Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 19.10.2009 – 6 K 3138/06

Hessisches Finanzgericht v. 19.10.2009

6 K 3138/06

Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Steuerpflicht von Leistungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit eines Kinder- und Jugendpsychotherapeuten. Die Klägerin war in den Streitjahren auf Stundenbasis gegenüber Patienten der kinder- und jugendpsychotherapeutischen Praxis ihres Ehemanns, (im Folgenden: ,H.') tätig, der als Facharzt für Psychiatrie und Psychotherapie über eine kassenärztliche Zulassung verfügt.

Folgende Ausbildung ist Grundlage ihrer Tätigkeit: Die Klägerin war für neun Semester im Studiengang „Freie Graphik” an der Fachhochschule Köln (Fachbereich Kunst) immatrikuliert. Von 1992 bis 1996 nahm sie an einer kunsttherapeutischen Weiterbildung der Kölner Schule für Kunsttherapie e. V. teil, die nach Anfertigung einer Abschlussarbeit und Bestehen eines Prüfungskolloquiums mit der Erteilung eines Zertifikats abschloss. Dieses Zertifikat steht dem Abschluss einer Fachhochschule für Kunsttherapie und der erfolgreichen Teilnahme an entsprechenden universitären Aufbaustudien gleich. Seit 1998 bildete sich die Klägerin zudem (mit Unterbrechungen) durch Teilnahme an verschiedenen Seminaren der Ärztlichen Akademie für Psychotherapie von Kindern und Jugendlichen e. V. weiter. Auf die vorgelegten Bescheinigungen (Bl. 47 bis 55 der Klageakte) wird Bezug genommen. Die Klägerin ist zur Führung der Berufsbezeichnung „Psychotherapeutin” nicht berechtigt und kann ihre Leistungen gegenüber den Trägern der gesetzlichen Krankenkassen selbst nicht abrechnen.

Der wesentliche Inhalt der Tätigkeit der Klägerin besteht im Einsatz kreativer Medien bei der Diagnose und Therapie von seelischen Störungen der in der Praxis des H. behandelten Kinder und Jugendlichen. Im Rahmen der Diagnose erkundet sie in Einzelsitzungen unter anderem die Familiensituation der Patienten und setzt hierzu verschiedene, in der psychotherapeutischen Fachliteratur vertretene Testverfahren ein, bei denen die Patienten nach Anleitung der

Klägerin Zeichnungen und Bilder erstellen, die psychologisch bzw. fachärztlich gedeutet werden können. Mittels dieser Methoden können Erkenntnisse über die Verfassung und den Krankheitszustand der Patienten gewonnen werden, die durch Befragung oder andere herkömmliche Mittel der Exploration und Anamnese nicht erlangt werden können (z.B. Baum-Test, Familie in Tieren, Verzauberte Familie, Sterne-Wellen-Test). Auf die zu den Klageakten gereichten Zeichnungen, Bilder, Testerläuterungen und Schilderungen des Ablaufs von Einzelsitzungen (Bl. 105 bis 109, 113 bis 138 und 142 bis 153) wird Bezug genommen. Die Testverfahren werden in enger Absprache mit H. durchgeführt, der entscheidet, welcher Test beim jeweiligen Patienten zur Anwendung kommen soll. Der Gestaltungsspielraum für die anschließende Durchführung des Tests durch die Klägerin ist gering, da kaum Möglichkeiten bestehen, die Testverfahren anderweitig anzuwenden als nach Vorgabe. Gestaltungsmöglichkeiten stehen der Klägerin jedoch in Bezug auf die Wahl der Technik, der eingesetzten Medien und des Ablaufs der Sitzung zu. Bei einigen Patienten verlangt die Durchführung einer Sitzung besonderes Geschick, sofern diese zu impulsivem Verhalten neigen und normale Gespräche nicht möglich sind. Sobald der Bereich der „Kunsttherapie” überschritten wird, behandelt H. weiter. Die gemalten und gezeichneten Bilder zeigen dem behandelnden Arzt den Stand und die Entwicklungsfortschritte der Patienten.

Darüber hinaus leistet die Klägerin auch therapeutische Arbeit, in dem sie mit den Patienten Entspannungsübungen und ähnliche Therapiemethoden (autogenes Training, bildhafte Imagination, mentales Training) durchführt. Aufgrund dieser Übungen kann zum Teil auf die Verabreichung von Beruhigungsmitteln verzichtet werden. Zudem können auch die diagnostischen Sitzungen therapeutische Erfolge zeitigen, soweit der Patient hieran ohne seine Familienangehörigen teilnimmt und mit Hilfe der Klägerin Geborgenheit, Vertrautheit, Sicherheit und Angenommensein erfährt (Technik des sog. „geschützten Raumes”).

Die Klägerin übt ihre Tätigkeit seit 1994 auf der Grundlage eines Vertrags über freie Mitarbeit aus. Die zur Durchführung der Sitzungen benötigten Räume werden seitens der Praxis gestellt, wohingegen die Klägerin die sonst zur Ausübung ihrer Tätigkeit benötigten Materialien selbst stellt. Steuern und Sozialabgaben hat sie selbst abzuführen. Feste Arbeitszeiten sind nicht vereinbart, da sich diese nach den vereinbarten Terminen richten. Die Leistungen der Klägerin werden von den Vertragsbeteiligten als medizinische Assistenz verstanden, wie sie andernorts von entsprechend qualifizierten Arzthelferinnen erbracht wird. Gemäß der von H. zur Vorlage beim Finanzamt erstellten Arbeitsplatzbeschreibung wird sie ausschließlich auf dessen Aufforderung und unter dessen Aufsicht assistierend tätig. Sie soll den behandelnden Arzt unterstützen und entlasten, ist jedoch hinsichtlich ihrer Zeiteinteilung und der Vergabe von Terminen frei. Bei der Vereinbarung von Terminen ist sie allerdings an die Öffnungszeiten der Praxis gebunden. Ihre Leistungen stellt sie dem H. monatlich unter Angabe der geleisteten Stunden und ohne Ausweis von Umsatzsteuer zu je 60,- DM pro Stunde in Rechnung. H. rechnet anschließend gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung ab.

Für die Jahre 1999 bis 2004 reichte die Klägerin Umsatzsteuererklärungen beim Beklagten (im Folgenden: dem Finanzamt, ,FA') ein, in denen sie ihre Umsätze aus dem Betrieb einer Gaststätte berücksichtigte und folgende Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz sowie die folgenden selbst errechneten Umsatzsteuerbeträge erklärte:

Jahr Lief. und Lst. 16% Steuer Umsatzsteuerakten
1999 6.372,- DM ./. 4.041,42 DM Bl. 8 ff.
2000 9.506,- DM ./. 1.911,96 DM Bl. 23 ff.
2001 32.451,- DM ./. 77,73 DM Bl. 35 ff.
2002 15.450,- € ./. 160,63 € Bl. 47 ff.
2003 16.495,- € 72,72 € Bl. 60 ff.
2004 26.551,- € 1.101,92 € Bl. 72 ff.

Vom 17.09.2003 bis zum 26.11.2003 führte das FA für die Jahre 1998 bis 2003 eine Betriebsprüfung (im Folgenden: ,Bp') durch. Dabei kam die Bp zu dem Schluss, dass die von der Klägerin in den Streitjahren erbrachten „kunsttherapeutischen” Leistungen umsatzsteuerpflichtig seien. Auf die Berechnung der nach den Ermittlungen der Bp zusätzlich anzusetzenden Umsätze und Vorsteuerbeträge wird Bezug genommen (Bl. 9 und Bl. 17 des Sonderbandes Betriebsprüfungsberichte).

Am 05.03.2004 erließ das FA für 1998 einen erstmaligen Umsatzsteuerbescheid sowie geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2000, in denen es die Umsatzsteuer unter Ansatz zusätzlicher Umsätze aus „kunsttherapeutischen” Leistungen und unter Berücksichtigung der übrigen Feststellungen der Bp wie folgt festsetzte:

Jahr Lief. und Leist. (gesamt) davon Kunsttherapie (Bp) Vorsteuer Kunsttherapie (Bp) Umsatzsteuer (gesamt)
16% 1998 15% 18.258,- DM 18.258,62 DM 699,49 DM 3.142,- DM (1.606,48 €)
6.139,- DM 6.139,- DM
1999 44.337,- DM 37.965,52 DM 139,84 DM 1.893,- DM (967,88 €)
2000 48.312,- DM 41.206,90 DM 259,34 DM 4.037,- DM (2.064,09 €)

Hiergegen legte die Klägerin am 22.03.2004 Einspruch ein. Für die übrigen Streitjahre erließ das FA am 04.07.2005 (für 2001 bis 2003) bzw. am 15.08.2006 (für 2004) Umsatzsteuerbescheide, in denen sie die Umsatzsteuer wie folgt festsetzte, wogegen die Klägerin am 29.07.2005 bzw. 23.08.2006 Einspruch einlegte:

Jahr Lief. und Leist. (gesamt) davon Kunsttherapie Vorsteuer Kunsttherapie Umsatzsteuer (gesamt)
2001 40.982,- DM 8.828,- DM 0,- DM 682,06 €
2002 34.172,- € 18.722,- € 0,- € 2.834,82 €
2003 40.280,- € 23.785,- € 0,- € 3.878,28 €
2004 45.801,- € 19.250,- € 0,- € 4.181,71 €

Das FA wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.2006 als unbegründet zurück, wobei es die Umsatzsteuer für 2000 unter Anerkennung des von der Klägerin für bestimmte Vermietungsumsätze begehrten Verzichts auf die Steuerbefreiung auf 4.421,- DM (2.260,42 €) erhöhte.

Mit ihrer am 26.10.2006 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsbegehren weiter. Sie ist der Ansicht, dass die vom FA bei der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer hinzugerechneten Leistungen als arztähnliche Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei seien. Da die erbrachten Leistungen dem Grunde nach vom behandelnden Arzt gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung abrechenbar seien, müsse die Steuerbefreiung greifen, da diese der Entlastung der Krankenversicherungssysteme diene. Die Klägerin verfüge auch über die notwendige fachliche Qualifikation. Dass es sich bei ihren Leistungen letztlich um besondere psychotherapeutische Leistungen handele, sie jedoch die Berufsbezeichnung „Psychotherapeutin” nicht führen dürfe, sei unerheblich, da die entsprechende Approbation nach dem PsychThG lediglich dem Wettbewerbsschutz diene und die Erbringung von Leistungen eines Psychotherapeuten ohne Verwendung dieser Berufsbezeichnung nicht verboten sei. Durch die ständige Beaufsichtigung durch H. sei sichergestellt, dass die Leistungen der Klägerin die notwendige fachliche Qualität aufweisen. Die Situation sei insoweit mit der Rechtslage für Psychotherapeuten vor Erlass des PsychThG vergleichbar.

Die Beteiligten streiten damit um folgende Teilbeträge der vom FA im Anschluss an die Betriebsprüfung durchgeführten Änderungen bzw. der von den eingereichten Erklärungen abweichenden Festsetzungen:

Jahr Steuer FA Str. Umsätze Vorsteuern Steuer Kl.in
1998 1.606,48 € 9.335,48 € 3.138,82 € 357,64 € 0,- €
1999 967,88 € 19.411,46 € 71,50 € ./. 2.066,34 €
2000 2.260,42 € 21.068,75 € 132,60 € ./. 977,56 €
2001 682,06 € 4.513,68 € 0,- € ./. 39,74 €
2002 2.834,82 € 18.722,- € 0,- € ./. 160,63 €
2003 3.878,28 € 23.785,- € 0,- € 72,72 €
2004 4.181,71 € 19.250,- € 0,- € 1.101,92 €

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Umsatzsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2006 für 1998 auf 0 Euro, für 1999 auf ./. 2.066,34 Euro, für 2000 auf ./. 977,56 Euro, für 2001 auf ./. 39,74 Euro, für 2002 auf ./. 160,63 Euro, für 2003 auf 72,72 Euro und für 2004 auf 1.101,92 € herabzusetzen, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären sowie hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA ist der Ansicht, die Klägerin habe keine ausreichenden Nachweise dafür erbracht, dass sie in den Streitjahren eine arztähnliche Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG ausgeübt hat. Eine individuelle oder regelmäßige kassenärztliche Zulassung ihrer Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V sei nicht belegt.

„Kunsttherapie” sei keine Kassenleistung. Die Klägerin verfüge weder über eine Approbation nach dem PsythThG noch (wie nach der Rechtslage zur Ausübung des Berufs des Psychotherapeuten vor Erlass dieses Gesetzes erforderlich) über eine Zulassung nach § 1 Abs. 1 des Heilpraktikergesetzes (HeilPraktG). Es müsse für die Finanzbehörden anhand objektiver Kriterien nachprüfbar sein, ob die steuerbefreite Tätigkeit den wesentlichen Teil der Berufstätigkeit der Klägerin ausmache und ihrem Beruf das Gepräge eines Katalogberufs gebe. Derartig eindeutige Kriterien seien im vorliegenden Fall nicht zu erkennen. Auch sei die Klägerin selbständig tätig. Hierfür spreche, dass sie keine Ansprüche auf Urlaub und auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfall habe.

Mit Beschluss des Senats vom 22.01.2009 ist die Sache dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden, der die Sache nach Anhörung der Beteiligten mit Beschluss vom 10.09.2009 wegen der aus den Schriftsätzen der Beteiligten sich abzeichnenden grundsätzlichen Bedeutung auf den Senat zurück übertragen hat.

Auf die vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten mit Rechtsbehelfsvorgängen, 1 Bilanzheft, 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.



Gründe
Die Klage ist begründet. Die für die Streitjahre erlassenen Änderungsbescheide und abweichenden bzw. erstmaligen Steuerfestsetzungen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2006 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als die Klägerin die festgesetzte Umsatzsteuer für ihre Tätigkeit im Zusammenhang mit der kinder- und jugendpsychotherapeutischen Praxis des H. nicht schuldet.

1. Es kann im vorliegenden Fall dahinstehen, ob die streitgegenständliche Tätigkeit der Klägerin unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 30.01.2008 – XI R 53/06, BStBl. II 2008, 647 – Hippotherapie; BFH vom 28.08.2003 – IV R 69/00, BStBl. II 2004, 954 – Audio-Physio-Phonologe; BFH vom 07.07.2005 – V R 23/04, BStBl. II 2005, 904 – Ernährungsberatung; BFH vom 11.11.2004 – V R 34/02, BStBl. II BStBl 2002 II S. 2005, BStBl 2002 II S. 613 – Heileurhythmist; BFH vom 25.11.2004 – V R 44/02, BStBl. II 2005, 190 – Sporttherapeut; BFH vom 12.08.2004 – V R 18/02, BStBl. II 2005, 227 – Fußreflexzonenmassage) und verschiedener Finanzgerichte (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht vom 20.04.2009 – 16 K 113/08, Juris – nicht zugelassener Psychotherapeut; FG München vom 10.12.2008 – 14 K 3387/05, Juris – Musiktherapeut; FG Baden-Württemberg vom 17.07.2007 – 1 K 490/04, EFG 2007, 1910 – Fußreflexzonenmassage) unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG i.d.F. der Streitjahre fällt. Denn nach der Überzeugung des Senats führen die Art der Einbindung der Klägerin in den Praxisbetrieb des H. und die Besonderheiten hinsichtlich der hier fraglichen Leistungen dazu, dass die Klägerin nicht als selbständig tätige Unternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG anzusehen ist.

2. Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, soweit eine natürliche Person einem Unternehmen so eingegliedert ist, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Für die Frage, ob die natürliche Person in diesem Sinne selbständig oder unselbständig tätig ist, ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Die für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechenden Merkmale, denen im Einzelfall unterschiedliches Gewicht zukommen kann, sind hierbei gegeneinander abzuwägen (BFH vom 30.05.1996 – V R 2/95, BStBl. II 1996, 493; BFH vom 10.03.2005 – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). Die Einstufung der Tätigkeit nach Arbeits- und Sozialversicherungsrecht kann zwar eine mehr oder weniger starke Indizwirkung entfalten, ist jedoch für die steuerrechtliche Würdigung nicht maßgeblich

(BFH vom 02.12.1998 – X R 83/96, BStBl. II BStBl 1996 II S. 1999, BStBl 1996 II S. 534). Eine Bindung an die ertragsteuerliche Behandlung der fraglichen Tätigkeit besteht für Umsatzsteuerzwecke grundsätzlich nicht (BFH vom 10.03.2005 – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730).

Für die Nichtselbständigkeit sprechen die persönliche Abhängigkeit der natürlichen Person, ihre Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, die Vereinbarung fester Arbeitszeiten, die Ausübung der Tätigkeit stets nur an einem ganz bestimmten Ort, die Vereinbarung fester Bezüge, ein Urlaubsanspruch, Ansprüche auf Sozialversicherungsleistungen, die Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall oder bei sonstigen Ausfallzeiten, die Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Eingliederung in den Betrieb, das Schulden der Arbeitskraft (nicht eines Arbeitserfolges) sowie die Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen die Weisungsgebundenheit die Regel ist. Für ein selbständiges Handeln sprechen dagegen die Freiheit der natürlichen Person hinsichtlich Organisation und Durchführung der Tätigkeit, das Tragen eines unternehmertypischen Risikos (Vergütungsrisiko), eine unternehmertypische Initiative, die Bindung an den Betrieb nur für bestimmte Tage sowie geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern (vgl. BFH vom 30.05.1996 – V R 2/95, BStBl. II 1996, 493; BFH vom 10.03.2005 – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). Entscheidend ist in jedem Fall die tatsächliche Abwicklung, d.h. auf die Wirksamkeit der zivilrechtlichen Vereinbarungen kommt es nicht an (BFH 20.04.1988 – X R 40/81, BStBl. II BStBl 1981 II S. 1988, BStBl 1981 II S. 804). Muss der Betreffende mit der Möglichkeit eines Verlustes rechnen und ist er in der Gestaltung seiner Betriebsausgaben frei, so ist er in der Regel Unternehmer (BFH vom 03.10.1961 – I 200/59 S, BStBl. II 1961, 567).

Bei Anwendung dieser Grundsätze war die Klägerin in den Streitjahren in den Praxisbetrieb des H. eingegliedert und insoweit nicht selbständig tätig. Zwar lässt der Senat nicht unberücksichtigt, dass die Klägerin in ihrer Zeiteinteilung

und hinsichtlich der Auswahl der einzusetzenden Medien frei war, die einzusetzenden Medien selbst beschaffen musste und ihre persönlichen Fähigkeiten im Umgang mit den Patienten teilweise in nicht unerheblichem Maße zum Erfolg der Sitzungen beitrugen. Im vorliegenden Fall ist jedoch von besonderem Gewicht, dass die Tätigkeit der Klägerin durch den behandelnden Arzt umfassend überwacht wurde. In fachlicher (d.h. in ärztlicher bzw. psychotherapeutischer) Hinsicht stand der Klägerin bei den durchgeführten Testverfahren kein Gestaltungsspielraum zu, da der Arzt den Test vorgab und für die Auswertung der Ergebnisse (d.h. für die Deutung der Bilder und Zeichnungen sowie für das Ergreifen weiterer ärztlicher Maßnahmen) zuständig war. Aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass die gesamte Tätigkeit der Klägerin in entsprechender Weise überwacht wurde. Nach der Überzeugung des Senats war eine derart umfassende Überwachung insbesondere erforderlich, um die Abrechenbarkeit der erbrachten Leistungen gegenüber den Trägern der Krankenversicherung zu gewährleisten. Da die Klägerin nach außen (d.h. gegenüber den Krankenkassen) selbst nicht als Leistungserbringerin auftreten und abrechnen konnte, war eine entsprechend intensive Zusammenarbeit mit H. erforderlich.

Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin zum Teil selbst therapeutische Erfolge zu verzeichnen hatte, in dem sie mit den Kindern und Jugendlichen Entspannungsübungen durchführte und beruhigend auf sie einwirkte. Denn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse war die Klägerin (wie sie selbst vorträgt und wie dies nach den vorliegenden Unterlagen auch von H. vorausgesetzt wurde) insgesamt lediglich vorbereitend und unterstützend tätig, weshalb ihre Tätigkeit am treffendsten mit dem Schlagwort „medizinische Assistenz” umschrieben werden kann (S. 5 des Schriftsatzes der Klägerin vom 06.12.2006, Bl. 28 der Klageakten). Die von ihr selbst erbrachten Therapieleistungen (z.B. das autogene Training) gaben ihrer Tätigkeit bei Gesamtwürdigung aller Umstände nicht das Gepräge, was sich auch aus den Schilderungen der Klägerin zum Ablauf einer Einzelsitzung erkennen lässt.

Hinzu kommt, dass die Klägerin ein unternehmertypisches Kostenrisiko allenfalls in Bezug auf die verwendeten Materialien trug, wohingegen ihr der Behandlungsraum seitens der Praxis kostenlos zur Verfügung gestellt wurde. Auch ist die Klägerin in den Streitjahren stets am gleichen Ort und ausschließlich gegenüber Patienten der Praxis des H. tätig geworden und war an die Öffnungszeiten der Praxis gebunden. Diese Umstände sprechen neben der Überwachung durch H. gegen die Selbständigkeit der Klägerin.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO.

4. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.v. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor, nach dem der Senat nach mündlicher Verhandlung zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die Klage aus anderen Gründen als aufgrund einer Anwendung des § 4 Nr. 14 UStG begründet ist. Die Revision war damit insbesondere nicht zur grundsätzlichen Klärung der Frage zuzulassen, ob Leistungen einer „Kunsttherapeutin” unter die vorgenannte Befreiungsvorschrift fallen können.