Kanzleiführung professionell 10/2002

von WP StB Gerald Schwamberger, Prüfer für Qualitätskontrolle, Göttingen*

In "Kanzleiführung professionell" 9/02, haben wir ausführlich dargelegt, welche Auswirkungen Basel II auf die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Steuerberater haben wird. Die gestiegenen Anforderungen der Kreditinstitute hinsichtlich der Beurteilung der Bonität des Kreditkunden machen es erforderlich, dass der Steuerberater in vielen Fällen Plausibilitätsbeurteilungen und umfangreiche Prüfungshandlungen vornehmen muss, wenn er ein positives "bankinternes Rating? für seinen Mandanten erreichen will. Das schafft zwar erhebliche Mehrarbeit, aber auch das Gebührenpotenzial ist nicht zu verachten. Doch Vorsicht: In vielen Fällen wird der Mandant das gestiegene Honorar nicht einfach hinnehmen. Kann der Steuerberater dann den genauen Auftragsumfang nicht darlegen, sind Probleme vorprogrammiert. Wie die Honorargestaltung im Hinblick auf Basel II aussehen sollte und welche Bescheinigungen im Einzelfall zu erteilen sind (mit Musterformulierungen!), wird im folgenden Beitrag ausführlich dargestellt.

1. Die Honorargestaltung bei Erstellung des Jahresabschlusses

Bei der Honorargestaltung sind für den Steuerberater die Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) und der StBGebV zu beachten. Die Gebührengestaltung kann sich dabei nur nach dem Umfang des Auftrags des Mandanten richten. Grundsätzlich ist davon auszugehen, das unter Beachtung der Grundsätze des § 18 KWG vom Steuerberater eine Handelsbilanz zu erstellen ist. Hierbei sind je nach Auftrag verschiedene Varianten denkbar, die nachfolgend dargestellt werden. Hierbei wird auf die Gebührengestaltung bei einer üblichen Erstellung eines Einheitsjahresabschlusses (Handelsbilanz = Steuerbilanz) verzichtet, weil diese Gebührenberechnung allgemein bekannt ist und den Anforderungen des § 18 KWG nicht mehr gerecht wird.

1.1 Gebühren bei Erstellung eines Jahresabschlusses ohne Prüfungshandlungen

Die Bundessteuerberaterkammer unterscheidet in ihrem Schreiben im Beiheft zu DStR 50/01 bei der Bescheinigung, die von dem Steuerberater zu erteilen ist, wie folgt:

Musterformulierung 1

Gebühren: Bei der Erteilung der vorbezeichneten Bescheinigung und einem entsprechend gestalteten Auftrag und unter Berücksichtigung der Vorgaben der Kreditinstitute bei Beachtung des § 18 KWG ist ein Erstellungsbericht erforderlich, so dass sich die Gebühren für diesen Auftrag wie folgt zusammensetzen:

1. Die Aufstellung des Jahresabschlusses ist gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 1a StBGebV abzurechnen.
   
2. Der Erläuterungsbericht ist nach § 35 Abs. 1 Nr. 6 StBGebV abzurechnen.
   
3. Bei der Entwicklung einer Steuerbilanz aus der Handelsbilanz, soweit abweichende Bilanzansätze vorhanden sind, wird gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 3 StBGebV abgerechnet.

Weitere Gebühren können gemäß § 35 Abs. 3 StBGebV für die Anfertigung oder Berichtigung von Inventurunterlagen anfallen. Nicht dazu gehören sonstige Abschlussvorarbeiten bis zur abgestimmten Saldenbilanz, weil in diesem Fall die Finanzbuchführung vom Steuerberater erstellt wurde und diese zusätzlichen Tätigkeiten entweder mit der Gebühr für die Finanzbuchführung abgegolten sind oder ? soweit die Voraussetzungen gegeben sind ? gemäß § 33 Abs. 7 StBGebV abgerechnet werden.

Musterformulierung 2

Gebühren: Die Gebührengestaltung bei einem derartigen Auftrag entspricht der Darstellung unter a) mit der Ausnahme, dass für die Anfertigung oder Berichtigung von Inventurunterlagen und für sonstige Abschlussvorarbeiten bis zur abgestimmten Saldenbilanz gemäß § 35 Abs. 3 StBGebV zusätzlich die Zeitgebühr berechnet werden kann, soweit entsprechende Tätigkeiten angefallen sind.

1.2 Gebühren für Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung

Bei einem entsprechenden Auftrag lautet die Bescheinigung wie folgt:

Musterformulierung 3

Erteilt der Steuerberater eine entsprechende Bescheinigung bei einem Mandat, bei dem die Buchführung von ihm erstellt wurde, so ist das Mandat entsprechend aufzuführen und anzugeben, dass die Bücher vom Steuerberater geführt wurden.

Gebühren: Für einen Auftrag dieser Art ist zu beachten, dass die StBGebV gemäß § 1 der Verordnung nur für Tätigkeiten des Steuerberaters im Sinne des § 33 StBerG anzuwenden ist. Je nachdem, ob der Steuerberater die Bücher geführt hat oder nicht, ergeben sich zunächst die Gebühren wie unter Punkt 1.1 dargestellt.

Die Plausibilitätsbeurteilung ist eine betriebswirtschaftliche Tätigkeit, die nicht gemäß § 33 StBerG als "Vorbehaltsaufgabe" für den Steuerberater gilt, sondern gemäß § 57 Abs. 3 StBerG zu den so genannten "vereinbaren Tätigkeiten" gehört. Damit ist für diese Tätigkeit die StBGebV gerade nicht anzuwenden.

Für diese Tätigkeiten ist gemäß § 612 Abs. 2 BGB (§ 632 BGB) vielmehr die übliche Vergütung abzurechnen. Dabei kann darauf abgestellt werden, was andere Berufsgruppen wie z.B. vereidigte Buchprüfer, Wirtschaftsprüfer, Unternehmensberater, für derartige Tätigkeiten abrechnen. Hier wird regelmäßig die Zeitgebühr (so auch die herrschende Rechtsprechung) angesetzt, üblich sind hier in der Praxis Stundensätze in Höhe von 100 bis 250 EUR. § 13 StBGebV ist für diesen Fall nicht einschlägig und daher unbeachtlich, so dass das Stundenhonorar die dort genannten Werte überschreiten kann.

Hinweis: Der Vollständigkeit halber weise ich darauf hin, dass für betriebswirtschaftliche Prüfungstätigkeiten § 36 StBGebV nicht anwendbar ist, weil diese Vorschrift die Gebühren lediglich für Prüfungstätigkeiten zu "steuerlichen Zwecken" bestimmt.

1.3 Gebühren bei Erstellung eines Abschlusses mit umfassenden Prüfungshandlungen

1.3.1 Meinung der Bundessteuerberaterkammer

Bei einem Auftrag dieser Ausgestaltung ist nach dem Schreiben der Bundessteuerberaterkammer folgende Bescheinigung auszustellen:

Musterformulierung 4

Auch hier gilt, dass bei Erstellung der Buchführung durch den Steuerberater dies in der Bescheinigung zum Ausdruck kommen muss.

In ihrem Schreiben weist die Bundessteuerberaterkammer nochmals klarstellend auf folgenden Grundsatz hin: Auch für Steuerberater gilt, dass sich Erstellung und (auch freiwillige) Prüfung ausschließen (§ 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB). Eckert (StBGebV, Kommentar, § 36 StBGebV Rz 2) führt dazu aus:

• "Es versteht sich von selbst, dass der prüfende Steuerberater bei der Anfertigung des Prüfungsgegenstandes in keiner Weise mitgewirkt haben darf, der Prüfungsgegenstand also vom Auftraggeber selbst oder von einem anderen Berufsangehörigen erarbeitet sein muss."

1.3.2 Literaturmeinungen

Meyer/Goetz § 36 Kz. 3408 Tz. 3b führen in ihrem Kommentar aus:

• "Voraussetzung ist, dass der prüfende Steuerberater nicht bei der Erstellung des Abschlusses mitgewirkt hat, denn eine Kontrolle der eigenen Arbeit löst keinen Gebührenanspruch aus."

Weiterhin verweise ich auf die Ausführungen bei Eckert (a.a.O., § 35 Rz 16 = Revisionsarbeiten):

• "Die Arbeiten zur Aufstellung eines Abschlusses oder einer Bilanz beinhalten ? abgesehen von Leistungen gemäß Abs. 1 Nr. 8 ? zwangsläufig Prüfungshandlungen zur Findung der zutreffenden Wertansätze im Vermögens-, Aufwands- und Ertragsbereich. Diese Tätigkeit wird mit der Abschlussgebühr abgegolten; nicht eingeschlossen in diese Gebühr sind jedoch "Revisionsarbeiten? etwa der Buchführung oder Teile derselben."
  
  "Erfolgt etwa im Rahmen der Abschlusserstellung auftragsgemäß die Revision der Finanzbuchführung des Unternehmens, eine in der Praxis immer häufiger anzutreffende Verbindung, so gilt für diese Prüfungsarbeiten § 36 Abs. 1 mit dem Zusatz der "Zeitgebühr". Da in einem solchen Fall die Auftragsteile "Abschlusserstellung" und "Revision" nicht "getrennt hintereinander" sondern "kombiniert nebeneinander" für die einzelnen Abschlusspositionen zur Durchführung gelangen, ist eine Trennung dieser Auftragsteile in den Arbeitsaufzeichnungen für eine zutreffende Gebührenermittlung bedeutsam."

Ergebnis: Eckert hält also die zusätzliche Berechnung der Prüfung der Finanzbuchführung nach § 36 StBGebV neben der Gebühr nach § 35 StBGebV für zulässig. Nicht zulässig sind nach seinen Ausführungen aber z.B. zusätzliche Gebühren für die Prüfung der Forderungen und Verbindlichkeiten und der Vorräte des Unternehmens.

1.3.3 Eigene Einschätzung unter dem Blickwinkel des § 18 KWG

Für die Erfüllung der Anforderungen des § 18 KWG halte ich weder die obigen Ausführungen der Bundessteuerberaterkammer noch die der genannten Kommentatoren für schlüssig. Würde man diesen Ausführungen folgen, dann könnte wegen des oben dargestellten Grundsatzes, dass die Erstellung des Prüfungsgegenstands und dessen Prüfung sich ausschließen, kein mit der Abschlusserstellung befasster Steuerberater entsprechende Bescheinigungen ausstellen, weil derselbe Steuerberater beide Tätigkeiten dann nicht ausführen dürfte. Das Gegenteil ist jedoch gerade in den Verhandlungen der Bundessteuerberaterkammer mit dem Bundesamt für Finanzierungsdienstleistungsaufsicht zu Gunsten der Steuerberater vereinbart worden. Danach reichen zur Erfüllung der Voraussetzungen nach § 18 KWG die Prüfungshandlungen des den Jahresabschluss erstellenden Steuerberaters aus, wenn dies entsprechend bescheinigt wird. Da gewisse Prüfungshandlungen auch bei der Plausibilitätsbeurteilung erforderlich sind, könnte ansonsten nämlich auch diese von dem Steuerberater, der den Jahresabschluss aufgestellt hat, nicht durchgeführt und bescheinigt werden.

Nach meiner Meinung sind die Kompromisslösungen zwischen Bundessteuerberaterkammer und Bundesamt für Finanzierungsdienstleistungsaufsicht ein Sonderfall zur Erfüllung des § 18 KWG, der aber den Belangen der mittelständischen Wirtschaft gerecht werden soll. Sinnund Zweck ist es, zusätzliche Prüfungskosten eines zweiten prüfenden Steuerberaters, vereidigten Buchprüfers oder Wirtschaftsprüfers zu vermeiden und damit zur Erhaltung der Mandate für die Steuerberater beizutragen.

Zur Abgrenzung: Der formulierte Bescheinigungstext ist mit dem Bestätigungsvermerk im Sinne des § 322 HGB nicht verwechselbar, denn darin kommt zum Ausdruck, dass der bescheinigende Steuerberater gleichzeitig Erstellungsarbeiten ausgeführt hat. Der Text impliziert die erstellende und prüfende Tätigkeit des Bescheinigenden und macht diesen handelsrechtlichen Widerspruch deutlich. Daraus ergibt sich, dass diese Bescheinigung nicht im handelsrechtlichen Sinne zu verstehen ist und nur für Zwecke der Erfüllung der Vorschriften des § 18 KWG verwendet werden kann.

Ergänzend zu den obigen Ausführungen darf ich darauf hinweisen, dass freiwillige handelsrechtliche Prüfungen nach Meinung der Wirtschaftsprüferkammer und des IDW nicht mit einer Bescheinigung, sondern mit einem Bestätigungsvermerk versehen werden müssen. Stellt man sich auf den Standpunkt, dass der dritte Grundfall (Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen) bei nicht prüfungspflichtigen Kreditnehmern als eine freiwillige handelsrechtliche Prüfung anzusehen ist, wäre diese Bescheinigung, wie sie von der Bundessteuerberaterkammer vorgegeben wurde, nicht möglich und die Tätigkeiten für die Erstellung des Jahresabschlusses und dessen Prüfung müssten von zwei Steuerberatern erfolgen, die nicht in einer Gesellschaft oder Sozietät zusammenarbeiten (siehe § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB). Dies wird auch von den Prüfungsverbänden und Prüfungsstellen der Kreditinstitute so gesehen. Die Bundessteuerberaterkammer ist deshalb aufgefordert, diesen Widerspruch zu klären.

Gebühren: Die Gebührengestaltung entspricht der unter 1.2 dargestellten Variante. In diesem Fall sind die umfassenden Prüfungshandlungen gemäß § 57 Abs. 3 StBerG in Verbindung mit § 612 BGB (§ 632 BGB) mit der üblichen Vergütung anzusetzen.

1.4 Abweichende Aufträge

Unter abweichenden Aufträgen versteht die Bundessteuerberaterkammer die Erstellung eines Jahresabschlusses mit eingeschränkter Prüfung und die Erstellung eines Jahresabschlusses bei Führung der Bücher durch den Steuerberater und unter Mitwirkung des Steuerberaters bei der Anfertigung des Inventars. Die hierzu vorgeschlagenen Bescheinigungen sind zu beachten.

Gebühren: Die Gebührengestaltung für diese Aufträge sind entsprechend den Ausführungen unter den Punkten 1.2 und 1.3 vorzunehmen.

1.5 Gebühren bei Erstellung einer Einnahmen- Überschussrechnung

Die bei der Erstellung einer Einnahmen- Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG
vorgesehene Bescheinigung lautet wie folgt:

Musterformulierung 5

Bei Führung der Aufzeichnungen durch den Steuerberater und Erstellung der Einnahme- Überschussrechnung unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften ist die Bescheinigung entsprechend auszustellen. Hierbei sind zusätzliche Prüfungshandlungen nicht durchzuführen, da eine Ordnungsmäßigkeit nicht bestätigt wird.

Gebühren: Die Gebühren für die Erstellung der Einnahme-Überschussrechnung ergeben sich aus § 25 StBGebV. Vorarbeiten, die über das übliche Maß erheblich hinausgehen, im Sinne des § 25 Abs. 2 StBGebV fallen nur an, wenn Aufzeichnungen oder eine Buchführung durch den Steuerberater nicht erstellt wurden (Eckert, StBGebV, § 25 Rz 5 ? Verweis auf § 35 Rz 5). Im Falle der Führung der Aufzeichnungen durch den Steuerberater sind diese Tätigkeiten bereits mit der Gebühr gemäß § 33 StBGebV abgegolten. Soweit Vorarbeiten oder Nebenarbeiten abgerechnet werden können, sind sie nach der Zeitgebühr gemäß § 13 StBGebV zu berechnen.

2. Zusammenfassung und Ausblick

Bei der Erstellung von Jahresabschlüssen, die den Anforderungen des § 18 KWG entsprechen und den Grundsätzen nach Basel II genügen, sind erhebliche zusätzliche Tätigkeiten des Steuerberaters erforderlich. Die Honorierung ist meines Erachtens ausreichend durch die StBGebV bzw. nach § 57 Abs. 3 StBerG i.V.m. §§ 612 bzw. 632 BGB liquidierbar. Das große Problem der Berufsangehörigen in der Praxis besteht aber darin, dass viele Mittelständler entweder nicht willens oder nicht in der Lage sind, diese zusätzlichen Gebühren zu entrichten.

In Zusammenarbeit mit der Bundessteuerberaterkammer, der Steuerberaterkammer Niedersachsen u.a. entwickelt die DATEV ein Programm für einen Erläuterungsbericht, der den Anforderungen der Kreditinstitute genügen soll. Dieser Erläuterungsbericht wird voraussichtlich sehr flexibel gestaltet werden, so dass der Steuerberater diesen Bericht je nach Auftragsart verwenden kann. Dies soll dazu beitragen, dass die Arbeiten zur Erstellung des Jahresabschlusses hinsichtlich des hinzutretenden Erstellungsberichtes möglichst vereinfacht und zeitsparend erfolgen können. In diesem Erläuterungsbericht sind Verknüpfungen zum Jahresabschluss wegen der Übernahme von Daten vorgesehen.

Das Hauptproblem: Da bei der Abschlusserstellung in der Regel Prüfungshandlungen mit erledigt werden, ergibt sich für den Steuerberater weiterhin die Schwierigkeit der Trennung der einzelnen Tätigkeiten. Die Erfassung des zeitlichen Aufwands für die unterschiedlichen gebührenrechtlichen Angelegenheiten ist sehr aufwendig und zum Teil nur im Wege der Schätzung möglich.

Fazit