Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 04.11.2009 – 7 K 7024/07

FG Berlin-Brandenburg v. 04.11.2009
7 K 7024/07
Tatbestand
Die Klägerin zu 1., eine Gastronomieunternehmung vormals in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft – KG – mit der Firma „X-GmbH & Co. KG”, nunmehr im Wege formwechselnder Umwandlung (§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes – UmwG –) aufgrund entsprechenden Umwandlungsbeschlusses vom 2. Juli 2009 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit der im Rubrum aufgenommenen Firmenbezeichnung und beim Amtsgericht – AG – M unter der HRB … aufgenommen, begehrt neben der Feststellung der Nichtigkeit einer ihr gegenüber aus Anlass einer auf das Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz – SchwarzArbG – gestützten Kontrolle in ihren Geschäftsräumen am 15. Dezember 2005 ausgesprochenen mündlichen Prüfungsanordnung auch die Feststellung der Rechtswidrigkeit der bei dieser Kontrolle vorgenommenen Überprüfung ihrer Geschäftsunterlagen. Die Klägerin zu 1. und die inzwischen beim AG M unter HRB … geführte Klägerin zu. 2., die damalige Kommanditistin der Klägerin zu 1., erstreben zusammen darüber hinaus die Feststellung der Rechtswidrigkeit einer nachfolgenden, aus ihrer Sicht an sie beide gerichteten schriftlichen Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005.
Aus Anlass einer anonymen Anzeige, nach der bei der Firma „X ”, Straße 1 in N, in den Monaten Juni und Juli 2005 eine ausländische Staatsangehörige ohne gültige Arbeitserlaubnis beschäftigt gewesen sein solle, führte der Beklagte an bezeichneter Stelle in den Geschäftsräumen der Klägerin zu 1. eine Überprüfung auf der Grundlage des SchwarzArbG durch. Laut dem über die Kontrolle aufgenommenen Bericht wurden bei der mündlich bekannt gegebenen Prüfung die Beschäftigungsverhältnisse zweier bei der Klägerin vollzeit- oder mehr als geringfügig tätigen Mitarbeiter überprüft. Ein Verdacht auf ein ordnungswidriges Verhalten der Klägerin zu 1. bestätigte sich nicht.
Am Folgetag zeigten die Bevollmächtigten der Klägerinnen dem Beklagten an, dass sie die Klägerin zu 1. mit der Wahrnehmung ihrer Interessen beauftragt hätte, bezeichneten die am 15. Dezember 2005 bei ihrer Mandantin erfolgte Überprüfung als rechtswidrig, da sich die Bediensteten des Beklagten bei der Kontrolle nicht ausgewiesen und auch keine Prüfungsanordnung vorgewiesen hätten, und forderten den Beklagten insoweit auf, zu diesen Verstößen bis zum 23. Dezember 2005 Stellung zu nehmen, eine entsprechende Prüfungsanordnung zu übersenden und das Ziel und Aktenzeichen des vom Beklagten offenbar eingeleiteten Ermittlungsverfahrens bekannt zu geben. Unter dem 22. Dezember 2005 erließ der Beklagte daraufhin eine formularmäßig vorgedruckte Prüfungsverfügung, die mit einer dem seinerzeitigen Geschäftssitz der Klägerin zu 2. gleichlautenden Anschrift an eine Y-GmbH zu Händen eines Herrn A adressiert war. Sie lautete inhaltlich dahin, dass bei bezeichneter Unternehmung als Arbeitgeber eine Prüfung gemäß den §§ 2 ff. SchwarzArbG durchgeführt werde. In der anschließenden Vordruckspalte „Anschrift des Arbeitgebers/Sitz des Betriebes bzw. Ort der Prüfung” hatte der Beklagte „Firma X, Straße 1 in N” eingesetzt.
Gegen diese Prüfungsverfügung erhob die Klägerin zu 1., hilfsweise auch die Klägerin zu 2., am 24. Januar 2006 Einspruch. Die Prüfungsverfügung sei nicht bestimmt genug und damit rechtswidrig. Ihr sei nicht zu entnehmen, gegen wen sie sich richten solle; die unvollständige Firmierung „Y-GmbH” lasse sich auf eine Vielzahl von Unternehmen mit gleichem Namensbestandteil beziehen. Auch bleibe im Dunkeln, ob etwa die Unternehmung „Firma X” Adressatin der Prüfungsverfügung sein solle. Infolge der Aufnahme zweier unterschiedlicher Firmierungen bleibe die Prüfungsverfügung insofern auch mehrdeutig. Dessen ungeachtet könne die fragliche Prüfungsverfügung die bei der Klägerin zu 1. am 15. Dezember 2005 erfolgte Schwarzarbeitskontrolle ohnehin nicht tragen. Denn sie sei erst zum einem späteren Zeitpunkt erlassen worden. Ihren ihr durch Kontrolle entstandenen, ihr von dem Beklagten zu ersetzenden Schaden beziffert die Klägerin zu 1. auf insgesamt ([4 Mehrarbeitsstunden a 60,– EUR =] 240,– EUR, Kosten der Beauftragung ihrer Bevollmächtigten in Höhe von 477,11 EUR =) 717,11 EUR.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006, bei den Bevollmächtigten der Klägerinnen eingegangen am 19. Dezember 2006, wies der Beklagte den Einspruch gegenüber der Klägerin zu 1. als unbegründet zurück. Eine Kontrolle nach dem SchwarzArbG bedinge keine vorausgehende schriftliche Prüfungsanordnung. Bei der Überprüfung habe die vor Ort anwesende Disponentin der Klägerin zu 1. auf die Klägerin zu 2. in O, speziell einen Herrn A, verwiesen. Unter diesen Umständen habe es die Klägerin zu 1. selbst bewirkt, dass die erbetene schriftliche Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 nicht an sie in N, sondern an die Klägerin zu 2. in O übersandt worden sei. Sei die Kontrolle danach rechtmäßig gewesen, könne die Klägerin den ihr dadurch entstandenen Aufwand mangels einer entsprechenden Entschädigungsregelung im SchwarzArbG nicht erstattet erhalten. Ansonsten stehe es frei, solche Ansprüche vor den dafür zuständigen Gerichten geltend zu machen.
Die von den Klägerinnen am 19. Januar 2007 eingereichte Klage begründet die Klägerin zu 1. betreffend die Feststellung der Nichtigkeit ihr gegenüber am 15. Dezember 2005 ausgesprochenen mündlichen Prüfungsanordnung und auch der Rechtswidrigkeit der Prüfung ihrer Geschäftsunterlagen an sich damit, dass nach § 22 SchwarzArbG die §§ 196 ff. der Abgabenordnung – AO – entsprechend gelten würden und der Beklagte daher nach § 196 AO den Umfang der Prüfung vorab in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung hätte bestimmen und ihr diese Prüfungsanordnung laut § 197 Abs. 1 Satz 1 AO angemessene Zeit vor Beginn der Kontrolle bekannt geben müssen. Eine nicht dem Schriftformgebot genügende Prüfungsanordnung aber sei nach § 125 Abs. 1 AO nichtig. Gemäß § 198 AO hätten sich die Bediensteten des Beklagten bei ihrem Erscheinen auch unverzüglich auszuweisen gehabt. Die fehlende Prüfungsanordnung und der Verstoß gegen das Ausweisgebot hätten daher auch zur Rechtswidrigkeit der Prüfung an sich geführt. Dass sie die Kontrolle gleichwohl notgedrungen hingenommen habe, mache diesen mehreren Mängel nicht ungeschehen. Ebenso wenig könne sie die erst im Nachhinein erlassene Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 heilen. Ohnehin ließen sich die Heilungsvorschriften der §§ 126, 127 AO nicht auf Realakte wie hier den Prüfungsvorgang beziehen.
Hinsichtlich der Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 nehmen die Klägerinnen ihr Vorbringen im Verwaltungsverfahren auf und rügen weiterhin, dass sie insbesondere wegen ihrer mehrdeutigen Adressatenbezeichnung rechtswidrig sei. Zudem sei ihr keine Entscheidung über das „Ob” der Prüfung, den Prüfungszeitraum- und -inhalt und ihren Beginn zu entnehmen. Sie entbehre daher einer Anordnung dem Grunde nach.
Die Klägerin zu 1. beantragt
festzustellen, dass die mündliche, ihr am 15. Dezember 2005 ausgesprochene Prüfungsverfügung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006 nichtig ist,
des Weiteren festzustellen, dass die Prüfung ihrer Geschäftsunterlagen am 15. Dezember 2005 rechtswidrig war bzw. sie nicht verpflichtet war, diese Prüfung zu dulden.
Beide Klägerinnen beantragen
festzustellen, dass die an sie gerichtete Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006 rechtswidrig war
sowie die Hinzuziehung ihrer Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er stützt seine Rechtsverteidigung wiederholend und vertiefend auf die Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006, an der er festhält. Er hebt aber noch einmal vor allem hervor, dass eine auf die Aufdeckung von Schwarzarbeit bzw. illegaler Beschäftigung angelegte Kontrolle nach dem SchwarzArbG keine vorher angekündigte Prüfungsanordnung erfordere, da hierdurch der Prüfungszweck gefährdet würde.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf den von dem Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgang zum Az. … Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage zielt mit dem Antrag der Klägerin zu 1., dass die am 15. Dezember 2005 in ihren Geschäftsräumen mündlich ausgesprochene Prüfungsanordnung nichtig gewesen sei, auf eine Nichtigkeitsfeststellungsklage im Sinne von § 41 Abs. 1 2. Variante der Finanzgerichtsordnung – FGO –. Hierbei macht die Klägerin mit Recht geltend, dass sich die bezeichnete Prüfungsanordnung an sie richtete, obwohl der Beklagte die Verfügung seinerzeit gegenüber der „X-GmbH & Co. KG” getroffen hatte. Denn zwischen letztgenannter Kommanditgesellschaft und ihr selbst besteht Personenidentität, auch wenn sie zwischenzeitlich die Rechtsform einer Gesellschaft mbH hat. Die Klägerin zu 1. ist nicht Rechtsnachfolgerin genannter KG. Vielmehr bleibt im Falle einer formwechselnden Umwandlung (§§ 190 ff. UmwG) der formwechselnde Rechtsträger nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform (hier: Gesellschaft mbH) bestehen (Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 30. September 2003 – III R 6/02 – Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 203, 553, BStBl 2004 II S. 85, 86; Urteil vom 18. August 2005 – V R 50/04 – BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101, 102).
Durch eine Klage nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der alsbaldigen Feststellung hat. Kann der Kläger eine derartige Feststellung gleichwohl nicht beanspruchen, soweit er seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO), gilt eine solche Einschränkung nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt wird (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Für ein berechtigtes Interesse an der erstrebten alsbaldigen Feststellung genügt jedes vernünftige Interesse, das schutzwürdig ist, auch jedes ideelle oder wirtschaftliche Interesse von einigem Gewicht (Tipke, in: Tipke-Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2005, § 41 FGO Rn. 8 mit weiteren Nachweisen). Im Falle eines möglicherweise nichtigen Verwaltungsaktes geht von ihm jedenfalls ein Rechtsschein aus, der ein berechtigtes Interesse an alsbaldiger Klärung hervorruft (BFH, Beschluss vom 25. Februar 1999 – IV R 36/98 – Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1999, 1117, 1118).
Hieran gemessen bestehen Zweifel an der Zulässigkeit der von der Klägerin zu 1. erhobenen Nichtigkeitsfeststellungsklage. Ihr könnte bereits entgegen stehen, dass eine Nichtigkeitsfeststellungsklage einen mindestens äußerlich fortwirkenden Verwaltungsakt betreffen muss. Denn nur von einem solchen Verwaltungsakt kann der Rechtsschein der Wirksamkeit seines Regelungsgehalts ausgehen, den der Betroffene mit einer Nichtigkeitsfeststellungsklage nach § 41 Abs. 1 2. Variante FGO soll ausschalten können. Im Falle der Klägerin zu 1. aber hatte sich die mündliche Prüfungsanordnung vom 15. Dezember 2005 infolge der an sie unmittelbar anschließenden Prüfungsdurchführung erledigt, d.h. mit ihr ging für die Klägerin zu 1. für sich genommen keinerlei Beschwer mehr einher. Der Sache nach erstrebt die Klägerin zu 1. unter diesen Umständen die Feststellung, dass die mündliche Prüfungsanordnung vom 15. Dezember 2005 nichtig gewesen ist. Eine solche vergangenheitsbezogene Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts ermöglicht § 41 Abs. 1 2. Variante FGO – anders als etwa § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO betreffend die Feststellung der (bloßen) Rechtswidrigkeit eines erledigten Verwaltungsakts – seinem Wortlaut nach nicht.
Hielte man eine auf § 41 Abs. 1 2. Variante FGO gestützte Klage mit dem Ziel der Feststellung, dass der Verwaltungsakt nichtig war, gleichwohl dem Grunde nach für zulässig (so für die gleichlautende verwaltungsprozessuale Vorschrift des § 43 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO –: Kopp/Schenke, VwGO, 15. Aufl. 2007, § 43 VwGO Rn. 21), bestehen des Weiteren Bedenken, ob der Klägerin zu 1. das für eine Nichtigkeitsfeststellungsklage verlangte besondere Feststellungsinteresse zur Seite steht.
Der Senat hat diese Fragen zugunsten der Klägerin jedoch offen gelassen und ist von der Zulässigkeit der Nichtigkeitsfeststellungsklage ausgegangen.
Die Nichtigkeitsfeststellungsklage ist aber jedenfalls unbegründet. Die gegenüber der Klägerin zu 1. unmittelbar vor der Kontrolle ausgesprochene mündliche Prüfungsanordnung vom 15. Dezember 2005 litt an keinem schwerwiegenden und offenkundigen Rechtsfehler, der ihre Nichtigkeit hätte begründen können.
Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig erscheint. Soweit die Klägerin zu 1. einen solchen Mangel daraus ableitet, dass die ihr gegenüber am 15. Dezember 2005 (bloß) mündlich ausgesprochene Anordnung einer Überprüfung auf der Grundlage des SchwarzArbG hätte gemäß § 196 AO schriftlich angeordnet und ihr nach § 197 Abs. 1 AO angemessene Zeit vor Durchführung der Kontrolle bekannt gegeben werden müssen, geht damit ein solcher Nichtigkeitsgrund indes nicht einher.
Eine ausdrückliche Bestimmung, nach der die Anordnung einer Kontrolle nach dem SchwarzArbG schriftlich zu verfügen und dem Betroffenen genügende Zeit vorab bekanntzugeben sein sollte, kennt das SchwarzArbG nicht. Solche formale Voraussetzungen könnten sich vielmehr nur aus § 22 SchwarzArbG ergeben. Hiernach gelten die Vorschriften der AO sinngemäß für das Verwaltungsverfahren der Behörden der Zollverwaltung nach dem SchwarzArbG, soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt.
Die auf eine Außenprüfung bezogenen §§ 193 ff. AO wären damit auf eine Überprüfung nach dem SchwarzArbG nur dann übertragbar, wenn eine derartige Kontrolle eine Außenprüfung im Sinne der § 193 ff. AO ausmachte. Diese Frage ist indes zu verneinen.
Eine Außenprüfung ist nur die besonders angeordnete, in der Regel umfassende Ermittlung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Besteuerung und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (Kruse, in: Tipke-Kruse, AO/FGO, Stand: April 2007, § 171 AO Rn. 32 mit weiteren Nachweisen – m.w.N. –). Nicht hierzu zählen solche Prüfungen, die sich nicht unmittelbar auf Steuern beziehen, beispielsweise Außenwirtschaftsprüfungen (Kruse, aaO. § 171 AO Rn. 33 m.w.N.). Kontrollen auf der Grundlage des SchwarzArbG sind danach nicht zu Außenprüfungen zu rechnen. Denn die Behörden der Zollverwaltung, denen die Prüfungsaufgaben nach dem SchwarzArbG obliegen, haben gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 SchwarzArbG nicht unmittelbar steuerliche Sachverhalte zu ermitteln. Vielmehr gebührt die Prüfung der Erfüllung steuerlicher Pflichten, die den überprüften Steuerpflichtigen auf Grund von Dienst- oder Werkleistungen treffen (§ 1 Abs. 2 SchwarzArbG), den zuständigen Landesfinanzbehörden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 SchwarzArbG). Die Behörden der Zollverwaltung betrachten einschlägige steuerliche Sachverhalte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 4 SchwarzArbG nur nebenher mit, um gegebenenfalls ihrer Mitteilungspflichten gegenüber den Landesfinanzbehörden betreffend Verdachtsmomente für etwaige Anhaltspunkte für Verstöße gegen Steuergesetze (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 SchwarzArbG) genügen zu können.
Gemäß § 4 Abs. 1 SchwarzArbG sind die zur Durchführung der Prüfungen nach § 2 Abs. 1 SchwarzArbG berufenen Behörden der Zollverwaltung befugt, Geschäftsräume und Grundstücke des Arbeitgebers zu betreten und dort Einsicht in die Lohn- und Meldeunterlagen, Bücher und andere Geschäftsunterlagen zu nehmen, aus denen Art, Umfang oder Dauer von Beschäftigungsverhältnissen hervorgehen oder abgeleitet werden können. Die Kontrollbefugnisse der Behörden der Zollverwaltung entsprechen damit den Regelungen über die Nachschau (§ 210 AO) bzw. über eine Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b des Umsatzsteuergesetzes – UStG –). So sind im Rahmen der Steueraufsicht in besonderen Fällen die von der Finanzbehörde mit der Steueraufsicht betrauten Amtsträger gemäß § 210 Abs. 1 AO berechtigt, Prüfungen vorzunehmen oder sonst Feststellungen zu treffen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Nachschau). Dabei können Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und denen ein der Steueraufsicht unterliegender Sachverhalt zuzurechnen ist, während der Geschäfts- und Arbeitszeit betreten werden (§ 210 Abs. 1 AO). Laut § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG können zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer die damit betrauten Amtsträger der Finanzbehörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Umsatzsteuer-Nachschau). Die Nachschau im Rahmen der Steueraufsicht in besonderen Fällen nach § 210 AO betrifft dabei keine Außenprüfung im Sinne der §§ 193 ff. AO. Dies ergibt sich im Umkehrschluss aus § 210 Abs. 4 AO, wonach ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196) zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen werden kann, wenn Feststellungen bei Ausübung der Steueraufsicht hierzu Anlass geben. Für eine Umsatzsteuer-Nachschau ergibt sich Gleiches unmittelbar aus § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG mit den Worten „außerhalb einer Außenprüfung”. Ist aber eine Kontrolle nach dem SchwarzArbG den bezeichneten Nachschauen gleichzustellen, folgt daraus konsequenter Weise, dass auf sie die eine Außenprüfung betreffenden Vorschriften der §§ 196, 197 AO ebenfalls nicht anwendbar sind.
Gegen eine entsprechende Geltung der §§ 193 ff. AO über § 22 SchwarzArbG streiten im Übrigen auch die mit einer Kontrolle nach dem SchwarzArbG zu erreichenden Zwecke. Da das SchwarzArbG auf die Aufdeckung von unlauteren Machenschaften, die naturgemäß von vornherein im Dunkeln gehalten werden, zielt, liefe insbesondere eine längere Vorankündigung von Kontrollmaßnahmen diesem Überprüfungszweck in der Regel zuwider (Finanzgericht – FG -Berlin-Brandenburg, Urteil des Senats vom 23. Mai 2007 – 7 K 1122/05 – Urteilsabdruck – UA – S. 8). Hat die Kontrolle nach dem SchwarzArbG zum Gegenstand, ob im Geschäftsbetrieb des Betroffenen eine den sozialversicherungs- und ausländeraufenthaltsrechtlichen Bestimmungen bzw. den Vorschriften des Arbeitnehmer-Entsendegesetzes entsprechende Arbeitnehmerbeschäftigung stattfindet, ist also die Kontrolle eigentlicher Schwarzarbeit bzw. das Tätigkeitsfeld der Finanzkontrolle Schwarzarbeit angesprochen, ist regelmäßig zu erwarten, dass sich die Prüfungssituation bei Einhaltung speziell der Ankündigungsfrist nach § 197 AO aus in der Rechtssphäre des Pflichtigen liegenden konkreten Gründen verändern würde und der Prüfungszweck deshalb nicht mehr in vollem Umfang oder in für die Behörde zumutbarer Weise zu erreichen wäre (so auch: Fehn, SchwarzArbG, 1. Aufl. 2006, § 22 SchwarzArbG Rn. 10).
Eine uneingeschränkte Übertragbarkeit der §§ 196 ff. AO auf die Anordnung und Durchführung einer Kontrolle nach dem SchwarzArbG ist zudem nicht der dazu bisher ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH zu entnehmen. Soweit diese Frage in einem veröffentlichten Judikat angesprochen worden ist, spielte sie im entschiedenen Fall keine streitentscheidende Rolle und wurde daher offen gelassen (BFH, Beschluss vom 15. Februar 2008 – II B 79/07 – BFH/NV 2008, 1102, 1103). Im Rahmen der gerichtlichen Kontrolle der Befugnis der Zollbehörden, für eine auf das SchwarzArbG zurückgehenden Kontrolle eine Wohnung zu betreten, hat das FG Hamburg (Urteil vom 26. November 2008 – 4 K 73/08 – nicht veröffentlicht, zitiert nach juris), nicht beanstandet, dass bloß eine mündliche Prüfungsanordnung vorgelegen hatte. Die gegen diese Entscheidung erhobene Nichtzulassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg, ohne dass etwa der BFH diesen Punkt aufgegriffen und in Zweifel gezogen hat (BFH, Beschluss vom 3. Juni 2009 – VII B 4/09 – BFH/NV 2009, 1668).
Ebenso wenig klingt in den Gesetzgebungsmaterialien zum SchwarzArbG (Bundestags-Drucksache – BT-Drs – 15/2573) an, dass hinsichtlich einer Schwarzarbeitskontrolle stets und eingeschränkt die §§ 196 bis 198 AO zum Tragen kommen müssten. Vielmehr heißt es in der Einzelbegründung zu § 22 SchwarzArbG nur, dass durch diese Vorschrift die Anwendbarkeit der AO für das Verwaltungsverfahren eröffnet sei, und weiter, dass damit Verwaltungsakte der Zollbehörden auch mit den von der Abgabenordnung zugelassenen Zwangsmitteln durchgesetzt werden könnten. Zur (Nicht-)Anwendung der §§ 196 ff. AO ist dagegen nichts Besonderes verlautbart (BT-Drs 15/2573, S. 27).
Vor Inkrafttreten des SchwarzArbG am 1. August 2004 führten die Behörden der Zollverwaltung vergleichbare Kontrollen auf der Grundlage der §§ 304 ff. des Sozialgesetzbuchs Dritter Teil – SGB III (Arbeitsförderung) – und § 107 des Sozialgesetzbuchs Vierter Teil – SGB IV (Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung) – durch. Diese Aufgaben nach dem SGB III und IV nahm nunmehr das SchwarzArbG auf (BT-Drs 15/2573, S. 20). Zu solchen Überprüfungen nach Maßgabe der §§ 304 ff. SGB III, 107 SGB IV aber war in der seinerzeit maßgeblichen sozialgerichtlichen Rechtsprechung ebenfalls anerkannt, dass solche Kontrollen keiner vorhergehenden schriftlichen Prüfungsanordnung bedurften (Landessozialgericht – LSG – Berlin, Urteil vom 26. September 2003 – L 10 AL 82/02 – nicht veröffentlicht, zitiert nach juris, Rn. 26; Bundessozialgericht – BSG – Urteil vom 28. August 2007 – B 7/7a AL 16/06 R – SozR 4-1500 § 131 Nr. 3, Breithaupt 2008, 355, Zeitschrift für Sozialrecht – ZfS – 2007, 308 (Kurzwiedergabe), juris Rn. 17). Auch dies spricht dagegen, die Rechtmäßigkeit einer Kontrolle nach dem SchwarzArbG nunmehr von der Vorlage einer schriftlichen Prüfungsanordnung abhängig machen zu wollen.
Im Falle der Klägerin stand eine echte, auf die Aufdeckung unrechtmäßiger Arbeitsverhältnisse angelegte Schwarzarbeitskontrolle in Rede. Dies ermöglichte dem Beklagten eine unangekündigte, „überraschende” Überprüfung, ohne dass der Klägerin auf der Grundlage der §§ 196, 197 AO einige Zeit vorab eine schriftliche Prüfungsanordnung hätte bekannt gegeben werden müssen. Die bloß mündlich ausgesprochene Prüfungsanordnung war daher in dieser Hinsicht rechtsfehlerfrei, mithin keinesfalls nichtig.
Ein möglicherweise zur Nichtigkeit führender Rechtsmangel der Prüfungsanordnung vom 15. Dezember 2005 ist schließlich nicht damit begründbar, dass hinreichend konkrete Verdachtsmomente für das Vorliegen der Voraussetzungen eines Tätigwerdens der Zollverwaltungsbehörden an der Betriebsstätte der Klägerin zu 1. in der Straße 1 in N fehlten und deshalb von einer grob unverhältnismäßigen, sachwidrigen bzw. geradezu willkürlichen Kontrolle des Beklagten zu sprechen sein sollte. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SchwarzArbG zählt zu den Prüfungsaufgaben der Behörden der Zollverwaltung u.a., ob Ausländer entgegen § 4 Abs. 3 Satz 1 des Aufenthaltsgesetzes (Verbot der Beschäftigungsaufnahme/-ausübung einer Ausländers ohne einen hierzu berechtigenden Aufenthaltstitel) und nicht zu ungünstigeren Arbeitsbedingungen als vergleichbare deutsche Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen beschäftigt werden oder wurden. In dieser Beziehung aber hatte der Beklagte Anfang September 2005 eine anonyme Anzeige erhalten, nach der es im Betrieb der Klägerin zu 1. in Kenntnis der für sie tätigen Disponentin in den Monaten Juni und Juli 2005 hinsichtlich einer ausländischen Staatsangehörigen zu einer gesetzeswidrigen Beschäftigung gekommen sei. Diese durch nähere Einzelheiten unterlegten, jedenfalls nicht handgreiflich haltlosen und erkennbar bloß aus schikanösen Erwägungen erhobene Anschuldigung konnte der Beklagte ohne Weiteres aufgreifen, so dass für ihn Anlass und Berechtigung bestand, die entsprechenden Angaben bzw. die Beschäftigungsverhältnisse im Betrieb der Klägerin zu 1. zu überprüfen. An einen besonderen Grad der Verdachtsmomente für Unregelmäßigkeiten ist die Anordnung bzw. Durchführung einer nach dem SchwarzArbG erfolgenden Prüfung dagegen nicht geknüpft. Den Vorschriften über eine Kontrolle nach dem SchwarzArbG liegt vielmehr zu Grunde, dass die Belastung der dort aufgeführten Arbeitgeber mit einer Kontrolle nach dem SchwarzArbG in aller Regel ermessensgerecht ist, es sei denn, es lägen eben Anhaltspunkte für ein unverhältnismäßiges, sachwidriges oder willkürliches Verhalten der Finanzbehörde vor (entsprechend für eine Außenprüfung nach den §§ 193 ff. AO: BFH, Urteil vom 21. Juni 1994 – VIII R 54/92 – BFHE 174, 397, BStBl 1994 II S. 678, 679).
Mit dem auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Durchführung der Kontrolle am 15. Dezember 2005 gerichteten Antrag zu 2. der Klägerin zu 1. ist ihre Klage als sogenannte Fortsetzungsfeststellungsklage in entsprechender Anwendung von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO aufzufassen. Hiernach spricht das Gericht auf Antrag in den Fällen, in denen sich der angegriffene Verwaltungsakt nach Klageerhebung erledigt hat, durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger an dieser Feststellung ein berechtigtes Interesse hat. Dieser Ausspruch ist im Hinblick auf die umfassende Rechtsschutzgewährleistung nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes – GG – auch dann möglich, wenn sich der Verwaltungsakt nicht während des Finanzrechtsstreits, sondern bereits zuvor erledigt hat (Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 100 FGO Rn. 55, 59 m.w.N.).
Ein Verwaltungsakt hat sich erledigt, wenn von ihm für den Betroffenen keinerlei unmittelbare Rechtswirkungen mehr ausgehen, seine Aufhebung für den Betroffenen also gegenstandslos geworden ist. So liegt es auch im Falle der Klägerin zu 1. Die Kontrolle im Betrieb der Klägerin zu 1., der die mündliche Prüfungsanordnung, die bei ihr vorgesehene Überprüfung zu dulden, voranging, ist sogleich von Seiten des Beklagten durchgeführt worden. Da die Klägerin zu 1. die von ihr zur Einsichtnahme verlangten Unterlagen vorgelegt hatte, der Beklagte ausweislich des über die Kontrolle aufgenommenen Protokolls auch keine Verdachtsmomente für Unregelmäßigkeiten im Betrieb der Klägerin mehr hegt und daher weitere auf der Prüfungsanordnung beruhende, gegen die Klägerin zu 1. gerichtete Maßnahmen nicht mehr in Rede stehen, ist die streitgegenständliche Prüfungsanordnung daher erledigt.
Der Klägerin zu 1. steht auch das besondere Fortsetzungsfeststellungsinteresse nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zur Seite. Zwar folgt es nicht schon daraus, dass sie anstrebt, gegenüber dem Beklagten die ihr durch die Schwarzarbeitskontrolle vom 15. Dezember 2005 entstandenen, von ihr auf 717,11 EUR bezifferten wirtschaftlichen Nachteile im Wege einer Amtshaftungsprozesses geltend zu machen. Da sich die Prüfungsanordnung hier bereits vor Einreichung ihrer Klage erledigt hatte, wäre sie insofern gehalten gewesen, die Rechtmäßigkeit/Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung als Vorfrage unmittelbar vor dem zuständigen Zivilgericht klären zu lassen (für die gleichlautende verwaltungsprozessuale Vorschrift des § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO: Bundesverwaltungsgericht – BVerwG –, Urteil vom 20. Januar 1989 – 8 C 30.87 – Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BVerwG – BVerwGE – 81, 226, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1989, 2486). Es kann darüber hinaus dahinstehen, ob sie sich für das sog. Fortsetzungsfeststellungsinteresse auf den Gesichtspunkt des sog. Rehabilitationsinteresses berufen kann. Denn in dieser Beziehung erscheint fraglich, ob die Durchführung der Kontrolle aus ihrem Betrieb heraus nach außen zur Kenntnis Dritter gedrungen sein sollte. Offenbleiben kann auch, ob eine entsprechende Wiederholungsgefahr begründbar ist. Das Fortsetzungsfeststellungsinteresse ist jedenfalls aber im Hinblick auf die Regelungen der §§ 8 Abs. 2 Nr. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 SchwarzArbG zu bejahen. Hiernach handelt derjenige Arbeitsgeber ordnungswidrig, der vorsätzlich oder fahrlässig eine Überprüfung auf der Grundlage des SchwarzArbG weder duldet noch an ihr mitwirkt, insbesondere die für die Kontrolle erheblichen Auskünfte nicht erteilt und die Vorlage der einschlägigen Geschäftsunterlagen verweigert. Unter diesen Umständen ist es einem Arbeitsgeber, der eine Überprüfung nach dem SchwarzArbG in seinem Betrieb für unberechtigt hält, nicht zumutbar, die Kontrolle zunächst zu verweigern und die Berechtigung der entsprechenden Anordnung im Strafcharakter aufweisenden Ordnungswidrigkeitenverfahren klären zu lassen. Vielmehr ist es ihm im Hinblick auf die von Art. 19 Abs. 4 GG gewährleistete Garantie effektiven Rechtsschutzes zuzubilligen, die Kontrolle einstweilen hinzunehmen und gegen sie erst im Nachhinein im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage im Finanzrechtsweg (§ 23 Schwarz-ArbG) vorzugehen.
Die zulässige Fortsetzungsfeststellungsklage ist aber aus den vorgenannten Gründen zum Antrag zu 1. wiederum unbegründet. Hierauf nimmt der Senat zur Vermeidung überflüssiger Wiederholungen Bezug. Bezogen auf § 198 Satz 1 AO – hiernach hat sich ein Prüfer bei Erscheinen unverzüglich auszuweisen – wäre für sich genommen allenfalls noch zu ergänzen, dass sich ein Vermerk hierauf zwar im Prüfungsprotokoll nicht wiederfindet, der Klägerin zu 1. bei Durchführung/Duldung der Kontrolle aber gleichwohl bewusst war, welche Behörde auf welcher Grundlage welche Schwarzarbeitsüberprüfung mit welchem Prüfungsgegenstand vornahm.
Die Klage hat auch betreffend den Antrag beider Klägerinnen auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006 keinen Erfolg. Dieses Klagebegehren ist erneut als Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO analog) zu behandeln.
Die Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006 ist erledigt. So gehen die Klägerinnen ebenso wie auch der Beklagte davon aus, dass mit ihr keine weiteren Prüfungshandlungen in Aussicht gestellt werden/werden sollten.
Der Klägerin zu 1. kann sich für ihre Klage auch auf die nötige Klagebefugnis im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO berufen. So ist eine Klage nur zulässig, wenn der Kläger ernstlich geltend machen kann, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Zwar könnte zweifelhaft sein, ob die Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 tatsächlich an sie oder an ihre damalige Kommanditistin, die Klägerin zu 2., gerichtet war. Der Beklagte hat jedenfalls aber auf den an erster Stelle von der Klägerin zu 1. erhobenen Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006 die Adressatin der Verfügung vom 22. Dezember 2005 in Richtung der Klägerin zu 1. klargestellt. So spricht die Einspruchsentscheidung ausdrücklich (nur noch) von einem Einspruch der Klägerin zu 1. Dem entsprechend ist die Betroffene der streitgegenständlichen Verfügung vom 22. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006 (nur noch) die Klägerin zu 1.
Dies bedeutet zugleich, dass der Klägerin zu 2. die erforderliche Klagebefugnis fehlt. Sie ist von der Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 in der Gestalt, die sie durch die Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2006 gefunden hat, nicht betroffen. Ihre Klage ist daher mangels Klagebefugnis im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO unzulässig.
Auch die Klage der Klägerin zu 1. ist letztlich unzulässig, da ihr diesbezüglich das für eine Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche besondere Fortsetzungsfeststellungsinteresse fehlt. Die Klägerin zu 1. kann hierfür ein besonderes Feststellungsinteresse für sich zunächst nicht unter dem Aspekt der Wiederholungsgefahr reklamieren. Denn es spricht nichts dafür, dass die Klägerin zu 1. mit einiger Wahrscheinlichkeit unter im Wesentlichen gleichen äußeren Umständen mit einer ähnlichen Prüfungsverfügung belastet sein wird. Vielmehr ist davon auszugehen, dass sie, sollte sie erneut von einer Kontrolle nach dem SchwarzArbG betroffen sein, auf entsprechenden Antrag hin auf der Grundlage von § 119 Abs. 2 Satz 2 AO eine Bestätigung einer mündlichen Prüfungsanordnung erhalten würde. Eine solche Bestätigung wäre, da sie einen vorangegangenen Verwaltungsakt nur aufnimmt, ansonsten aber keine eigenständige Regelung beinhaltet, nicht selbst Verwaltungsakt und damit nicht für sich genommen angreifbar. Ebenso wenig vermag die Klägerin zu 1. mangels Außenwirksamkeit dieser Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 das nötige Fortsetzungsfeststellungsinteresse unter dem Gesichtspunkt des sog. Rehabilitationsinteresses geltend zu machen. Schließlich ist nicht erkennbar, welcher wirtschaftliche Nachteil sich speziell mit der Prüfungsverfügung vom 22. Dezember 2005 für die Klägerin zu 1. verbunden haben sollte. Deshalb ist das besondere Fortsetzungsfeststellungsinteresse von vornherein auch nicht mit Blick auf die sachgerechte Vorbereitung eines Amtshaftungsanspruchs begründbar.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt und es liegen auch klaren, einheitlichen Kommentierungen dazu vor, ob eine Kontrolle auf der Grundlage des SchwarzArbG in entsprechender Anwendung der §§ 196 ff. AO eine schriftliche und dem Betroffenen angemessene Zeit vorab bekannt zu gebende Prüfungsanordnung voraussetzt. Dieser Revisionsgrund betrifft allein den Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung. Aufgrund der dargelegten, für eine Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung sprechenden Umstände leidet diese jedenfalls nicht i. S. des § 125 Abs. 1 AO an einem schwerwiegenden und offenkundigen Fehler.