30.09.2004 · IWW-Abrufnummer 042501
Bundesfinanzhof: Urteil vom 04.05.2004 – XI R 9/03
Ein selbständiger EDV-Berater, der Computer-Anwendungssoftware entwickelt, kann einen dem Ingenieur ähnlichen Beruf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben (Änderung der Rechtsprechung).
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde nach seinem Abitur im Rahmen einer zweieinhalbjährigen Ausbildung, die zur Hälfte auf einem praktischen und zur Hälfte auf einem theoretischen Teil beruhte, zum mathematisch-technischen Assistenten ausgebildet. Träger der Ausbildung war ein Zusammenschluss von Großunternehmen und dem Max-Planck-Institut. Die Ausbildung erfolgte durch Dozenten von Fachhochschulen. Die theoretische Ausbildung entfiel je zur Hälfte auf Datenverarbeitung (Datenfernverarbeitung, Adressierungsmechanismen der unterschiedlichen Datenbankarchitekturen, Systemprogrammierung mit Assembler-Programmen, Systemorganisation von Großrechnern, Durchsatzermittlung unterschiedlicher Prozessortypen) und auf Mathematik (Numerik, Analysis, Algebra, Statistik, Operations-Research). Nach erfolgreicher Abschlussprüfung im Jahr 1986 und zweijähriger Tätigkeit im Bereich Systembetreuung Datenbanken machte sich der Kläger selbständig und war als Subunternehmer im Rahmen einer Projektgruppe im Streitjahr 1991 tätig.
Der Kläger war der Meinung, eine ingenieurähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auszuüben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hingegen beurteilte seine Tätigkeit als gewerbliche und erließ für das Streitjahr 1991 einen Gewerbesteuermessbescheid.
Nach Klageerhebung und Anhörung des Klägers erhob das Finanzgericht (FG) Beweis über die Art der vom Kläger im Streitjahr ausgeübten Tätigkeit durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zu folgenden Beweisthemen:
"1. Ob die Arbeiten des Klägers aus dem Streitjahr oder den Jahren davor den Schluss zulassen, dass seine theoretischen Kenntnisse im Streitjahr ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen eines an einer Fachhochschule oder Hochschule ausgebildeten Ingenieurs entsprachen,
2. ob die vom Bundesfinanzhof zur Abgrenzung einer freiberuflichen Tätigkeit von einer gewerblichen Tätigkeit als entscheidend herausgestellte Differenzierung der Entwicklung der Systemsoftware einerseits und der Anwendersoftware andererseits (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BStBl II 1990, 337 und vom 7. November 1991 IV R 17/90, BStBl II 1993, 324) für das Streitjahr noch als sachgerecht angesehen werden kann und
3. für den Fall, dass die Beweisfrage 2 positiv beantwortet wird, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Kläger im Streitjahr auf dem Gebiet der Systemsoftwareentwicklung tätig geworden ist und
4. für den Fall, dass die Beweisfrage 2 negativ beantwortet wird, ob die praktische Tätigkeit des Klägers im Streitjahr in wesentlichen Elementen der beruflichen Tätigkeit eines Ingenieurs vergleichbar war."
In seinem --ersten-- Gutachten bestätigte der Sachverständige, dass die vom Bundesfinanzhof (BFH) zur Abgrenzung einer freiberuflichen von einer gewerblichen Tätigkeit eines Informatikers als entscheidend erachtete Differenzierung zwischen der Entwicklung der Systemsoftware einerseits und der Anwendersoftware andererseits (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337, und vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324) für das Streitjahr nicht mehr sachgerecht sei und die praktische Tätigkeit des Klägers im Streitjahr in wesentlichen Elementen mit der beruflichen Tätigkeit eines Ingenieurs vergleichbar sei, jedoch noch Vorbehalte hinsichtlich der Detaillierung der Tätigkeiten und einiger zeitlicher Zuordnungen bestünden. Die Arbeiten des Klägers aus dem Streitjahr und den Jahren davor ließen allerdings nicht den Schluss zu, dass seine theoretischen Kenntnisse im Streitjahr in ihrer Breite und Tiefe denjenigen eines an einer Fachhochschule oder Hochschule ausgebildeten Ingenieurs entsprächen.
Nachdem der Kläger zu diesem Gutachten umfangreich Stellung genommen hatte, forderte das FG den Gutachter zu einer weiteren Stellungnahme auf. Nach einem Gespräch mit dem Kläger und auf Grund weiterer von diesem vorgelegten Unterlagen verfasste der Sachverständige ein weiteres Gutachten. Auf der Basis der Arbeiten des Klägers aus dem Streitjahr und den Jahren davor sei nunmehr zu schließen, dass die theoretischen Kenntnisse des Klägers im Streitjahr ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen eines an einer Fachhochschule oder Hochschule ausgebildeten Ingenieurs entsprächen. Auch die praktische Tätigkeit des Klägers im Streitjahr sei in ihren wesentlichen Elementen mit der beruflichen Tätigkeit eines Ingenieurs vergleichbar gewesen.
Das FG gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 536).
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH übe ein Diplom-Informatiker mit Hochschulabschluss eine ingenieurähnliche Tätigkeit nur aus, wenn er sich mit der Entwicklung von Systemsoftware befasse. Dies habe der BFH auch noch für das Streitjahr 1991 ausgesprochen (BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 60-61/94, BFHE 178, 364, BStBl II 1995, 888).
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Erg änzend verweist er auf einen Vermerk des Sachverständigen, wonach der Kläger wesentlich auch mit der Erstellung von Systemprogrammen befasst gewesen sei. Das FA übersehe die neuere Entwicklung der BFH-Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 24. September 1998 IV B 49/96, BFH/NV 1999, 462). Auch die FG gingen --entgegen den vom FA zitierten Entscheidungen-- in jüngerer Zeit dazu über, von einer Differenzierung zwischen Anwender- und Systemsoftware abzusehen.
II.
Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Neben den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten sog. Katalogberufen gehören zu der freiberuflichen Tätigkeit auch die den Katalogberufen ähnlichen Berufe. Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit. Das gilt auch für einen dem Katalogberuf des Ingenieurs ähnlichen Beruf. Nicht erforderlich ist der Abschluss einer nach den Ingenieurgesetzen der Länder vorgeschriebenen Ausbildung. Verfügt der Steuerpflichtige nicht über einen Abschluss als Absolvent einer Hochschule oder Fachhochschule, muss er eine vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen. Diesen Nachweis kann er durch Belege über erfolgreiche Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen, anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Art Wissensprüfung führen. Soll der Nachweis anhand praktischer Arbeiten geführt werden, müssen diese einen der Ingenieurtätigkeit vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen. Außerdem ist nachzuweisen, dass die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilden (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 4/01, BFHE 199, 176, BStBl II 2002, 475, m.w.N.). Diese Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit sind im Streitfall erfüllt.
1. Der BFH hat mit Urteil vom 4. August 1983 IV R 6/80 (BFHE 139, 84, BStBl II 1983, 677) entschieden, dass unter den genannten Voraussetzungen ein selbständiger Diplom-Informatiker eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben kann.
2. Im Streitfall hat das FG in tatsächlicher Hinsicht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die theoretischen Kenntnisse des Klägers in ihrer Breite und Tiefe denjenigen eines an einer Fachhochschule oder Hochschule ausgebildeten Ingenieurs entsprechen. Es hat sich dabei im Wesentlichen auf das Sachverständigen-Gutachten berufen.
3. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist ferner die Feststellung des FG, die Tätigkeit des Klägers, die offenbar sowohl die Entwicklung von System- als auch Anwendersoftware umfasste, habe im Streitjahr in einem für den Beruf des Ingenieurs typischen Bereich gelegen. Weiterer Feststellungen zum Umfang der Tätigkeit des Klägers im Systemsoftwarebereich bedarf es nicht.
a) Aufgabe des Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur- und technik-wissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen. Ein selbständiger Diplom-Informatiker, dessen Ausbildung der Berufsausbildung der Ingenieure vergleichbar ist, übt seit Anfang der 90er-Jahre eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch dann aus, wenn er (vorwiegend) Anwendersoftware entwickelt. Die gegenteilige Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337) ist insoweit durch die Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse überholt.
Der BFH ist in seiner bisherigen Rechtsprechung davon ausgegangen, dass das typische Berufsfeld für den an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatiker --jedenfalls im vorliegend ausschlie ßlich interessierenden Softwarebereich-- nur das der Systemsoftwareentwicklung ist. Demgegenüber hat das FG, das sich auf die gutachterlichen Äußerungen des Sachverständigen bezieht, festgestellt, dass das typische Berufsbild eines Diplom-Informatikers, das ursprünglich stark theoretisch ausgerichtet war, bereits im Streitjahr 1991 seinen Schwerpunkt von der Systemsoftwareentwicklung auf das Gebiet der Anwendersoftwareentwicklung verlagert hat. Grundlegende Probleme der Informatik seien in den 70er und 80er Jahren gelöst worden und die Systemsoftware sei weitestgehend standardisiert gewesen. Der Schwerpunkt habe sich daher in Richtung der angewandten/praktischen Informatik verlagert. Dementsprechend nehme seither die Entwicklung der Anwendersoftware sowohl im Rahmen der Ausbildung als auch der Tätigkeit von Diplom-Informatikern mit wissenschaftlichem Abschluss einen breiten Raum ein. Zugleich hätten Dissertationen mehr und mehr anwendungssoftwaretechnische Themen zum Gegenstand. Gegenstand der Forschungs- und Lehrtätigkeiten an den Hochschulen sei zunehmend die Entwicklung von großen und komplexen Anwendersoftwaresystemen geworden. Entsprechende Lehrstühle für Softwaretechnologie, Softwareengineering oder Softwaretechnik seien eingerichtet. Für die Anwendung dieser Methoden --zumindest bei komplexeren Projekten-- sei eine entsprechende naturwissenschaftliche Qualifikation notwendig.
An diese Feststellungen des FG ist der Senat für das Streitjahr gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 27. Juni 1985 I R 22/81, BFH/NV 1985, 17). Sie verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Sie decken sich vielmehr mit den Feststellungen anderer FG (vgl. z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juli 2001 2 K 187/99, EFG 2001, 1449; FG Hamburg, Urteil vom 13. September 2002 VI 170/00, EFG 2003, 230; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. Mai 2002 4 K 1375/01, EFG 2002, 1046; FG Nürnberg, Urteil vom 6. November 2002 V 215/2000, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2003, 281; ernstliche Zweifel auch FG München, Beschluss vom 2. Oktober 2001 11 V 4133/01 E, G, EFG 2002, 132; vgl. auch Kempermann, Finanz-Rundschau 1999, 1375; Graf/Bisle, Deutsches Steuerrecht 2003, 1823).
b) Nicht jede Tätigkeit im Bereich der Entwicklung von Anwendersoftware ist allerdings eine freiberufliche i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. z.B. zur Trivialsoftware FG Rheinland-Pfalz in EFG 2002, 1046; ähnlich FG Baden-Württemberg in EFG 2001, 1449). Diese setzt vielmehr voraus, dass der Steuerpflichtige qualifizierte Software durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) entwickelt. Das hat das FG im Streitfall festgestellt. Hiergegen hat das FA keine Einwendungen gemäß § 118 Abs. 2 FGO erhoben.
4. Der erkennende Senat weicht mit dieser Entscheidung von der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH ab. Der IV. Senat des BFH hat auf Anfrage der Abweichung zugestimmt (§ 11 Abs. 3 FGO).
