06.03.2001 · IWW-Abrufnummer 010343
Gestaltende Steuerberatung 04/2001
Die Familien-KG
von RA Dr. Marc Jülicher, Bonn*
Sollen Kinder am elterlichen Betrieb beteiligt werden, kommt unter anderem die Aufnahme als Kommanditist in eine (zu gründende oder bestehende) Familien-KG in Betracht. Damit die Gesellschaft steuerlich anerkannt wird, müssen eine Reihe von Vorgaben erfüllt sein. Der Beitrag befasst sich daher schwerpunktmäßig mit den ertragsteuerlichen Problemen und Anforderungen an Familiengesellschaften. Er ergänzt die überwiegend erbschaft- und schenkungsteuerlichen Ausführungen zur Übertragung einer Kommanditbeteiligung in der vorhergehenden Ausgabe (Jülicher, ErbBstg 01, 43). Die wesentlichen Punkte sind am Ende des Beitrages in einer Checkliste zusammengefasst.
1. Eintritt eines Minderjährigen in die Gesellschaft
Die Einhaltung der zivilrechtlichen Erfordernisse ist nicht nur um ihrer selbst willen wichtig, sondern auch deswegen, weil die ertragsteuerliche Anerkennung einer Familien-Personengesellschaft regelmäßig die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarungen erfordert. Soll ein Minderjähriger in die Gesellschaft durch die Schenkung eines Kommanditanteils aufgenommen werden, muss beim Abschluss des Schenkungsvertrages ein Ergänzungspfleger bestellt werden (§ 1909 BGB), der den rechtlich an der Vertretung gehinderten (Insichgeschäft, § 181 BGB) gesetzlichen Vertreter beim Vertragsabschluss ersetzt.
Ist der Vertrag von einem Ergänzungspfleger abgeschlossen worden, bedürfen die Eltern bei der weiteren Handhabung des Gesellschaftsverhältnisses, insbesondere der Ausübung der Gesellschafterrechte der Kinder, keines Dauerpflegers (BFH 29.1.76, BStBl II, 328; Schmidt, EStG, § 15 Rz. 749; kritisch Bachern, DStZ 95, 610). Für den Abschluss des Gesellschaftsvertrages unter Eintritt eines Minderjährigen in die Gesellschaft ist aber ? zumindest bei einer Personengesellschaft (fraglich für eine GmbH, Diederichsen in Palandt, § 1822 Rz. 14; Schwab in MünchKomm, § 1822 Rz. 18) auch noch die Zustimmung des Vormundschaftsgerichts erforderlich (§ 1822 Nr. 3 BGB). Denn der Minderjährige tritt regelmäßig in das Gesellschaftsverhältnis zur Betreibung eines Erwerbsgeschäfts ein. Das Vormundschaftsgericht genehmigt den Gesellschaftsvertrag bei Eintritt.
Will man später Änderungen vornehmen, die bei Einfügung in den ursprünglichen Vertrag Zweifel an der Genehmigungsfähigkeit begründet hätten, ist nicht ganz geklärt, wie die Genehmigungsbedürftigkeit in diesen Fällen zu beurteilen ist, da der Gesellschaftsvertrag nach Eintritt des Minderjährigen zu seinem Nachteil ? ohne Pfleger ? geändert wird. Im Interesse der Rechtssicherheit über das Erfordernis einer vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung wird überwiegend vertreten, eine Änderung des einmal genehmigten Gesellschaftsverhältnisses, zumindest fundamentaler Art, sei genehmigungspflichtig (Diederichsen in Palandt, § 1822 Rz. 14; Schwab in MünchKomm, § 1822 Rz. 28). Andernfalls könnte der Minderjährigenschutz unterlaufen werden, so dass Grenzen einer Änderung zu Lasten des Minderjährigen beachtet werden sollten.
2. Einkommensteuerrecht
Hauptproblem für die Anerkennung aus einkommensteuerlicher Sicht ist, dass der bei Verträgen unter Fremden auftretende Interessengegensatz fehlt. Trotzdem müssen sich die Angehörigen zur einkommensteuerlichen Anerkennung einer Familien-Personengesellschaft so verhalten, wie es unter Fremden üblich wäre (siehe darüber hinaus zu Fragen der Übertragung von Kommanditanteilen, insbesondere zur Problematik der Übertragung von Anteil und Sonderbetriebsvermögen im gleichen Verhältnis, Jülicher, ErbStG 01, 43).
2.1 Zivilrechtliche Wirksamkeit als Voraussetzung
Für die Anerkennung der Familienpersonengesellschaft ist deshalb zunächst die zivilrechtliche Wirksamkeit der im vorhinein zu treffenden Vereinbarungen einschließlich Einhaltung aller Formerfordernisse als Indiz für die Ernsthaftigkeit des Vertrages unerlässlich (näher Schmidt, EStG, § 15 Rz. 747). Insbesondere ist zweifelhaft, ob bei einem zivilrechtlich unwirksamen Rechtsgeschäft § 41 Abs. 1 S. 1 AO anzuwenden und das Rechtsgeschäft, wenn es von den Parteien tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird, anzuerkennen ist (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 748 m.w.N.). Für die Praxis gilt, dass es nur in seltenen Ausnahmefällen möglich sein wird, ein unerkannt zivilrechtlich nicht formgültiges Rechtsgeschäft einkommensteuerlich dennoch anzuerkennen (BFH 13.7.99, BStBl II, 386), etwa wenn sich die Eltern vor Abschluss des Rechtsgeschäfts beim Vormundschaftsgericht um eine Genehmigung bemüht haben und von diesem fälschlich den Dispens erhalten haben, das Rechtsgeschäft sei nicht genehmigungsbedürftig.
Wichtig ist insbesondere die vorgeschriebene Einschaltung von Abschlusspflegern (§ 1909 BGB) und die Einholung der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung (§ 1643 Abs. 1, § 1822 Nr. 3 BGB). Nicht erforderlich ist dagegen eine notarielle Beurkundung der Schenkung einer Kommanditbeteiligung, weil die schenkweise Aufnahme in eine KG eine vollzogene Schenkung ist (§ 518 Abs. 2 BGB). Pflegerbestellung und notarielle Genehmigung wirken einkommensteuerrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurück, wenn sie unverzüglich beantragt werden (BFH 1.2.73, BStBl II, 307, zur vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung; BFH 23.4.92, BStBl II, 1024, zur Pflegerbestellung; zum Ganzen Schmidt, EStG, § 15 Rz. 747).
2.2 Angemessenheit der Vereinbarungen
Die Ausgestaltung der Rechtsstellung der beschenkten Angehörigen muss dem unter Dritten Üblichen entsprechen. Problematisch kann hierbei im Einzelfall insbesondere die regelmäßig erwünschte Mitunternehmerschaft des Beschenkten werden. Die Rechtsstellung des eingetretenen Familien-Gesellschafters muss der eines Dritten entsprechen. Ihm dürfen also keine Bedingungen aufgezwungen worden sein, die ein Dritter nicht akzeptieren würde. Als schädlich für die Mitunternehmerschaft ist in der Vergangenheit angesehen worden:
- Ein Kommanditist wird nach dem Gesellschaftsvertrag wie ein typisch stiller Gesellschafter weder beim Ausscheiden noch bei der Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven und/oder am Geschäftswert beteiligt (Ausnahme: Vereinbarung einer angemessenen Abfindung, BFH 6.7.95, BStBl II 96, 269).
- Es werden entweder gesellschaftsrechtlich freie Hinauskündigungsklauseln bzw. Übernahmerechte zu Gunsten des Schenkers oder schenkungsrechtlich der freie Widerruf der Schenkung vereinbart (BFH 16.5.89, BStBl II, 877).
- Die Mitgliedschaft war von vornherein befristet (BFH 29.1.76,
BStBl II, 324). - Der Gesellschaftsvertrag kann mit der Stimmenmehrheit des Schenkers jederzeit zu Ungunsten der Kinder geändert werden (BFH 11.10.88, BStBl II 89, 762).
Unschädlich sind Widerrufsrechte, die nur für statistisch unwahrscheinliche, unerwünschte und vom Schenker in ihren Voraussetzungen nicht beeinflussbare Ausnahmefälle gewährt werden (BFH 27.1.94, BStBl II, 635, mit Anmerkung von Piltz, ZEV 94, 320; Jülicher, ErbBstg 00, 261, 262 f.). In diesem Zusammenhang hat insbesondere eine Scheidungsklausel bei Schenkungen an den Ehepartner in der Vergangenheit unterschiedliche Stellungnahmen ausgelöst. Inzwischen dürfte sich aber der Standpunkt durchgesetzt haben, sie sei unschädlich, weil der Schenker nicht die Scheidung herbeiführe, um die geschenkte Gesellschaftsbeteiligung zurückzuerhalten (BFH 4.2.98, BStBl II, 542).
Kritisch ist auch der Vorbehalt einer unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht des Schenkers (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 758) oder die jederzeitige Änderungsmöglichkeit des Pachtvertrags mit einer pachtenden Familien-GmbH & Co. KG. Die Stimmenmehrheit zu Gunsten des Schenkers kann insbesondere dann gefährlich werden, wenn der Schenker auch die Auflösung der Gesellschaft allein vereinbaren kann. Insbesondere bei der Abfassung von Mehrstimmrechten sollte deshalb in der Praxis nicht pauschal das 100fache Stimmrecht für jeden vom Schenker gehaltenen Prozentpunkt gewährt werden.
Zu beachten ist bei der Mitunternehmerschaft, dass die zumeist bei Schenkungen unter Lebenden geltenden Einschränkungen für ihre einkommensteuerliche Anerkennung auch dann gelten, wenn Angehörige von Todes wegen Anteile erwerben, aber etwa vom Großvater stammende Anteile erst im Erbwege zu Lasten des Enkels mit steuerschädlichen Beschr änkungen der zuvor genannten Art belastet sind. Sie können äußerstenfalls erst kurz vorher zu Gunsten des ebenfalls beteiligten Vaters vereinbart worden sein (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 764).
Zu einem befristeten Ausschluss der Mitunternehmerschaft kommt es, wenn ein als Kommanditist aufgenommener Familienangehöriger eine Kapitaleinlage aus künftigen Gewinnanteilen zu leisten hat. Er ist im Jahr des Vertragsabschlusses noch nicht Mitunternehmer (BFH 11.4.73, BStBl II, 526).
2.3 Mitunternehmerschaft bei Nießbrauch
Besonders problematisch kann die Bestimmung der Mitunternehmerschaft bei einem vorbehaltenen Nießbrauch für den Schenker sein. Hat der Schenker sich den Nießbrauch nicht nur an ordentlichen, sondern auch an außerordentlichen Erträgen vorbehalten, kann dem beschenkten Anteilsinhaber das Mitunternehmerrisiko fehlen, so dass er nicht als Mitunternehmer anzusehen ist (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 307, 310).
Ähnliches würde gelten, wenn sich der Schenker das Stimmrecht zu umfassend ? auch in allen außergewöhnlichen Angelegenheiten ? vorbehält, was allerdings bereits gesellschaftsrechtlich umstritten ist. Umgekehrt kann hinsichtlich dieses Anteils die Mitunternehmerstellung fehlen (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 307), wenn der Schenker auf jedes Stimmrecht trotz seines Vorbehaltsnießbrauchs am geschenkten Gesellschaftsanteil verzichtet.
Erhält ein Beteiligter aber aus seiner Gesellschaftsbeteiligung Erträge, ohne Mitunternehmer zu sein, unabhängig davon, ob es sich um den Beschenkten bei einer Anteilsschenkung oder den Schenker bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt handelt, ist sein Gewinnanteil dem jeweils anderen zuzurechnen (zum bloßen Ertragsnießbraucher BFH 16.5.95, BStBl II, 714, 716). Der ?gescheiterte? Mitunternehmer erhält lediglich nicht einkommensteuerpflichtige Bezüge oder wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 EStG, weswegen die Zahlungen beim anderen Sonderbetriebsausgaben, Sonderausgaben oder nicht abzugsfähige Ausgaben sind (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 308).
In der Praxis könnten sich gravierende Probleme ergeben, wenn Kinder nach einer Schenkung an sie ? z.B. wegen zu umfassend vorbehaltener Stimmrechte des Vaters ? nicht Mitunternehmer werden. Der Schenker versteuert auch nach der Schenkung die auf die Beschenkten entfallenden Gewinnanteile, die diesen zivilrechtlich auf Grund der wirksam vollzogenen Schenkung zustehen. Unumstritten ist, dass der Schenker zivilrechtlich einen Ausgleichsanspruch gegen die Anteilsinhaber hat, dessen Herleitung (z.B. aus Geschäftsführung ohne Auftrag oder Wegfall der Geschäftsgrundlage) im Einzelnen jedoch streitig ist.
2.4 Angemessene Gewinnverteilung
Die Familien-Personengesellschaft hat einkommensteuerlich häufig den Zweck, den Kindern, die ihr einkommensteuerfreies Existenzminimum nicht ausnutzen bzw. in einer niedrigen Progression liegen, relativ hohe Einkünfte zuzuweisen, die so einem fremden Dritten nicht gewährt würden. Die Rspr. hat deshalb eine Durchschnittsrendite von 15 Prozent des tatsächlichen Werts des geschenkten Kommanditanteils als eine Höchstgrenze angemessener Einkünfteverteilung festgelegt. Der darüber hinausgehende Gewinnanteil des Kindes ist dem an der KG als Mitunternehmer beteiligten Schenker, z.B. dem Vater, als Teil seiner gewerblichen Einkünfte zuzurechnen (BFH 29.5.72, BStBl II 73, 5; 24.7.86, BStBl II 87, 54). Die Gewinngutschrift oder -auszahlung an das Kind ist eine verdeckte Einkommensverwendung des Schenkers, z.B. zum Unterhalt des Kindes. Die 15-Prozent-Grenze, die im Schrifttum umstritten ist (Schmidt, EStG, §15 Rz. 779, m.w.N.), gilt nicht, wenn der beschenkte Kommanditist eine mehr als untergeordnete unternehmerische Leistung erbringt (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 781).
Zur Bestimmung des tatsächlichen Werts des KG-Anteils ist der Wert des Unternehmens einschließlich Geschäftswert bei Vertragsabschluss zu ermitteln und ? in Ermangelung von Sonderregelungen im Gesellschaftsvertrag ? auf die einzelnen Gesellschafter nach einheitlichem Maßstab, z.B. nach festen Kapitalanteilen, aufzuteilen (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 778).
Im Erbgang ist regelmäßig eine Gewinnverteilungsabrede anzuerkennen. Anders kann es wieder dann sein, wenn der KG-Anteil des Großvaters im Erbwege auf einen Enkel übergeht und die Gewinnabrede im Verhältnis zum Vater untypisch ist (Schmidt, EStG, § 15 Rz. 785).
Checkliste
Familiengesellschaften sind Personengesellschaften, an denen nahe Angehörige i. S. von § 15 AO beteiligt sind (alle Personen(handels)gesellschaften, einschließlich der atypisch und typisch stillen Gesellschaft und der Unterbeteiligungsgesellschaft). Ihre steuerliche Anerkennung setzt voraus, dass
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