (vgl. z.B.: BFH vom 8. Mai 1985 II R 119/82, BFH/NV 1985 S. 84). Dies gilt grundsätzlich auch bei Hingabe (nahezu) wertloser Forderungen. Ein Gläubiger, der auf eine wertlose Forderung verzichtet, begibt sich nämlich seines Anspruches und der Möglichkeit, bei einer späteren Besserung der Vermögensverhältnisse des Schuldners Befriedigung für seine Forderung zu erlangen (vgl. z.B.: RFH vom 23. Juni 1938 IIIe 81/37, RStBl 1938 S. 749).

bb) Anders verhält es sich allerdings dann, wenn auf eine wertlose Forderung nur zum Zwecke der Sanierung eines notleidenden Unternehmens mit Besserungsabrede verzichtet wird. Eine Entreicherung des Zuwendenden, die sich aus einer eventuellen künftigen Werthaltigkeit der Forderung ergibt, wird nämlich durch eine zukunftsorientierte Ertragserwartung ausgeglichen (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG Stand März 2004, Rz 23 zu § 7). Der Gläubiger, der auf eine wertlose Forderung gegen Besserungsabrede zum Zwecke der Sanierung des Schuldners verzichtet, gibt nichts aus seinem Vermögen heraus, vielmehr schichtet er uneinbringbare Werte gegen Erwerbsaussichten lediglich um (RFH vom 26. Februar 1942 IIIe 15/41, RStBl 1942 S. 803).

aaa) Der Einbeziehung der Besserungsabrede in die Vermögensbetrachtung steht das Bewertungsrecht -- entgegen der Ansicht des Beklagten -- nicht entgegen.

Zwar dürfen gemäß § 4 BewG i.V.m. § 12 Absatz 1 ErbStG aufschiebend bedingte Erwerbe erst berücksichtigt werden, wenn die Bedingung eingetreten ist. Obwohl die Besserungsabrede eine aufschiebende Bedingung darstellt (vgl. BFH vom 29. Januar 2003 I R 50/92, a.a.O.), kommt § 4 BewG dennoch nicht zur Anwendung. Denn die Frage, ob eine Bereicherung bzw. eine Entreicherung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt, bestimmt sich ausschließlich nach -- bürgerlich-rechtlichen -- Bewertungsgrundsätzen (allg. Meinung; vgl. z.B.: Gebel a.a.O., Rz 10 zu § 7; Moench, ErbStG Stand Mai 2005, Rz 14 zu § 7; Meincke, ErbStG, 14. A. 2004, Rz 5 zu § 7; Kapp/Ebeling, ErbStG, Rz 6 zu § 7; siehe auch ErbSt-Handbuch 2003, R 14 Absatz 2 Satz 2). Erst nachdem anhand der im Zivilrecht geltenden allgemeinen Verkehrswerte feststeht, dass ein steuerbarer Erwerb gegeben ist, sind die Bewertungsvorschriften anwendbar.

bbb) Auch ist ohne Bedeutung, ob der Kläger den Schuldenerlass, wie der Beklagte meint, in Abweichung zum vom RFH entschiedenen Fall nicht aus geschäftlichen, sondern aus privaten Gründen ausgesprochen hat. Hierauf kommt es auf der Stufe der objektiven Tatbestandsverwirklichung des § 7 Absatz 1 Nr. 1 ErbStG nicht an. Die Frage, ob die Bereicherung des Zuwendungsempfängers dazu diente, dem Zuwendenden geschäftliche Vorteile zu verschaffen, ist ein Umstand, der lediglich für das subjektive Merkmal der Freigebigkeit von Bedeutung ist (vgl. dazu z.B.: BFH vom 29. Oktober 1997 II R 60/94, BStBl II 1997 S. 832).

2. Selbst wenn die Sanierungszuwendungen den objektiven und subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung erfüllen würde, ergibt sich die Schenkungsteuerfreiheit zumindest aus § 13 Absatz 1 Nr. 5 ErbStG.

a) Hiernach bleiben u.a. solche Befreiungen von einer Schuld steuerfrei, die mit Rücksicht auf die Notlage des Schuldners vorgenommen wurden und diese auch durch die Zuwendung nicht beseitigt wird. Diese Vorschrift ist grundsätzlich auch auf Schulderlass zum Zwecke der Sanierung eines Unternehmens anwendbar (vgl. z.B.: Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 1. A. 2001, Rz 46 zu § 13; Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., Rz 82 zu § 13 m.w.N.; Kein-Hümbert in Moennch, a.a.O., Rz 39 zu § 13).

In einer Notlage befindet der Schuldner dann, wenn er sich bei seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen nur mit fremder Hilfe befreien kann (RFH vom 23. Juni 1938, RStBl 1938 S. 749; ; zustimmend: Viskorf in Vieskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. A. 2004, Rz 45 zu § 13; Meincke, a.a.O., Rz 27 zu § 13; Jülicher, a.a.O., Rz 81 zu § 13). Hierfür genügt bloße Überschuldung nicht; völlige Vermögenslosigkeit ist andererseits auch nicht erforderlich (RFH vom 8. September 1931, RStBl 1931 S. 752; Viskorf a.a.O., Rz 45 zu § 13). Außerdem muss der Schenker die Notlage des Schuldners gekannt und aus diesem Wissen heraus die Schuldbefreiung angeordnet haben (Viskorf a.a.O., Rz 46 zu § 13). Sämtliche Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

aa) Wie sich aus der eingereichten Bilanz ergibt, hatte der Verein zum 30. Juni 1994 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von rund 1.044.900 DM. Weil sein Anlagevermögen im Wesentlichen lediglich aus Einrichtungsgegenständen ohne nennenswerte stille Reserven bestand, und die laufenden Ausgaben durch die laufenden Ein-nahmen angesichts des im Veranlagungszeitraums 1993/1994 erwirtschafteten Verlustes in Höhe von rund 71.538 DM nicht gedeckt war, war er am 4. Juli 1994, dem Tag des aus-gesprochenen Forderungsverzichtes, sowohl überschuldet als auch zahlungsunfähig, was den Kläger insbesondere im Hinblick auf die ausstehende Tilgung der vereinbarten Darlehenszinsen (vgl. dazu Ziffer 2.1 der Sanierungsvereinbarung) berechtigt hätte, den Darle-hensvertrag aus wichtigem Grund fristlos zu kündigen (vgl. z.B.: Putzo in Palandt, BGB, 61. A. 2002, Rz 15/16 zu § 609 m.w.N.). In diesem Falle wäre der Verein unweigerlich in Konkurs geraten, da nicht angenommen werden kann, eine Bank werde einem mit Verlust arbeitenden und überschuldeten Verein, der zudem seinen Zinszahlungen nicht nachgekommen ist (siehe Ziffer 2.1 der Sanierungsvereinbarung), neue Kredite zur Ablösung notleidender alter Kredite gewähren. Folglich war der Verein im Zeitpunkt des Forderungsverzichtes außer Stande, seinen Geschäftsbetrieb aus eigener Kraft weiterzuführen.

bb) All dies hat der Kläger gewusst und er hat den Forderungsverzicht gerade wegen der finanzielle Notlage des Vereins ausgesprochen, wie die Sanierungsvereinbarung zeigt.

b) Ob die Schenkungsteuerfreiheit darüber hinaus voraussetzt, dass die Sanierungszuwendungen gemäß § 3 Nr. 66 EStG a.F. auch von der Einkommensteuer befreit gewesen ist (vgl. dazu FG Nürnberg vom 28. Juni 2001 IV 49/1999, nicht veröffentlicht, juris-Dokumenten-Nr.: 200171335), erscheint nicht zuletzt im Hinblick auf die Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1998 durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I 1997 S. 3121) fraglich. Letztlich kann diese Frage dahingestellt bleiben, denn die Sanierungszuwendungen des Klägers sind zumindest auch nach § 3 Nr. 66 EStG in der Fassung des Streitjahres 1994 steuerfrei gewesen.

Unter einer steuerfreien Sanierung im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sind Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Dabei setzt die Steuerfreiheit voraus, dass das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln und die Maßnahme zur Sanierung geeignet ist (vgl. z.B.: BFH vom 10. April 2003 IV R 63/01, BStBl II 2004 S. 9 m.w.N.).

aa) Die Sanierungsbedürftigkeit des Vereins folgt aus dem Umstand, dass der Verein im Zeitpunkt des Forderungsverzichtes am 4. Juli 1994 aus den unter Ziffer 2. a) aa) genannten Gründen objektiv nicht mehr in der Lage war, ohne Sanierungsmaßnahmen weiter zu wirtschaften.

bb) Ebenso war die am 4. Juni 1994 getroffene Vereinbarung geeignet, zur Sanierung des Vereins beizutragen. Zwar wurde die Überschuldung des Vereins hierdurch nicht beseitigt. Das hindert die Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. jedoch nicht. Diese Vorschrift greift nämlich auch dann, wenn ein Erlass von Schulden den Sanierungserfolg nicht herbeiführen kann, wohl aber im Zusammenwirken mit weiteren Sanierungsmaßnahmen hierzu geeignet ist (vgl. z.B.: BFH vom 12. September 1996 IV R 19/95, BStBl II 1997 S. 234; BFH vom 30. Mai 1997 I B 139/96, BFH/NV 1997 S. 753). Eine solche Situation ist vorliegend gegeben, weil der Schuldenerlass ein Teil einer Gesamtmaßnahme war, die eine realistische Chance zur Sanierung des Vereins eröffnete.

So verpflichtete sich der Kläger neben dem Schuldenerlass dazu, ?innerhalb der nächsten 12 Monate ... Nettowerbeeinnahmen bzw. Spenden in Höhe von 150.000 DM für den Verein zu erwirtschaften? und hierfür vorab ?innerhalb der nächsten 2 Wochen der Stadtsparkasse Trier eine einwandfreie, bankübliche Sicherheit in gleicher Höhe ... zur Verfügung zu stellen?. Außerdem verpflichteten sich die damaligen Vorstandsmitglieder Dr. R, A, W und L ebenfalls zur Erwirtschaftung von Werbeeinnahmen oder Spenden in Höhe von 150.000 DM (Ziffer 2.2. des Sanierungsvertrages). Als Folge dieser Maßnahmen und des Forderungsverzichtes seitens des Klägers erwirtschaftete der Verein für den Veranlagungszeitraum 1995 einen Gewinn in Höhe von 130.439 DM, was indiziert, dass die ergriffenen Sanierungsmaßnahmen insgesamt geeignet waren, den Verein vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen.

Dass der Verein bis auf den Veranlagungszeitraum 1997 in den Folgejahren ansonsten nur Verluste erwirtschaftet hat, lässt die Sanierungseignung nicht entfallen. Zur Bejahung der Sanierungseignung reicht es aus, wenn das Unternehmen -- im Zeitpunkt des Forderungserlasses -- als lebensfähig angesehen werden kann (vgl. z.B.: BFH vom 16. Mai 2002 IV R 11/01, BStBl II 2002 S. 854).

cc) Schließlich hat der Kläger in Sanierungsabsicht gehandelt. Denn es ist in der Regel davon auszugehen, dass eine Schuld zum Zwecke der Sanierung erlassen wird, wenn -- wie hier -- der Schuldner sanierungsbedürftig ist und der Erlass geeignet ist, die Sanierung herbeizuführen (vgl. z.B.: BFH vom 16. Mai 2002 IV R 11/01, a.a.O., unter 3.).

Der Annahme der Sanierungsabsicht steht nicht entgegen, dass der Kläger nach eigenem Bekunden den Forderungsverzicht auch zur Absicherung seiner eigenen beruflichen Existenz ausgesprochen hat. Eigennützige Motive des Gläubigers sind unschädlich, sofern sie für die Sanierungsabsicht mitentscheidend waren (vgl. z.B.: BFH vom BFH vom 26. Februar 1988 III R 257/84, BFH/NV 1989 S. 436). Und dass dies hier der Fall gewesen ist, belegt der Umstand, dass die Vorstandsmitglieder gemeinsame Sanierungsanstrengungen ergriffen haben.

II.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Absatz 1 Satz 1 und 3, 155 i.V.m. § 708 Nr. 10, 713 ZPO.

2. Der Senat hat gemäß § 90 Absatz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden.

3.. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Absatz 2 FGO) liegen nicht vor.
Rechtsmittelbelehrung

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
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Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26.November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.