07.05.2019 · IWW-Abrufnummer 208705
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 06.03.2019 – 4 K 48/18
1.) Aufwendungen zur Vermittlung einer nebenberuflichen außerplanmäßigen Professur an einer Universität im europäischen Ausland können als Sonderbetriebsausgaben qualifiziert werden, wenn das die Aufwendungen auslösende Moment der betrieblichen Sphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es um eine auch nach deutschem Hochschulrecht zulässige Titelführung, die auf einer entsprechenden wissenschaftlichen Vorbildung des Steuerpflichtigen (hier: Habilitation) beruht, geht.
2.) Der Betriebsausgabenabzug ist nicht gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen, wenn die Nebentätigkeit vor allem der außenwirksamen Darstellung einer besonderen wissenschaftlichen Kompetenz und der entsprechenden Positionierung des Berufsträgers im Wettbewerb mit konkurrierenden Freiberuflern dient - Abgrenzung zur Fallgestaltung FG Münster, Urteil vom 13.10.2017 4 K 1891/14 F, EFG 2017, 1949.
3.) Die Befugnis zur Änderung eines Steuerbescheides gemäß § 164 Abs. 2 AO entf ällt nicht bereits dann, wenn in einem vorangegangenen Einspruchsverfahren Abhilfe erteilt wurde, der Vorbehalt der Nachprüfung jedoch aufrechterhalten bleibt – Abgrenzung zur Fallgestaltung BFH, Urteil vom 5.06.2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529.
SCHLESWIG-HOLSTEINISCHES FINANZGERICHT
Az.: 4 K 48/18
Das Urteil wurde im Hinblick auf die Wahrung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 Abgabenordnung überarbeitet.
In dem Rechtsstreit
Am 16.08.2013 vereinbarte der Kläger mit der O GmbH mit Sitz in Q (nachfolgend GmbH) einen „Wissenschaftsvertrag“. Der Zweck des Vertrages ist in der Einleitung wie folgt beschrieben: „Auf der Grundlage einer intensiven wissenschaftlichen Beratung wird der Berater mit aktiver Unterstützung des Auftraggebers für ihn eine Professur, Gastprofessur, Honorarprofessur, außerplanmäßige Professur an einer Universität, Hochschule innerhalb der Europäischen Union (EU), außer Spanien, realisieren“. Die Vertragsparteien vereinbarten ein Honorar von drei Raten à 10.000 €. Die letzte Rate sollte nach Abschluss des Ernennungsverfahrens/Übergabe der Urkunde fällig sein.
Zum Hintergrund des Vertragsschlusses führte der Kläger im Verwaltungsverfahren aus, sein wissenschaftlicher Mentor, K, werde voraussichtlich nur bis zum Jahr xxxx Direktor der X-Klinik in M sein. Er könne nicht sicher einschätzen, ob er auch vom nachfolgenden Klinikdirektor einen Lehrauftrag in Dermatologie erhalten werde. Deshalb habe er vorsorglich nach einer alternativen Position als nebenberuflicher Hochschullehrer an einer europäischen Universität, und zwar insbesondere auch verbunden mit der Berechtigung zur Führung eines Professorentitels, gesucht.
Die GmbH vermittelte dem Kläger mit Wirkung zum 1.12.2013 eine Nebentätigkeit an der X-Klinik der Universität R im Land V. Dort wird das Studium der Medizin auch im Rahmen eines deutschsprachigen Studiengangs angeboten. In dem in deutscher Sprache abgefassten Teil der Urkunde ist von einer Ernennung zum Gastprofessor die Rede. Im Hinblick auf ihre Vermittlungsleistung stellte die GmbH dem Kläger am 9.09.2013 ein Honorar in Höhe von 11.900 € incl. USt und am 12.12.2013 ein weiteres Honorar in Höhe von 10.000 € incl. USt in Rechnung. Die Klägerseite machte im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer (ESt) 2013 wegen der vorgenannten Rechnungen Sonderbetriebsausgaben in Höhe von insgesamt 21.900 € geltend.
Durch Feststellungsbescheid für 2013 vom 24.09.2015 lehnte das Finanzamt – der Beklagte (FA) – die Anerkennung der Aufwendungen mit folgender Begründung ab: “Die Kosten zur Erteilung der Professur von Herrn X werden nicht anerkannt, da kein Zusammenhang mit der GbR [=Klägerin zu 1.] besteht“. Hiergegen erhoben die Kläger am 20.10.2015 Einspruch. Sie verwiesen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4.11.2003 VI R 96/01, BStBl II 2004, 891 und machten geltend, die Aufwendungen zur Erlangung der Professur seien ausschließlich durch den Praxisbetrieb veranlasst. Es gehe dem Kläger darum, seine hohe wissenschaftliche Kompetenz auch im Außenverhältnis zu den Patienten angemessen darstellen zu können. Dies sei auch aufgrund des Konkurrenzverhältnisses zu in unmittelbarer örtlicher Nähe liegenden Facharztzentren, in denen ebenfalls Professoren der Medizin tätig seien, von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung für die eigene Praxis.
Am 20.12.2015 erging aus hier nicht relevanten Gründen ein geänderter Feststellungsbescheid zur ESt 2013. Nach weiterer wechselseitiger Korrespondenz anerkannte das FA die an die O GmbH geleisteten Zahlungen in Höhe von 21.900 € als Sonderbetriebsausgaben und erließ am 29.04.2016 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Bescheid für 2013 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Im Erläuterungsteil des Bescheides ist ausgeführt: „Hierdurch erledigt sich der Einspruch vom 20.10.2015“. Der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO blieb aufrechterhalten.
Mit Wirkung zum 1.01.2017 wurde der Kläger von der Universität R zum „außerplanmäßigen Professor (Prof. Dr. med.)“ ernannt. Er führt dort regelmäßig Lehrveranstaltungen modernen Verfahren der X-Behandlung durch. Nach seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung hält er im Hinblick auf die weite Entfernung der Universität einmal jährlich für die Dauer einer Woche Blockunterricht ab und nimmt anschließend am jährlichen Kongress der Gesellschaft für X-Medizin teil.
Durch Urteil vom 13.10.2017 4 K 18901/14 F, EFG 2017, 1949 entschied das Finanzgericht Münster, dass von einem promovierten Zahnmediziner getätigte Aufwendungen zur Vermittlung einer Gastprofessur nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Im Rahmen seiner Fallbeurteilung stellte das Gericht maßgeblich darauf ab, dass es neben gewissen beruflichen Vorteilen in nicht unbedeutendem Umfang auch um eine privat veranlasste Motivation in Gestalt des Gewinns von gesellschaftlichem „Prestige“ gegangen sei, so dass das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) eingreife.
Nach der Veröffentlichung des Urteils des Finanzgerichts Münster griff das FA den Steuerfall erneut auf und ging nunmehr von einer nicht unbedeutenden privaten Mitveranlassung der Vermittlungsaufwendungen aus. Mit Schreiben vom 28.11.2017 gab es Gelegenheit zur Stellungnahme zu einer möglichen Änderung des Feststellungsbescheides 2013 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Die Klägerseite machte mit Blick auf die bereits erteilte Abhilfe Vertrauensschutz gemäß § 176 AO geltend und führte ergänzend aus: Es gehe hier nicht um einen privat motivierten Titelkauf. Der Kläger verfüge über eine vollständige akademische Ausbildung zum Hochschullehrer der X-Medizin. Die Erlangung einer Professur im Fach X-Medizin sei für ihn die natürliche Fortsetzung seiner bisherigen wissenschaftlichen Qualifikation und nicht zuletzt im Hinblick auf die Wettbewerbssituation seiner Praxis von grundlegender betrieblicher Bedeutung. Eine private Motivation bestehe nicht einmal ansatzweise.
Am 10.01.2018 erließ das FA einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Die in Sachen Professur geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben wurden nicht mehr zum Abzug zugelassen. Die anteiligen Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit sind auf xxx.xxx,xx € festgestellt.
Den Einspruch der Kläger vom 7.02.2018 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2.03.2018 zurück: Die Erwägungen des Finanzgerichts Münster seien auch für den vorliegenden Fall einschlägig, so dass das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreife. Zwar bestehe dem Grunde nach ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang in dem Sinne, dass es dem Kläger auch um die Außenwirkung der Professorenbezeichnung für seine freiberufliche Praxis gegangen sei. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die Führung eines Professorentitels in der Öffentlichkeit und in Fachkreisen nicht nur als prestigeträchtig, sondern darüber hinaus auch als Ausdruck herausragender beruflicher und fachlicher Kompetenz verstanden und gezielt zur Einnahmesteigerung eingesetzt werde. Im Streitfall sei es dem Kläger jedoch nicht in erster Linie um den Wissenserwerb und die Aus- und Fortbildung im Fachbereich x-Medizin, sondern um die uneingeschränkte Titelführung in Deutschland gegangen. Gehe aber die Außenwirkung der Professorenbezeichnung – wie hier - nicht mit einer erwerbsbezogenen Weiterqualifikation einher, sei der Bedeutung des Titelerwerbs für die private Lebensführung bzw. dem Motiv der Erlangung gesellschaftlichen „Prestiges“ ein erhebliches Gewicht beizumessen, welches nicht lediglich von untergeordneter Bedeutung sei. Eine Aufteilung der Kosten in einen privat und in einen beruflich veranlassten Anteil scheide mangels objektivierbarer Kriterien aus. Das FA sei wegen des nach wie vor gültigen Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO auch verfahrensrechtlich zur Änderung der Vorfestsetzung befugt. Die Vertrauensschutzregelung gemäß § 176 AO sei inhaltlich nicht einschlägig. Im Übrigen verhindere der Vorbehalt der Nachprüfung regelmäßig die Entstehung eines beachtlichen Vertrauenstatbestandes.
Mit der am 28.03.2018 erhobenen Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend:
Das FA sei unter den vorliegenden besonderen Fallumständen schon verfahrensrechtlich nicht mehr zu einer Änderung der Besteuerung zum Nachteil des Klägers befugt. Die Behörde habe die Abzugsfähigkeit der streitigen Sonderbetriebsausgaben bereits in einem Einspruchsverfahren geprüft und Abhilfe erteilt. Hierdurch habe sie einen Vertrauenstatbestand gesetzt, der eine erneute Änderung der Besteuerung in diesem Prüfungspunkt ausschließe. Der Bundesfinanzhof habe bereits mit Urteil vom 5.06.2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529 entschieden, dass eine Änderungsbefugnis gemäß § 164 Abs. 2 AO dann nicht mehr bestehe, wenn der Steuerpflichtige – wie hier - von einer verbindlichen Klärung seines Anliegens in einem Einspruchsverfahren habe ausgehen dürfen. Die speziellen Vertrauensschutzregelungen des § 176 AO seien insoweit nicht abschließender Natur.
Entgegen der Auffassung des FA bestehe auch kein Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Sachverhaltswürdigung des Beklagten sei unzutreffend. Es sei dem Kläger zu keiner Zeit um einen schlichten Titelkauf gegangen. Er habe seine herausragende wissenschaftliche Qualifikation durch eine nebenberufliche Tätigkeit als Professor an einer anerkannten Hochschule vervollständigen wollen. Die Zusammenarbeit mit den Professoren an der Universität R stelle sich für beide Seiten als fruchtbar dar. Der Kläger könne den dortigen Studenten moderne Behandlungsverfahren der X-Medizin präsentieren. Umgekehrt profitiere er auch selbst vom fachlichen Austausch mit Professoren der medizinischen Fakultät und durch die Teilnahme an Facharztkongressen im Land V. Insofern bestünden direkte positive Auswirkungen sowohl auf die fachliche Qualifikation des Klägers als auch auf die wirtschaftliche Weiterentwicklung seiner Praxis. Die Gemeinschaftspraxis arbeite auch im internationalen Kontext. So habe sie im August xxxx unter Leitung des Klägers ein Fachsymposium veranstaltet. Es seien zahlreiche hochkarätige internationale Teilnehmer erschienen. Soweit es dem Kläger auch darum gehe, seine international anerkannte Reputation durch den Erwerb eines Professorentitels im Außenverhältnis darzustellen, gehe es um Belange seiner Praxis und nicht um private Interessen. Die betriebliche Veranlassung zeige sich indiziell auch in der Außendarstellung örtlich konkurrierender Arztpraxen, welche ebenfalls den Professorentitel ihrer Partner deutlich erkennbar herausstellten.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.03.2018 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Erwägungen der Einspruchsentscheidung seien durch das Klagevorbringen nicht entkräftet. Aus den vom Finanzgericht Münster in der Entscheidung EFG 2017, 1949 aufgezeigten Gründen sei hier von einer nicht unbedeutenden privaten Mitveranlassung der Aufwendungen auszugehen. Dem Kläger sei es nach den Umständen des Falles nicht in erster Linie um eine Tätigkeit als Hochschullehrer, sondern um die schlichte Titelführung gegangen. Ein beachtlicher Vertrauenstatbestand sei nicht gesetzt, weil das FA mit der Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung deutlich zum Ausdruck gebracht habe, dass es sich eine vollumfängliche Überprüfung der Besteuerung vorbehalte. Der vorliegende Fall sei auch nicht mit der vom BFH durch Urteil vom 5.06.2003, BFH/NV 2003, 1529 entschiedenen Konstellation vergleichbar, weil es hier allein um die zutreffende materiell-rechtliche Beurteilung des Falles gehe.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Änderungsbescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidung verletzen die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
I. Änderungsbefugnis des FA gemäß § 164 Abs. 2 AO
Allerdings war die Finanzbehörde wegen des aufrechterhaltenen Vorbehalts der Nachprüfung verfahrensrechtlich gemäß § 164 Abs. 2 AO zum Erlass eines Änderungsbescheides befugt. Der Vorbehalt der Nachprüfung ermöglicht der Finanzbehörde, den Steuerfall bis zur abschließenden Prüfung offen zu halten, um ihn der materiellen Rechtslage anpassen zu können. Durch die Regelung des § 164 AO soll eine zeitnahe Steuerfestsetzung ermöglicht werden. Diesen Beschleunigungseffekt erkauft der Gesetzgeber mit einer verminderten Bestandskraft (Oellerich in Gosch: Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, § 164 AO Rn. 1, 4). Vertrauensschutz kann aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung grundsätzlich nicht entstehen. Dies gilt auch, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung – wie hier - nach Abschluss bzw. Erledigung des Einspruchsverfahrens bestehen bleibt und/ oder die Änderung aufgrund von Tatsachen erfolgt, die bereits bei Erlass des begünstigenden Bescheides bekannt waren (Oellerich, a.a.O, § 164 Rn. 93; BFH, Urteil vom 13.06.2002 III B 22/02, BFH/NV 2002, 1421).
Der Kläger kann sich im Streitfall auch nicht mit Erfolg auf die besondere Vertrauensschutzschutzregelung gemäß § 176 AO oder einen sonstigen anerkannten Ausnahmetatbestand berufen. Allerdings ist § 176 AO auch anwendbar bei der Änderung von unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheiden (vgl. von Wedelstädt in Gosch: Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rn. 8). Die angefochtene Steueränderung beruht jedoch nicht auf einen der dort aufgeführten Vertrauenstatbestände. Es geht hier insbesondere nicht um eine Änderung der Besteuerung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen aufgrund der nachträglichen Feststellung der Nichtigkeit eines Gesetzes oder der Änderung der Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes. Zwar sind die Vertrauensschutztatbestände gemäß § 176 AO nicht abschließender Natur. So kann eine grundsätzlich gegebene Änderungsbefugnis der Finanzbehörde auch dann eingeschränkt sein, das FA eine bindende Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH, Beschluss vom 21.04.2005 III B 40/04, BFH/NV 2005, 1480). Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Das FA hat im vorangegangenen Einspruchsverfahren keine bindende Zusage erteilt. Allein der Umstand, dass es zunächst Abhilfe erteilte und darauf hinwies, dass der Einspruch hierdurch erledigt sei, rechtfertigt nicht das Vertrauen darauf, dass das FA ungeachtet der Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung eine inhaltlich abschließende, nicht mehr korrigierbare Entscheidung treffen wollte. Nichts anderes lässt aus dem angesprochenen Urteil des BFH vom 5.06.2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529 ableiten. Der dort anerkannte Vertrauensschutz bezog sich allein auf den formellen Aspekt der Verwendung eines in Sachen Investitionszulage berücksichtigungsfähigen Antragsformulars und gerade nicht auf die materielle Rechtslage. Eine Vergleichbarkeit zum vorliegenden Fall besteht daher nicht, ganz abgesehen davon, dass die Klägerseite auch nicht dargelegt hat, inwiefern sie im Vertrauen auf die Erstabhilfe schutzwürdige Dispositionen getroffen hätte.
II. Anerkennung der Vermittlungsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben
Das FA ist jedoch materiell-rechtlich nicht zur Änderung des begünstigten Steuerbescheides befugt, weil den Klägern ein Anspruch auf Anerkennung der an die GmbH gezahlten 21.900 € als Sonderbetriebsausgaben zusteht.
Nach Abwägung aller Umstände des Falles unter Berücksichtigung der persönlichen Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 6.03.2019 ist das Gericht zu der Überzeugung gelangt, dass die streitigen Aufwendungen zur Erlangung einer Professur im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind und auch das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht eingreift.
Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb objektiv zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2.; BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572, und vom 15. Dezember 2016 IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454). Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie - vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung - als Betriebsausgaben abziehbar (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).
Im Streitfall hat die Klägerseite plausibel dargelegt, dass die Erlangung einer zur Titelführung berechtigenden Professur vornehmlich im wirtschaftlichen Interesse der Gemeinschaftspraxis erfolgen sollte. Dementsprechend ist das die Aufwendungen „auslösende Moment“ der Erwerbssphäre des Klägers zuzuordnen. Diese Einschätzung beruht auf den folgenden Erwägungen:
Die Position eines Professors hat eine wissenschaftliche, gesellschaftliche und nicht zuletzt auch wirtschaftliche Bedeutung. Die Professorbezeichnung wird in der Öffentlichkeit und in Fachkreisen nicht nur als prestigeträchtig, sondern darüber hinaus auch als Ausdruck herausragender beruflicher und fachlicher Kompetenz verstanden und auch durchaus gezielt zur Einnahmesteigerung eingesetzt (grundlegend: Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 13.08.2013, 19 B 1032/12 - juris Rz. 37 sowie Finanzgericht Münster, Urteil vom 13.10.2017 4 K 1891/14 F, EFG 2017, 1949). So ist die Berechtigung zur Führung eines Professorentitels regelmäßig Voraussetzung für die Berufung zum Chefarzt größerer Kliniken und den damit verbundenen Erwerbsvorteilen z.B. in Gestalt eines eingeräumten Privatliquidationsrechts. Dieser Zusammenhang kommt eindrucksvoll in dem vorgenannten vom Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen entschiedenen Fall vom 13.08.2013 zum Ausdruck: Der dortige Antragsteller – ein Chefarzt - machte in dem auf Untersagung der Führung eines ausländischen Professorentitels gerichteten Verfahren geltend, dass im Falle der Aberkennung des Rechts zur Titelführung seine persönliche und berufliche Zukunft existenziell bedroht sei. Das Recht zur Titelführung sei nämlich Voraussetzung für seine (weitere) Beschäftigung als Chefarzt.
Es ist zudem gerichtsbekannt, dass auch größere Anwaltssozietäten einen Professorentitel ihrer Berufsträger deutlich erkennbar herausstellen, um damit eine besondere fachliche Kompetenz zu unterstreichen. Entsprechendes gilt für die freiberufliche Tätigkeit von Fachärzten. Der Kläger hat insoweit überzeugend vorgebracht, dass seine Hauptkonkurrenten in der Außendarstellung gezielt die Professorentitel ihrer Berufsträger herausstellen. Dies ist im Übrigen auch gerichtsbekannt.
Vor diesem Hintergrund wertet das Gericht die gegenüber der GmbH eingegangene vertragliche Verpflichtung und die auf diese Verpflichtung geleisteten Zahlungen als betrieblich veranlasst.
Eine andere Beurteilung ist hier auch nicht deshalb geboten, weil es dem Kläger nach Einschätzung der Finanzbehörde in erster Linie auf die Titelführung und weniger auf die wissenschaftliche Arbeit als solche und/oder die betriebliche Weiterqualifikation ankam. Diese Einschätzung berücksichtigt die wirtschaftlichen Aspekte des zur Beurteilung stehenden Sachverhalts nur unzureichend und trägt deshalb auch nicht die Schlussfolgerung, dass hier das Streben nach gesellschaftlichem „Prestige“ als auslösendes Moment für die Tragung der Aufwendungen anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die Würdigung gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG in dem Sinne, dass zumindest eine private Mitveranlassung von nicht lediglich untergeordneter Bedeutung bestehe.
Das Gericht erachtet es nicht für sachgerecht, die Frage nach der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen für den Erwerb der Professorenbezeichnung allein danach zu beurteilen, ob es dem Steuerpflichtigen in erster Linie auf die fachliche Weiterbildung bzw. die Tätigkeit im Hochschulbereich als solche ankommt oder nicht. Insbesondere erscheint eine schematische Würdigung dahingehend, dass für den Fall der Verneinung dieser Motive das Moment des gesellschaftlichen „Prestige“ und nicht das Erwerbsstreben im Vordergrund stehe, nicht angemessen, um die Vielschichtigkeit möglicher Fallgestaltungen und die wechselseitige Bedingtheit der Motive zutreffend zu erfassen.
Die Berufung zum Honorarprofessor oder zum außerplanmäßigen Professor einer Universität oder sonstigen Hochschule beruht regelmäßig auf der Anerkennung des Engagements der betreffenden Person in der universitären Lehre. Die Hochschulen legen Wert auf den Einsatz wissenschaftlich besonders befähigter und zugleich in der Berufspraxis erfahrener Doctores, um ihren Studenten auch für die praktische Berufsausübung bedeutsame Aspekte des Fachs vermitteln zu können. Für die Übernahme der Lehraufgaben, welche regelmäßig im Rahmen eines Lehrauftrages erfolgt, wird jedenfalls an öffentlichen Hochschulen üblicherweise kein oder ein nur sehr geringes, nicht marktübliches Honorar gezahlt. Bei dieser Ausgangslage liegt es nahe, dass die Erwartung, zu späterer Zeit zum Hochschulprofessor ernannt zu werden und diesen Titel auch in der Öffentlichkeit führen zu dürfen, ein wesentliches Motiv für die nebenberufliche Übernahme von universitären Lehraufgaben darstellt. Umgekehrt kann aus dieser Erwartungshaltung/ Motivation nicht ohne weiteres und gleichsam verallgemeinernd abgeleitet werden, dass das Streben nach einer Professur bzw. nach der Berechtigung zur Titelführung durch die steuerlich unbeachtliche Suche nach gesellschaftlicher Anerkennung oder dem mit dem Titel verbundenen gesellschaftlichen „Prestige“ motiviert ist.
Eine solche Einschätzung wird der gerade für Freiberufler bestehenden hohen erwerbswirtschaftlichen Bedeutung der Berechtigung zur Führung eines Professorentitels nicht gerecht. Dies gilt insbesondere auch für die Berufsgruppe der niedergelassenen Ärzte. Hier ist der Anteil promovierter Berufsträger sehr hoch, so dass der Doktortitel keine relevante wettbewerbliche Abgrenzung ermöglicht. Umgekehrt wird der Titel eines Professors der Medizin von den medizinischen Universitäten und Hochschulen in Deutschland gerichtsbekannt nur sehr zurückhaltend vergeben, was den entsprechenden Titelträgern herausragende Einkunftsmöglichkeiten z.B. als Chefarzt einer Klinik eröffnet. Die relative Knappheit des Titels eines Professors der Medizin zeigt sich auch anschaulich im Streitfall. So ist es dem Kläger trotz Habilitation und 13-jähriger nebenberuflicher Tätigkeit als Hochschullehrer an der Universität M nicht gelungen, dort den Professorentitel zu erhalten.
Der Einwand des FA, dass der Kläger auch ohne den Professorentitel wirtschaftlich sehr gut aufgestellt sei, ist nicht geeignet, das erwerbswirtschaftliche Motiv der Erlangung einer Professur zu verdrängen. Zum einen ist es – vorbehaltlich hier nicht einschlägiger gesetzlicher Abzugsverbote - grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen, zu entscheiden, welche Aufwendung er im Interesse einer gewinnorientierten Betriebsführung für angemessen und zweckmäßig erachtet. Zum anderen geht es natürlich auch um die strategische Positionierung der Praxis im Wettbewerb. Es entspricht betriebswirtschaftlich sachgerechtem Vorgehen, rechtzeitig Maßnahmen zu ergreifen, um wirtschaftlich bedeutsame Alleinstellungsmerkmale der Konkurrenz im Interesse der langfristigen Aufrechterhaltung der eigenen Ertragsstärke zu beseitigen.
Die vom FA vorgebrachten Abgrenzungskriterien lassen sich im Streitfall auch nicht auf den vom Finanzgericht Münster, EFG 2017, 1949 unter der juris Rz. 35 zitierten Beschluss des BFH vom 8.06.2004 VI B 158/03, BFH/NV 2004, 1406 stützen. In der angesprochenen Entscheidung hat der Bundesfinanzhof den zuvor mit Urteil vom 4.11.2003 VI R 96/01, BStBl II 2004, 891 aufgestellten Rechtssatz, dass Aufwendungen für eine berufliche Qualifikationsmaßnahme in Gestalt eines Universitätsstudiums sowie die Aufwendungen für eine sich daran anschließende Promotion im Regelfall als Werbungskosten zu qualifizieren seien, mit der Maßgabe eingeschränkt, dass dies dann nicht gelte, wenn es lediglich um einen Titelkauf ohne eigene wissenschaftliche Leistung gehe. In derartigen Fällen sei das Führen des Titels durch persönliche Beweggründe zumindest mitbeeinflusst, weshalb der Ausschlusstatbestand gemäß § 12 Nr. 1 EStG eingreife.
Ein solcher oder ähnlicher Sachverhalt liegt hier jedoch nicht vor. Der Kläger verfügt – im Gegensatz zu der vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fallkonstellation - aufgrund seiner Habilitation im Fach X-Medizin über die volle Qualifikation eines Hochschullehrers, welcher er auch im Rahmen seiner langjährigen Tätigkeit als Privatdozent und Lehrbeauftragter an der Universitätsklinik in M nebenberuflich nachgekommen ist. Die von ihm beauftragte Vermittlungsleistung war inhaltlich nicht auf einen bloßen Titelkauf ohne eigenen wissenschaftlichen Hintergrund, sondern auf eine auch nach deutschem Hochschulrecht anerkannte Nebentätigkeit als Professor gerichtet. Allein der Umstand, dass er zugleich großen Wert auf die Berechtigung zur Titelführung legte, um den Professorentitel auch werbewirksam und gewinnbringend für seine Tätigkeit als Partner einer Gemeinschaftspraxis in A nutzen zu können, lässt die erwerbswirtschaftliche Motivation nicht entfallen bzw. zurücktreten.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargetan, dass sich aus seiner Nebentätigkeit an der medizinischen Fakultät der Universität R heraus auch fachliche Synergieeffekte für die eigene Praxis ergeben würden. Er habe durch seine Tätigkeit als außerplanmäßiger Professor in R und durch die Teilnahme an wissenschaftlichen Kongressen im Land V enge persönliche und fachliche Beziehungen zu international anerkannten Professoren der X-Medizin aufgebaut, welche auch für die Weiterentwicklung seiner Praxis nutzbar seien. All dies wäre ihm ohne die beauftragte Vermittlungsleistung im Hinblick auf seine hohe berufliche Belastung nicht möglich gewesen.
Das Gericht wertet die Darlegungen des Klägers zu seiner betrieblichen Motivation als glaubhaft, weil sie in sich schlüssig und plausibel sind und auch der allgemeinen Lebenserfahrung entsprechen. Vor diesem Hintergrund tritt der Aspekt des mit dem Professorentitels erworbenen „Prestige“ als bloßer Reflex einer primär erwerbswirtschaftlichen Motivation in den Hintergrund.
Es bedarf keiner Entscheidung, ob im Hinblick auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 8.06.2004 VI B 158/03, BFH/NV 2004, 1406 eine andere Beurteilung ungeachtet der erwerbswirtschaftlichen Vorteile der Titelführung dann angebracht wäre, wenn es um die Verschaffung einer wettbewerbsrechtlich oder berufsrechtlich unzulässigen bzw. hochschulrechtlich untersagten oder gemäß § 132 a Strafgesetzbuch sanktionierten Titelführung gehen sollte. Um eine solche Konstellation geht es im Streitfall nicht. Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass hier einer der gesetzlichen Untersagungstatbestände der Titelführung gemäß § 57 Abs. 5 Sätze 1 und 2 Hochschulgesetz Schleswig-Holstein bzw. der dazu ergangenen Landesverordnung zur Führung ausländischer Hochschulgrade erfüllt wäre. Der Kläger hat durch Vorlage einer Urkunde der Universität R, deren Echtheit nicht bestritten ist, den gemäß § 57 Abs. 5 Satz 3 Hochschulgesetz Schleswig-Holstein erforderlichen Nachweis der Verleihung des von ihm geführten Titels erbracht. Seine Ernennung zum außerplanmäßigen Professor beruht zudem auf im Vergleich zur deutschen Hochschulpraxis üblichen und anerkennungsfähigen Umständen, nämlich auf einer mehrjährigen Tätigkeit als Lehrbeauftragter bzw. Gastprofessor.
III. Nebenentscheidungen
Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht gegeben. Das Urteil folgt den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen zum Betriebsausgabenabzug und beruht im Übrigen beruht auf der Würdigung der tatsächlichen Umstände eines Einzelfalls.
Urteil vom 06. März 2019
Das Urteil wurde im Hinblick auf die Wahrung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 Abgabenordnung überarbeitet.
In dem Rechtsstreit
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 6. März 2019 für Recht erkannt:
Der geänderte Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.03.2018 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Aufwendungen zur Erlangung einer Professur als Sonderbetriebsausgaben.
Der xxxx geborene Kläger zu 2. (nachfolgend Kläger) ist Partner der Klägerin zu 1., welche eine fachärztliche Gemeinschaftspraxis in A betreibt.
Der Kläger studierte an verschiedenen in- und ausländischen Universitäten Humanmedizin und war als PostDoc an einem renommierten medizinischen Lehrstuhl in Y-Land tätig. Im Jahr xxxx erhielt der Kläger die Approbation. Im Jahr xxxx wechselte er an den Lehrstuhl von K an der Universitätsklinik in M zum Zwecke des Erwerbs der Facharztqualifikation. Er war dort als wissenschaftliche Assistent und Leiter einer medizinischen Arbeitsgruppe auch forschend tätig. Im Jahr xxxx habilitierte er an der Universität M. Er erhielt die universitäre Lehrbefugnis für X-Medizin und wurde zum Privatdozenten ernannt. In dieser Eigenschaft ist er seit dem Jahre xxxx im Rahmen eines Lehrauftrags nebenberuflich an der medizinischen Fakultät der Universität M tätig. Im Haupterwerb führt er die fachärztliche Praxis in A.
Zum Hintergrund des Vertragsschlusses führte der Kläger im Verwaltungsverfahren aus, sein wissenschaftlicher Mentor, K, werde voraussichtlich nur bis zum Jahr xxxx Direktor der X-Klinik in M sein. Er könne nicht sicher einschätzen, ob er auch vom nachfolgenden Klinikdirektor einen Lehrauftrag in Dermatologie erhalten werde. Deshalb habe er vorsorglich nach einer alternativen Position als nebenberuflicher Hochschullehrer an einer europäischen Universität, und zwar insbesondere auch verbunden mit der Berechtigung zur Führung eines Professorentitels, gesucht.
Die GmbH vermittelte dem Kläger mit Wirkung zum 1.12.2013 eine Nebentätigkeit an der X-Klinik der Universität R im Land V. Dort wird das Studium der Medizin auch im Rahmen eines deutschsprachigen Studiengangs angeboten. In dem in deutscher Sprache abgefassten Teil der Urkunde ist von einer Ernennung zum Gastprofessor die Rede. Im Hinblick auf ihre Vermittlungsleistung stellte die GmbH dem Kläger am 9.09.2013 ein Honorar in Höhe von 11.900 € incl. USt und am 12.12.2013 ein weiteres Honorar in Höhe von 10.000 € incl. USt in Rechnung. Die Klägerseite machte im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer (ESt) 2013 wegen der vorgenannten Rechnungen Sonderbetriebsausgaben in Höhe von insgesamt 21.900 € geltend.
Durch Feststellungsbescheid für 2013 vom 24.09.2015 lehnte das Finanzamt – der Beklagte (FA) – die Anerkennung der Aufwendungen mit folgender Begründung ab: “Die Kosten zur Erteilung der Professur von Herrn X werden nicht anerkannt, da kein Zusammenhang mit der GbR [=Klägerin zu 1.] besteht“. Hiergegen erhoben die Kläger am 20.10.2015 Einspruch. Sie verwiesen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4.11.2003 VI R 96/01, BStBl II 2004, 891 und machten geltend, die Aufwendungen zur Erlangung der Professur seien ausschließlich durch den Praxisbetrieb veranlasst. Es gehe dem Kläger darum, seine hohe wissenschaftliche Kompetenz auch im Außenverhältnis zu den Patienten angemessen darstellen zu können. Dies sei auch aufgrund des Konkurrenzverhältnisses zu in unmittelbarer örtlicher Nähe liegenden Facharztzentren, in denen ebenfalls Professoren der Medizin tätig seien, von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung für die eigene Praxis.
Am 20.12.2015 erging aus hier nicht relevanten Gründen ein geänderter Feststellungsbescheid zur ESt 2013. Nach weiterer wechselseitiger Korrespondenz anerkannte das FA die an die O GmbH geleisteten Zahlungen in Höhe von 21.900 € als Sonderbetriebsausgaben und erließ am 29.04.2016 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Bescheid für 2013 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Im Erläuterungsteil des Bescheides ist ausgeführt: „Hierdurch erledigt sich der Einspruch vom 20.10.2015“. Der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO blieb aufrechterhalten.
Mit Wirkung zum 1.01.2017 wurde der Kläger von der Universität R zum „außerplanmäßigen Professor (Prof. Dr. med.)“ ernannt. Er führt dort regelmäßig Lehrveranstaltungen modernen Verfahren der X-Behandlung durch. Nach seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung hält er im Hinblick auf die weite Entfernung der Universität einmal jährlich für die Dauer einer Woche Blockunterricht ab und nimmt anschließend am jährlichen Kongress der Gesellschaft für X-Medizin teil.
Durch Urteil vom 13.10.2017 4 K 18901/14 F, EFG 2017, 1949 entschied das Finanzgericht Münster, dass von einem promovierten Zahnmediziner getätigte Aufwendungen zur Vermittlung einer Gastprofessur nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Im Rahmen seiner Fallbeurteilung stellte das Gericht maßgeblich darauf ab, dass es neben gewissen beruflichen Vorteilen in nicht unbedeutendem Umfang auch um eine privat veranlasste Motivation in Gestalt des Gewinns von gesellschaftlichem „Prestige“ gegangen sei, so dass das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) eingreife.
Nach der Veröffentlichung des Urteils des Finanzgerichts Münster griff das FA den Steuerfall erneut auf und ging nunmehr von einer nicht unbedeutenden privaten Mitveranlassung der Vermittlungsaufwendungen aus. Mit Schreiben vom 28.11.2017 gab es Gelegenheit zur Stellungnahme zu einer möglichen Änderung des Feststellungsbescheides 2013 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Die Klägerseite machte mit Blick auf die bereits erteilte Abhilfe Vertrauensschutz gemäß § 176 AO geltend und führte ergänzend aus: Es gehe hier nicht um einen privat motivierten Titelkauf. Der Kläger verfüge über eine vollständige akademische Ausbildung zum Hochschullehrer der X-Medizin. Die Erlangung einer Professur im Fach X-Medizin sei für ihn die natürliche Fortsetzung seiner bisherigen wissenschaftlichen Qualifikation und nicht zuletzt im Hinblick auf die Wettbewerbssituation seiner Praxis von grundlegender betrieblicher Bedeutung. Eine private Motivation bestehe nicht einmal ansatzweise.
Am 10.01.2018 erließ das FA einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Die in Sachen Professur geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben wurden nicht mehr zum Abzug zugelassen. Die anteiligen Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit sind auf xxx.xxx,xx € festgestellt.
Den Einspruch der Kläger vom 7.02.2018 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2.03.2018 zurück: Die Erwägungen des Finanzgerichts Münster seien auch für den vorliegenden Fall einschlägig, so dass das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreife. Zwar bestehe dem Grunde nach ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang in dem Sinne, dass es dem Kläger auch um die Außenwirkung der Professorenbezeichnung für seine freiberufliche Praxis gegangen sei. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die Führung eines Professorentitels in der Öffentlichkeit und in Fachkreisen nicht nur als prestigeträchtig, sondern darüber hinaus auch als Ausdruck herausragender beruflicher und fachlicher Kompetenz verstanden und gezielt zur Einnahmesteigerung eingesetzt werde. Im Streitfall sei es dem Kläger jedoch nicht in erster Linie um den Wissenserwerb und die Aus- und Fortbildung im Fachbereich x-Medizin, sondern um die uneingeschränkte Titelführung in Deutschland gegangen. Gehe aber die Außenwirkung der Professorenbezeichnung – wie hier - nicht mit einer erwerbsbezogenen Weiterqualifikation einher, sei der Bedeutung des Titelerwerbs für die private Lebensführung bzw. dem Motiv der Erlangung gesellschaftlichen „Prestiges“ ein erhebliches Gewicht beizumessen, welches nicht lediglich von untergeordneter Bedeutung sei. Eine Aufteilung der Kosten in einen privat und in einen beruflich veranlassten Anteil scheide mangels objektivierbarer Kriterien aus. Das FA sei wegen des nach wie vor gültigen Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO auch verfahrensrechtlich zur Änderung der Vorfestsetzung befugt. Die Vertrauensschutzregelung gemäß § 176 AO sei inhaltlich nicht einschlägig. Im Übrigen verhindere der Vorbehalt der Nachprüfung regelmäßig die Entstehung eines beachtlichen Vertrauenstatbestandes.
Mit der am 28.03.2018 erhobenen Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend:
Das FA sei unter den vorliegenden besonderen Fallumständen schon verfahrensrechtlich nicht mehr zu einer Änderung der Besteuerung zum Nachteil des Klägers befugt. Die Behörde habe die Abzugsfähigkeit der streitigen Sonderbetriebsausgaben bereits in einem Einspruchsverfahren geprüft und Abhilfe erteilt. Hierdurch habe sie einen Vertrauenstatbestand gesetzt, der eine erneute Änderung der Besteuerung in diesem Prüfungspunkt ausschließe. Der Bundesfinanzhof habe bereits mit Urteil vom 5.06.2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529 entschieden, dass eine Änderungsbefugnis gemäß § 164 Abs. 2 AO dann nicht mehr bestehe, wenn der Steuerpflichtige – wie hier - von einer verbindlichen Klärung seines Anliegens in einem Einspruchsverfahren habe ausgehen dürfen. Die speziellen Vertrauensschutzregelungen des § 176 AO seien insoweit nicht abschließender Natur.
Entgegen der Auffassung des FA bestehe auch kein Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Sachverhaltswürdigung des Beklagten sei unzutreffend. Es sei dem Kläger zu keiner Zeit um einen schlichten Titelkauf gegangen. Er habe seine herausragende wissenschaftliche Qualifikation durch eine nebenberufliche Tätigkeit als Professor an einer anerkannten Hochschule vervollständigen wollen. Die Zusammenarbeit mit den Professoren an der Universität R stelle sich für beide Seiten als fruchtbar dar. Der Kläger könne den dortigen Studenten moderne Behandlungsverfahren der X-Medizin präsentieren. Umgekehrt profitiere er auch selbst vom fachlichen Austausch mit Professoren der medizinischen Fakultät und durch die Teilnahme an Facharztkongressen im Land V. Insofern bestünden direkte positive Auswirkungen sowohl auf die fachliche Qualifikation des Klägers als auch auf die wirtschaftliche Weiterentwicklung seiner Praxis. Die Gemeinschaftspraxis arbeite auch im internationalen Kontext. So habe sie im August xxxx unter Leitung des Klägers ein Fachsymposium veranstaltet. Es seien zahlreiche hochkarätige internationale Teilnehmer erschienen. Soweit es dem Kläger auch darum gehe, seine international anerkannte Reputation durch den Erwerb eines Professorentitels im Außenverhältnis darzustellen, gehe es um Belange seiner Praxis und nicht um private Interessen. Die betriebliche Veranlassung zeige sich indiziell auch in der Außendarstellung örtlich konkurrierender Arztpraxen, welche ebenfalls den Professorentitel ihrer Partner deutlich erkennbar herausstellten.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.03.2018 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Erwägungen der Einspruchsentscheidung seien durch das Klagevorbringen nicht entkräftet. Aus den vom Finanzgericht Münster in der Entscheidung EFG 2017, 1949 aufgezeigten Gründen sei hier von einer nicht unbedeutenden privaten Mitveranlassung der Aufwendungen auszugehen. Dem Kläger sei es nach den Umständen des Falles nicht in erster Linie um eine Tätigkeit als Hochschullehrer, sondern um die schlichte Titelführung gegangen. Ein beachtlicher Vertrauenstatbestand sei nicht gesetzt, weil das FA mit der Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung deutlich zum Ausdruck gebracht habe, dass es sich eine vollumfängliche Überprüfung der Besteuerung vorbehalte. Der vorliegende Fall sei auch nicht mit der vom BFH durch Urteil vom 5.06.2003, BFH/NV 2003, 1529 entschiedenen Konstellation vergleichbar, weil es hier allein um die zutreffende materiell-rechtliche Beurteilung des Falles gehe.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Änderungsbescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidung verletzen die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
I. Änderungsbefugnis des FA gemäß § 164 Abs. 2 AO
Allerdings war die Finanzbehörde wegen des aufrechterhaltenen Vorbehalts der Nachprüfung verfahrensrechtlich gemäß § 164 Abs. 2 AO zum Erlass eines Änderungsbescheides befugt. Der Vorbehalt der Nachprüfung ermöglicht der Finanzbehörde, den Steuerfall bis zur abschließenden Prüfung offen zu halten, um ihn der materiellen Rechtslage anpassen zu können. Durch die Regelung des § 164 AO soll eine zeitnahe Steuerfestsetzung ermöglicht werden. Diesen Beschleunigungseffekt erkauft der Gesetzgeber mit einer verminderten Bestandskraft (Oellerich in Gosch: Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, § 164 AO Rn. 1, 4). Vertrauensschutz kann aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung grundsätzlich nicht entstehen. Dies gilt auch, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung – wie hier - nach Abschluss bzw. Erledigung des Einspruchsverfahrens bestehen bleibt und/ oder die Änderung aufgrund von Tatsachen erfolgt, die bereits bei Erlass des begünstigenden Bescheides bekannt waren (Oellerich, a.a.O, § 164 Rn. 93; BFH, Urteil vom 13.06.2002 III B 22/02, BFH/NV 2002, 1421).
Der Kläger kann sich im Streitfall auch nicht mit Erfolg auf die besondere Vertrauensschutzschutzregelung gemäß § 176 AO oder einen sonstigen anerkannten Ausnahmetatbestand berufen. Allerdings ist § 176 AO auch anwendbar bei der Änderung von unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheiden (vgl. von Wedelstädt in Gosch: Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rn. 8). Die angefochtene Steueränderung beruht jedoch nicht auf einen der dort aufgeführten Vertrauenstatbestände. Es geht hier insbesondere nicht um eine Änderung der Besteuerung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen aufgrund der nachträglichen Feststellung der Nichtigkeit eines Gesetzes oder der Änderung der Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes. Zwar sind die Vertrauensschutztatbestände gemäß § 176 AO nicht abschließender Natur. So kann eine grundsätzlich gegebene Änderungsbefugnis der Finanzbehörde auch dann eingeschränkt sein, das FA eine bindende Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH, Beschluss vom 21.04.2005 III B 40/04, BFH/NV 2005, 1480). Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Das FA hat im vorangegangenen Einspruchsverfahren keine bindende Zusage erteilt. Allein der Umstand, dass es zunächst Abhilfe erteilte und darauf hinwies, dass der Einspruch hierdurch erledigt sei, rechtfertigt nicht das Vertrauen darauf, dass das FA ungeachtet der Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung eine inhaltlich abschließende, nicht mehr korrigierbare Entscheidung treffen wollte. Nichts anderes lässt aus dem angesprochenen Urteil des BFH vom 5.06.2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529 ableiten. Der dort anerkannte Vertrauensschutz bezog sich allein auf den formellen Aspekt der Verwendung eines in Sachen Investitionszulage berücksichtigungsfähigen Antragsformulars und gerade nicht auf die materielle Rechtslage. Eine Vergleichbarkeit zum vorliegenden Fall besteht daher nicht, ganz abgesehen davon, dass die Klägerseite auch nicht dargelegt hat, inwiefern sie im Vertrauen auf die Erstabhilfe schutzwürdige Dispositionen getroffen hätte.
II. Anerkennung der Vermittlungsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben
Das FA ist jedoch materiell-rechtlich nicht zur Änderung des begünstigten Steuerbescheides befugt, weil den Klägern ein Anspruch auf Anerkennung der an die GmbH gezahlten 21.900 € als Sonderbetriebsausgaben zusteht.
Nach Abwägung aller Umstände des Falles unter Berücksichtigung der persönlichen Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 6.03.2019 ist das Gericht zu der Überzeugung gelangt, dass die streitigen Aufwendungen zur Erlangung einer Professur im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind und auch das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht eingreift.
Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb objektiv zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2.; BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572, und vom 15. Dezember 2016 IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454). Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie - vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung - als Betriebsausgaben abziehbar (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).
Im Streitfall hat die Klägerseite plausibel dargelegt, dass die Erlangung einer zur Titelführung berechtigenden Professur vornehmlich im wirtschaftlichen Interesse der Gemeinschaftspraxis erfolgen sollte. Dementsprechend ist das die Aufwendungen „auslösende Moment“ der Erwerbssphäre des Klägers zuzuordnen. Diese Einschätzung beruht auf den folgenden Erwägungen:
Die Position eines Professors hat eine wissenschaftliche, gesellschaftliche und nicht zuletzt auch wirtschaftliche Bedeutung. Die Professorbezeichnung wird in der Öffentlichkeit und in Fachkreisen nicht nur als prestigeträchtig, sondern darüber hinaus auch als Ausdruck herausragender beruflicher und fachlicher Kompetenz verstanden und auch durchaus gezielt zur Einnahmesteigerung eingesetzt (grundlegend: Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 13.08.2013, 19 B 1032/12 - juris Rz. 37 sowie Finanzgericht Münster, Urteil vom 13.10.2017 4 K 1891/14 F, EFG 2017, 1949). So ist die Berechtigung zur Führung eines Professorentitels regelmäßig Voraussetzung für die Berufung zum Chefarzt größerer Kliniken und den damit verbundenen Erwerbsvorteilen z.B. in Gestalt eines eingeräumten Privatliquidationsrechts. Dieser Zusammenhang kommt eindrucksvoll in dem vorgenannten vom Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen entschiedenen Fall vom 13.08.2013 zum Ausdruck: Der dortige Antragsteller – ein Chefarzt - machte in dem auf Untersagung der Führung eines ausländischen Professorentitels gerichteten Verfahren geltend, dass im Falle der Aberkennung des Rechts zur Titelführung seine persönliche und berufliche Zukunft existenziell bedroht sei. Das Recht zur Titelführung sei nämlich Voraussetzung für seine (weitere) Beschäftigung als Chefarzt.
Es ist zudem gerichtsbekannt, dass auch größere Anwaltssozietäten einen Professorentitel ihrer Berufsträger deutlich erkennbar herausstellen, um damit eine besondere fachliche Kompetenz zu unterstreichen. Entsprechendes gilt für die freiberufliche Tätigkeit von Fachärzten. Der Kläger hat insoweit überzeugend vorgebracht, dass seine Hauptkonkurrenten in der Außendarstellung gezielt die Professorentitel ihrer Berufsträger herausstellen. Dies ist im Übrigen auch gerichtsbekannt.
Vor diesem Hintergrund wertet das Gericht die gegenüber der GmbH eingegangene vertragliche Verpflichtung und die auf diese Verpflichtung geleisteten Zahlungen als betrieblich veranlasst.
Eine andere Beurteilung ist hier auch nicht deshalb geboten, weil es dem Kläger nach Einschätzung der Finanzbehörde in erster Linie auf die Titelführung und weniger auf die wissenschaftliche Arbeit als solche und/oder die betriebliche Weiterqualifikation ankam. Diese Einschätzung berücksichtigt die wirtschaftlichen Aspekte des zur Beurteilung stehenden Sachverhalts nur unzureichend und trägt deshalb auch nicht die Schlussfolgerung, dass hier das Streben nach gesellschaftlichem „Prestige“ als auslösendes Moment für die Tragung der Aufwendungen anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die Würdigung gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG in dem Sinne, dass zumindest eine private Mitveranlassung von nicht lediglich untergeordneter Bedeutung bestehe.
Das Gericht erachtet es nicht für sachgerecht, die Frage nach der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen für den Erwerb der Professorenbezeichnung allein danach zu beurteilen, ob es dem Steuerpflichtigen in erster Linie auf die fachliche Weiterbildung bzw. die Tätigkeit im Hochschulbereich als solche ankommt oder nicht. Insbesondere erscheint eine schematische Würdigung dahingehend, dass für den Fall der Verneinung dieser Motive das Moment des gesellschaftlichen „Prestige“ und nicht das Erwerbsstreben im Vordergrund stehe, nicht angemessen, um die Vielschichtigkeit möglicher Fallgestaltungen und die wechselseitige Bedingtheit der Motive zutreffend zu erfassen.
Die Berufung zum Honorarprofessor oder zum außerplanmäßigen Professor einer Universität oder sonstigen Hochschule beruht regelmäßig auf der Anerkennung des Engagements der betreffenden Person in der universitären Lehre. Die Hochschulen legen Wert auf den Einsatz wissenschaftlich besonders befähigter und zugleich in der Berufspraxis erfahrener Doctores, um ihren Studenten auch für die praktische Berufsausübung bedeutsame Aspekte des Fachs vermitteln zu können. Für die Übernahme der Lehraufgaben, welche regelmäßig im Rahmen eines Lehrauftrages erfolgt, wird jedenfalls an öffentlichen Hochschulen üblicherweise kein oder ein nur sehr geringes, nicht marktübliches Honorar gezahlt. Bei dieser Ausgangslage liegt es nahe, dass die Erwartung, zu späterer Zeit zum Hochschulprofessor ernannt zu werden und diesen Titel auch in der Öffentlichkeit führen zu dürfen, ein wesentliches Motiv für die nebenberufliche Übernahme von universitären Lehraufgaben darstellt. Umgekehrt kann aus dieser Erwartungshaltung/ Motivation nicht ohne weiteres und gleichsam verallgemeinernd abgeleitet werden, dass das Streben nach einer Professur bzw. nach der Berechtigung zur Titelführung durch die steuerlich unbeachtliche Suche nach gesellschaftlicher Anerkennung oder dem mit dem Titel verbundenen gesellschaftlichen „Prestige“ motiviert ist.
Eine solche Einschätzung wird der gerade für Freiberufler bestehenden hohen erwerbswirtschaftlichen Bedeutung der Berechtigung zur Führung eines Professorentitels nicht gerecht. Dies gilt insbesondere auch für die Berufsgruppe der niedergelassenen Ärzte. Hier ist der Anteil promovierter Berufsträger sehr hoch, so dass der Doktortitel keine relevante wettbewerbliche Abgrenzung ermöglicht. Umgekehrt wird der Titel eines Professors der Medizin von den medizinischen Universitäten und Hochschulen in Deutschland gerichtsbekannt nur sehr zurückhaltend vergeben, was den entsprechenden Titelträgern herausragende Einkunftsmöglichkeiten z.B. als Chefarzt einer Klinik eröffnet. Die relative Knappheit des Titels eines Professors der Medizin zeigt sich auch anschaulich im Streitfall. So ist es dem Kläger trotz Habilitation und 13-jähriger nebenberuflicher Tätigkeit als Hochschullehrer an der Universität M nicht gelungen, dort den Professorentitel zu erhalten.
Der Einwand des FA, dass der Kläger auch ohne den Professorentitel wirtschaftlich sehr gut aufgestellt sei, ist nicht geeignet, das erwerbswirtschaftliche Motiv der Erlangung einer Professur zu verdrängen. Zum einen ist es – vorbehaltlich hier nicht einschlägiger gesetzlicher Abzugsverbote - grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen, zu entscheiden, welche Aufwendung er im Interesse einer gewinnorientierten Betriebsführung für angemessen und zweckmäßig erachtet. Zum anderen geht es natürlich auch um die strategische Positionierung der Praxis im Wettbewerb. Es entspricht betriebswirtschaftlich sachgerechtem Vorgehen, rechtzeitig Maßnahmen zu ergreifen, um wirtschaftlich bedeutsame Alleinstellungsmerkmale der Konkurrenz im Interesse der langfristigen Aufrechterhaltung der eigenen Ertragsstärke zu beseitigen.
Die vom FA vorgebrachten Abgrenzungskriterien lassen sich im Streitfall auch nicht auf den vom Finanzgericht Münster, EFG 2017, 1949 unter der juris Rz. 35 zitierten Beschluss des BFH vom 8.06.2004 VI B 158/03, BFH/NV 2004, 1406 stützen. In der angesprochenen Entscheidung hat der Bundesfinanzhof den zuvor mit Urteil vom 4.11.2003 VI R 96/01, BStBl II 2004, 891 aufgestellten Rechtssatz, dass Aufwendungen für eine berufliche Qualifikationsmaßnahme in Gestalt eines Universitätsstudiums sowie die Aufwendungen für eine sich daran anschließende Promotion im Regelfall als Werbungskosten zu qualifizieren seien, mit der Maßgabe eingeschränkt, dass dies dann nicht gelte, wenn es lediglich um einen Titelkauf ohne eigene wissenschaftliche Leistung gehe. In derartigen Fällen sei das Führen des Titels durch persönliche Beweggründe zumindest mitbeeinflusst, weshalb der Ausschlusstatbestand gemäß § 12 Nr. 1 EStG eingreife.
Ein solcher oder ähnlicher Sachverhalt liegt hier jedoch nicht vor. Der Kläger verfügt – im Gegensatz zu der vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fallkonstellation - aufgrund seiner Habilitation im Fach X-Medizin über die volle Qualifikation eines Hochschullehrers, welcher er auch im Rahmen seiner langjährigen Tätigkeit als Privatdozent und Lehrbeauftragter an der Universitätsklinik in M nebenberuflich nachgekommen ist. Die von ihm beauftragte Vermittlungsleistung war inhaltlich nicht auf einen bloßen Titelkauf ohne eigenen wissenschaftlichen Hintergrund, sondern auf eine auch nach deutschem Hochschulrecht anerkannte Nebentätigkeit als Professor gerichtet. Allein der Umstand, dass er zugleich großen Wert auf die Berechtigung zur Titelführung legte, um den Professorentitel auch werbewirksam und gewinnbringend für seine Tätigkeit als Partner einer Gemeinschaftspraxis in A nutzen zu können, lässt die erwerbswirtschaftliche Motivation nicht entfallen bzw. zurücktreten.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargetan, dass sich aus seiner Nebentätigkeit an der medizinischen Fakultät der Universität R heraus auch fachliche Synergieeffekte für die eigene Praxis ergeben würden. Er habe durch seine Tätigkeit als außerplanmäßiger Professor in R und durch die Teilnahme an wissenschaftlichen Kongressen im Land V enge persönliche und fachliche Beziehungen zu international anerkannten Professoren der X-Medizin aufgebaut, welche auch für die Weiterentwicklung seiner Praxis nutzbar seien. All dies wäre ihm ohne die beauftragte Vermittlungsleistung im Hinblick auf seine hohe berufliche Belastung nicht möglich gewesen.
Das Gericht wertet die Darlegungen des Klägers zu seiner betrieblichen Motivation als glaubhaft, weil sie in sich schlüssig und plausibel sind und auch der allgemeinen Lebenserfahrung entsprechen. Vor diesem Hintergrund tritt der Aspekt des mit dem Professorentitels erworbenen „Prestige“ als bloßer Reflex einer primär erwerbswirtschaftlichen Motivation in den Hintergrund.
Es bedarf keiner Entscheidung, ob im Hinblick auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 8.06.2004 VI B 158/03, BFH/NV 2004, 1406 eine andere Beurteilung ungeachtet der erwerbswirtschaftlichen Vorteile der Titelführung dann angebracht wäre, wenn es um die Verschaffung einer wettbewerbsrechtlich oder berufsrechtlich unzulässigen bzw. hochschulrechtlich untersagten oder gemäß § 132 a Strafgesetzbuch sanktionierten Titelführung gehen sollte. Um eine solche Konstellation geht es im Streitfall nicht. Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass hier einer der gesetzlichen Untersagungstatbestände der Titelführung gemäß § 57 Abs. 5 Sätze 1 und 2 Hochschulgesetz Schleswig-Holstein bzw. der dazu ergangenen Landesverordnung zur Führung ausländischer Hochschulgrade erfüllt wäre. Der Kläger hat durch Vorlage einer Urkunde der Universität R, deren Echtheit nicht bestritten ist, den gemäß § 57 Abs. 5 Satz 3 Hochschulgesetz Schleswig-Holstein erforderlichen Nachweis der Verleihung des von ihm geführten Titels erbracht. Seine Ernennung zum außerplanmäßigen Professor beruht zudem auf im Vergleich zur deutschen Hochschulpraxis üblichen und anerkennungsfähigen Umständen, nämlich auf einer mehrjährigen Tätigkeit als Lehrbeauftragter bzw. Gastprofessor.
III. Nebenentscheidungen
Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht gegeben. Das Urteil folgt den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen zum Betriebsausgabenabzug und beruht im Übrigen beruht auf der Würdigung der tatsächlichen Umstände eines Einzelfalls.
