Finanzgericht Köln: Urteil vom 20.01.2010 – 7 K 3371/08

für Recht erkannt:

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die für den Erwerb von fondsgebundenen Kapitallebens- bzw. Rentenversicherungen aufgrund eines eigenständigen Vermittlervertrags an Dritte gezahlten Vermittlungsgebühren im Streitjahr 2006 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin war als Immobilienmaklerin und Finanzdienstleisterin gewerblich tätig. Sie schloss im Streitjahr auf Vermittlung der „B AG” bei der „C AG” eine fondsgebundene Rentenversicherung („Multiwert Investmentrente Nr. …” – im Folgenden: „Multiwert Investmentrente”) sowie eine fondsgebundene Kapitallebensversicherung („Multiwert Premium Fondspolice Nr. …” – im Folgenden: „Multiwert Premium”) ab. Die Versicherungsverträge waren als sogenannte „Nettopolicen” ausgestaltet. Vor diesem Hintergrund verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der „B AG” jeweils in selbständigen Verträgen zur Zahlung der für die Vermittlung der Versicherungen anfallenden Provisionen. Die Zahlungsabwicklung erfolgte sowohl hinsichtlich der Versicherungsbeiträge als auch hinsichtlich der Vermittlungsprovisionen über die als Inkassounternehmen eingeschaltete „H”. Für nähere Einzelheiten wird auf die in den Gerichtsakten und die den Einkommensteuerakten des Beklagten befindlichen Kopien der jeweiligen Verträge bzw. der Versicherungsscheine Bezug genommen.

Die im Streitjahr an die „B AG” gezahlten Vermittlungsprovisionen in Höhe von gerundet … Euro (… Euro für die „Multiwert Premium” und … Euro für die „Multiwert Investmentrente”) machte die Klägerin in ihrer Steuererklärung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2006 mit Bescheid vom 8. August 2007 fest. Dabei ließ er die Vermittlungsprovisionen nicht als Werbungskosten zum Abzug zu. Den von der Klägerin gegen die Steuerfestsetzung eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 27. August 2008 zurück und führte zur Begründung im wesentlichen aus, dass die Vermittlungsgebühren keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten darstellten. Es handele sich bei diesen Aufwendungen vielmehr um Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts in Form einer Kapitalanlage.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr ursprüngliches Begehren weiter. Sie vertritt unter Bezugnahme auf einen Aufsatz von Loritz (DStR 2005, 3 ff.) die Auffassung, dass die von ihr gezahlten Vermittlungsprovisionen als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen seien. Der Beklagte erläutere in seiner Einspruchsentscheidung nicht, weshalb es sich insoweit um Anschaffungs(neben)kosten handeln solle. Eine Qualifizierung der Provisionen als Anschaffungs(neben)kosten lasse sich zudem weder dem vom Beklagten in seiner Entscheidung zitierten Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Oktober 2005 (VIII B 38/04, BFH/NV 2006, 288) noch dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. September 2004 (X R 19/03, BFHE 207, 528; BStBl. II 2006, 238) entnehmen.

Der Bundesfinanzhof habe in seinem noch zur früheren Rechtslage ergangenen Urteil vom 16. September 2004 dem dortigen Kläger vielmehr eindeutig Recht gegeben und die in dem entschiedenen Fall streitige Kreditvermittlungsgebühr nicht der Vermittlung der dortigen Versicherungsverträge oder der Investmentfondsanteile zugerechnet. Auch wenn der Bundesfinanzhof hinsichtlich der Aufwendungen für die Versicherungsvermittlung keine definitive Aussage getroffen habe, lasse er jedoch gerade im steuerlich relevanten Bereich die Vermittlungsgebühren zum sofortigen Abzug als Werbungkosten zu. Dabei sei erkennbar, dass sich der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang um eine Aufteilung der Gebühren Gedanken mache. Insgesamt seien die Aufwendungen für die Vermittlung eines Darlehens nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs steuerlich als Werbungskosten abzugsfähig. Auch der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Oktober 2005 sei noch zur früheren Rechtslage ergangen, so dass die dortigen Ausführungen ebenfalls nicht unreflektiert auf die ab dem 1. Januar 2005 geltende (neue) Rechtslage übertragen werden dürften.

Im Gesamtzusammenhang sei insbesondere zu berücksichtigen, dass die gesamten aus einer Lebensversicherung erzielten Überschüsse ab dem 1. Januar 2005 „lückenlos” steuerpflichtig seien, wobei nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG allerdings lediglich der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der entrichteten Beiträge der Besteuerung unterworfen werde. Durch diese Neuregelung habe der Gesetzgeber eindeutig festgelegt, dass es ab dem 1. Januar 2005 keine steuerfreie Sphäre in Form der Vermögenssubstanz mehr gebe. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sei ausdrücklich als eine Spezialnorm für die Berechnung der Erträge aus Lebensversicherungen ausgestaltet worden und enthalte keine Bestimmung für den Zeitpunkt des Werbungskostenabzugs. Daher komme in diesem Zusammenhang die allgemeine Regelung des § 11 Abs. 2 EStG zur Anwendung.

Voraussetzung für den Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten sei, dass ein Zusammenhang mit einer Einkunftsart bestehe. Dies sei vorliegend der Fall. Denn hinsichtlich der Berücksichtigung von Vermittlungsprovisionen sei bei den Lebensversicherungen ab dem 1. Januar 2005 zwischen den sogenannten „Bruttopolicen” einerseits und den sogenannten „Nettopolicen” andererseits zu differenzieren. Bei einer „Nettopolice” – wie sie dem vorliegenden Fall zugrunde liege – zahle der Versicherungsnehmer die Vertriebsprovision unmittelbar an den Versicherungsvermittler aufgrund eines mit diesem gesondert abgeschlossenen Vertrags. Diese Aufwendungen seien unzweifelhaft durch die steuerlich relevante Erzielung von Einnahmen veranlasst und stellten deshalb sofort abzugsfähige Werbungskosten dar. Diese Konsequenz ergebe sich ab dem 1. Januar 2005 bereits daraus, dass nunmehr „lückenlos” alle Erträge aus den Lebensversicherungen der Besteuerung unterworfen würden und daher kein Raum mehr für eine steuerfreie Sphäre vorhanden sei. Dementsprechend könne auch nicht mehr auf das zur früheren Rechtslage vorgetragene Argument, die Aufwendungen seien für eine steuerfreie Vermögenssubstanz geleistet worden, verwiesen werden.

Im Übrigen bringe der Bundesfinanzhof zum Ausdruck, dass er die Abschlussgebühren als Werbungskosten anerkenne. Denn er habe hinsichtlich der sogenannten „Kombi-Produkte” – so etwa in seinem Urteil vom 16. September 2004 (siehe oben) – einzelne Kriterien für die Abgrenzung und Zuordnung der gezahlten (Gesamt)Provisionen auf die einzelnen Produktbereiche entwickelt. Dieser Umstand mache deutlich, dass der Bundesfinanzhof auch die für den Erwerb der Lebens- bzw. Rentenversichrung anfallenden Vermittlungsprovisionen als Werbungskosten qualifiziere. Die Provisionen seien bereits im Zeitpunkt ihrer Zahlung nach § 11 Abs. 2 EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Dem stehe das Schreiben des BMF vom 22. Dezember 2005 (BStBl. I 2006, 92) nicht entgegen. Denn die gesetzliche Regelung des § 11 Abs. 2 EStG könne nicht durch das BMF-Schreiben als untergesetzliche Vorschrift außer Kraft gesetzt werden. Vor diesem Hintergrund sei das BMF-Schreiben allenfalls dahingehend zu verstehen, dass ein Steuerpflichtiger die jeweils gezahlten Vermittlungsprovisionen – unabhängig vom Zahlungszeitpunkt – auch in einem späteren Jahr noch im Rahmen der Berechnung des zu versteuernden Betrags nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ansetzen dürfe, wenn er die frühere Geltendmachung als sofort abzugsfähige Werbungskosten vergessen habe.

Im Übrigen lasse sich dem BMF-Schreiben in Tz 56 der Umkehrschluss entnehmen, dass die von einem Versicherungsnehmer aufgrund eines gesonderten Vertrags an den Vermittler geleisteten Vermittlungsprovisionen als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen seien.

Die Klägerin beantragt,

zusätzliche Werbungskosten in Höhe von … Euro bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabzusetzen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass die Vermittlungsgebühren als Anschaffungsnebenkosten der Kapitalanlage bzw. Lebensversicherung nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten berücksichtigt werden könnten.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1.

Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die von der Klägerin geltend gemachten Vermittlungsprovisionen in Höhe von … Euro als (vorweggenommene) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuermindernd zu berücksichtigen. Die Vermittlungsprovisionen stellen keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten dar.

a)

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Hierzu zählen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs über den unmittelbaren Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte zu erfassender Einnahmen veranlasst sind und die mithin zu einer der Überschusseinkunftsarten des § 3 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2005 VIII B 38/04, BFH/NV 2006, 288, jeweils m.w.N.). Ausschlaggebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2005 VIII B 38/04, BFH/NV 2006, 288 m.w.N.).

Anders als etwa Finanzierungs- und Finanzierungsnebenkosten mindern die Aufwendungen für den Erwerb nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Überschusseinkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG dienen, die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer nur nach Maßgabe steuerrechtlicher Sonderregelungen – etwa im Rahmen der §§ 17, 23 EStG – als Teil der Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342; BFH-Beschlüsse vom 12. Oktober 2005 VIII B 38/04, BFH/NV 2006, 288 und vom 6. November 2009 VIII B 186/09, Juris; FG München, Urteil vom 14. März 2008 10 K 539/08, EFG 2008, 1376). Zu den nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern in diesem Sinne zählt unter anderem die Kapitalanlage in einer Lebens- bzw. Rentenversicherung (vgl. etwa BFH-Beschlüsse vom 6. November 2009 VIII B 186/09, Juris und vom 12. Oktober 2005 VIII B 38/04, BFH/NV 2006, 288; FG München, Urteil vom 13 März 2008 10 K 539/08, EFG 2008, 1376).

Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang darüber hinaus bereits mehrfach entschieden, dass Abschlusskosten bei Lebensversicherungsverträgen nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind, sondern vielmehr Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb der Kapitalanlage im Sinne des § 20 EStG darstellen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 6. November 2009 VIII B 186/09, Juris, m.w.N.). Das gilt nicht nur für die reinen Abschlusskosten eines solchen Vertrages, sondern gleichermaßen auch für die in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Verwaltungskostenanteile (vgl. BFH-Beschluss vom 9. November 2009 VIII B 186/09, Juris). Vor diesem Hintergrund ist der Werbungskostenabzug für die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten einer Kapitalanlage insbesondere im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl. II 2006, 223 und vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528; BStBl. II 2006, 238, jeweils m.w.N.; BFH-Beschluss vom 6. November 2009 VIII B 186/09, Juris).

b)

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze, die sich der Senat zueigen macht, sind die von der Klägerin geltend gemachten Vermittlungsprovisionen im Streitjahr nicht als sofort abzugsfähige Werbungkosten zu berücksichtigen.

Die Vermittlungsprovisionen stellen keine im Zahlungszeitpunkt sofort abzugsfähigen Werbungskosten, sondern vielmehr Anschaffungsnebenkosten einer Kapitalanlage dar. Denn sie sind für den Erwerb der Lebens- bzw. Rentenversicherungen angefallen. Zu den Anschaffungskosten zählen alle Aufwendungen, die der Erwerber tätigen muss, um ein Wirtschaftsgut zu erlangen. Hierzu gehören unter anderem auch die beim Erwerb und im weiteren Vertragsverlauf anfallenden Nebenkosten (vgl. dazu im Einzelnen etwa Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Auflage 2009, § 6 Rn 83 ff.; Blümich/Ehmcke, EStG, § 6 Rn 259 ff.).

Die Klägerin musste die Vermittlungsprovisionen an die „B AG” zahlen bzw. sich zu deren Zahlung verpflichten, um die Lebens-/Rentenversicherungen überhaupt abschließen und die Vermögensanlagen somit erwerben zu können. Da die Versicherungsverträge als sogenannte „Nettopolicen” ausgestaltet waren, zahlte die Klägerin die Vermittlungsprovisionen unmittelbar an den Versicherungsvermittler aufgrund eines mit diesem abgeschlossenen selbständigen Vertrages. Für die Qualifikation als Anschaffungsnebenkosten ist es unerheblich, dass die Provisionszahlungen unter Einschaltung der „H” als Inkassounternehmen an die „B AG” erfolgten. Vor diesen Hintergründen kommt ein Abzug der Vermittlungsprovisionen als Werbungskosten nicht in Betracht.

Der Qualifikation der Vermittlungsprovisionen als Anschaffungsnebenkosten steht die ab dem 1.1.2005 geltende Rechtslage bei der Besteuerung der Alterseinkünfte nicht entgegen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber durch die mit dem sogenannten Alterseinkünftegesetz einhergehende Neufassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG abweichende Maßstäbe für die grundsätzliche Abgrenzung zwischen den Anschaffungs(neben)kosten einer Kapitalanlage und den sofort abzugsfähigen Werbungskosten einführen wollte. Die gesetzliche Neuregelung bezieht sich vielmehr nur auf die von der Einordnung bestimmter Aufwendungen als Anschaffungs(neben)kosten oder Werbungskosten unabhängig vorzunehmende Ermittlung der aus den betroffenen Kapitalversicherungen gezogenen Erträge (vgl. dazu auch FG München, Urteil vom 14. März 2008 10 K 539/08, EFG 2008, 1376 m.w.N.).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass Aufwendungen für die Vermittlung einer Finanzierung – etwa in Form einer Kreditvermittlungsprovision – als Werbungkosten abzugsfähig sein können (vgl. dazu etwa BFH-Beschluss vom 7. November 2005 X B 70/05, BFH/NV 2006, 295 m.w.N.; Blümich/Ehmcke, EStG, § 6 Rn 260). Denn vorliegend geht es gerade nicht um die Vermittlung einer Finanzierung und den Abzug von in diesem Zusammenhang entstandenen Finanzierungskosten, sondern um die hiervon zu unterscheidenden Vermittlungsprovisionen für den Erwerb einer Kapitalanlage (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2005 VIII B 38/04, BFH/NV 2006, 288 m.w.N.).

Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich im Übrigen auch den Ausführungen in Tz 56 des BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2005 keine Anhaltspunkte für eine Berücksichtigung der für den Erwerb einer Kapitalanlage aufgrund eines selbständigen Vermittlungsvertrags angefallenen Vermittlungsprovisionen als (sofort abzugsfähige) Werbungskosten entnehmen. Ob die angefallenen Vermittlungsprovisionen bei der späteren Berechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ertragsmindernd anzusetzen sind, kann vorliegend dahinstehen, da es hierauf für die Abzugsfähigkeit der dieser Aufwendungen im Streitjahr nicht ankommt.

2.

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen hierfür nicht gegeben sind.

3.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.