02.10.2020 · IWW-Abrufnummer 218132
Finanzgericht des Saarlandes: Gerichtsbescheid vom 01.10.2020 – 2 K 1251/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
2 K 1251/17
FINANZGERICHT DES SAARLANDES
In dem Rechtsstreit
1. M,
2. F,
- Kläger -
gegen
FA X,
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2014
hat der 2. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch die Präsidentin des Finanzgerichts Dr. xxx als Vorsitzende sowie die Richterinnen am Finanzgericht xxx und xxx
am 20. Mai 2020 für Recht erkannt:
Die Kosten des Verfahrens werden zu 67/100 den Klägern und zu 33/100 dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Gerichtsbescheid können die Beteiligten mündliche Verhandlung beantragen (siehe Nummer 1). Wird der Antrag auf mündliche Verhandlung rechtzeitig gestellt, so gilt der Gerichtsbescheid als nicht ergangen. Die Beteiligten können gegen den Gerichtsbescheid auch Revision einlegen (siehe Nummer 2). Wird neben dem Antrag auf mündliche Verhandlung Revision eingelegt, so findet mündliche Verhandlung statt.
Im Einzelnen gilt folgendes:
1. Der Antrag auf mündliche Verhandlung ist bei dem Finanzgericht (Anschrift siehe unten) innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu stellen; ab dem 1. Januar 2018 kann der Antrag auch auf elektronischem Weg über das Elektronische Gerichts- und Verwaltungspostfach (EGVP) des Finanzgerichts gestellt werden (Postfachadresse siehe unten), wobei hierbei ein sicherer Übertragungsweg i.S.v. § 52a Abs. 4 FGO i.d.F. ab dem 1. Januar 2018 gewählt werden muss (zu weiteren Einzelheiten siehe https://www.saarland.de/finanzgericht.htm unter ´Elektronischer Rechtsverkehr`).
2. Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof (Anschrift siehe unten) innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss den angefochtenen Gerichtsbescheid bezeichnen. Ihr soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Gerichtsbescheides beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite "www.bundesfinanzhof.de" lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugte Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Anschriften
Finanzgericht des Saarlandes Bundesfinanzhof
Hardenbergstraße 3 Ismaninger Str. 109
66119 Saarbrücken 81675 München
Telefax 0681 / 501 ‒ 5595 Telefax 089 / 9231 - 201
Briefkästen des Finanzgerichts:
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Zähringerstraße 12, 66119 Saarbrücken (barrierefreier Briefkasten)
Elektronisches Gerichts- und
Verwaltungspostfach des Finanzgerichts (EGVP):
DE.Justiz.e4df7826-e559-4b4f-8140-3010d5c8b04d.77d1
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über den Umfang der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen des Klägers im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2014 beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und war während des gesamten Jahres als leitender Angestellter bei der V GmbH mit Sitz in Z beschäftigt. Er wohnte in der R-Straße 5 in Z. Nach dem am 20. August 2012 für die Dauer von fünf Jahren geschlossenen Mietvertrag betrug die monatliche Miete 1.170 € zzgl. 80 € Miete für einen Tiefgaragenstellplatz. Zudem waren insgesamt 290 € Vorauszahlungen auf Betriebskosten zu zahlen (Bl. 31 ff. ESt 2013). Daneben unterhielten die Kläger einen eigenen Hausstand in X.
12 × 1.460 € Miete Wohnung einschließlich Betriebskosten
12 × 80 € Miete Garage
1.915 € Einrichtungsgegenstände (Anschaffungskosten im Einzelnen: 404 € Staubsauger, 112,45 € Bräter, 29,49 € Gläser, 89 € Spiegel, 115 € Fensterreiniger, 165,70 € Handtücher, 49,99 € TV Kabel, 85,85 € Tischdecken, 460,40 € Geschirr, 1.164,60 € PC, 1.449 € Fernseher).
Der Beklagte berücksichtigte mit Bescheid über Einkommensteuer für 2014 vom 27. Mai 2016 lediglich Kosten der Unterkunft in Höhe von 12.000 €, die sich aber angesichts der steuerfreien Erstattung durch den Arbeitgeber des Klägers nicht steuermindernd auswirkten.
Den hiergegen gerichteten Einspruch vom 27. Juni 2016 (Bl. 5 Rbh) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2017 (Bl. 6 ff.) als unbegründet zurück.
Am 7. August 2017 haben die Kläger Klage erhoben (Bl. 1).
Sie beantragen sinngemäß (Bl. 2 ff.),
den Bescheid über Einkommensteuer für 2014 vom 27. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2017 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit weitere 8.395 € als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden.
Die Kläger sind der Auffassung, die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG, wonach die Abzugsfähigkeit von Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung auf höchstens 1.000 € im Monat begrenzt ist, sei verfassungswidrig. Die Begrenzung auf 1.000 € sei willkürlich und ohne Bezug zu einem lokalen Mietkostenspiegel; sie bilde in großen Metropolen nicht die Realität ab und benachteilige die dort tätigen Arbeitnehmer im Vergleich zu anderen. Der Kläger habe im August 2012 im Vertrauen auf die Fortgeltung der bis dahin geltenden Rechtslage einen Mietvertrag für fünf Jahre abgeschlossen. Dieses Vertrauen sei schutzwürdig. Im Übrigen gehörten die Kosten für die notwendigen Einrichtungsgegenstände ‒ im Streitfall insgesamt 1.915 € ‒ nicht zu den Unterkunftskosten, sondern seien gesondert abzugsfähig. Dasselbe gelte für die Garagenmiete in Höhe von 80 € monatlich. Der Arbeitgeber des Klägers habe ihn mit Überlassung des Dienstwagens verpflichtet, diesen in einer Garage abzustellen (vgl. Bl. 11).
Der Beklagte beantragt (Bl. 19),
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteilig-ten und die beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.
Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid über Einkommensteuer für 2014 ist rechtswidrig, soweit der Beklagte Aufwendungen in Höhe von 2.763,07 € unberücksichtigt gelassen hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
I. Der Beklagte hat zu Unrecht die Aufwendungen des Klägers für Einrichtungsgegenstände und Hausrat in Höhe von 1.803,07 € sowie für die Anmietung einer Garage in Höhe von 960 € nicht steuermindernd berücksichtigt. Es handelt sich um sonstige notwendige Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind.
1. a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer -abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten -regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, an dem er also seinen Lebensmittelpunkt hat (BFH vom 1. Oktober 2019 VIII R 29/16, juris).
b) Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind ‒ wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - im Streitfall erfüllt. Die Kläger unterhielten in Homburg einen eigenen Hausstand. Die erste Tätigkeitsstätte des Klägers befand sich während des gesamten Streitjahres in Z, wo er auch wohnte.
2. a) Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort.
Die Mehraufwendungen müssen „wegen“ einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, das heißt, sie müssen ihre Ursache in der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung haben. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist lex specialis zu § 12 Nr. 1 EStG und lässt gemischt veranlasste Aufwendungen, die üblicherweise nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht abzugsfähig sind, zum Abzug zu (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286), sofern sie notwendig sind. Das Merkmal "notwendig" hat sich am Abzugszweck zu orientieren (vgl. BFH vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820 m.w.N.). Es ist mithin zu prüfen, welcher Mehraufwand für eine Haushaltsführung einer Einzelperson erforderlich ist, die an einem anderen Ort ihren Lebensmittelpunkt und Haupthausstand beibehalten hat. Der Gesetzgeber hat sich im Hinblick auf die Unterkunftskosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zur Vorgängerregelung (BFH vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820) an statistischen Durchschnittswerten orientiert (BT-Drs 17/10774, 13). Dieser Maßstab gilt auch für Aufwendungen für die Anschaffung der notwendigen (Zweit-) Wohnungseinrichtung. Die Frage der „Notwendigkeit“ bezieht sich in diesem Zusammenhang nicht auf die berufliche Erforderlichkeit der Wohnungsausstattung (Krüger in Schmidt, EStG, 39. Auflage 2020, Rn. 254; Thürmer in Blümich, EStG, § 9 Rn. 405; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, R. 493; in Bezug auf einen Pkw-Stellplatz BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286, a.A. - Aufteilung nach privaten und beruflichen Veranlassungsanteilen Oertel in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 9 EStG, R. 124).
aa) Der Gesetzgeber hat § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu gefasst. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG können ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens jedoch 1.000 € im Monat.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ‒ der der Senat folgt - zählen zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die (nur) mit dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können, alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können (BFH vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449). Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen Aufwendungen zunächst die Bruttokaltmiete; bei einer Eigentumswohnung rechnen dazu die AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen. Aber auch die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten (so auch BFH vom 12. Juli 2017 VI R 42/15, BStBl II 2018, 13 zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F.), da sie durch den Gebrauch der Unterkunft oder durch das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft entstehen.
bb) Nicht zu den nur begrenzt abziehbaren Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehö-ren auch Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286 m.w.N., vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449). Bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Wohnungseinrichtung und Haushaltsartikel handelt es sich um sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die AfA, der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter (siehe dazu BFH vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, BStBl II 1986, 390). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen (BFH vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449).
cc) Im Streitfall waren Aufwendungen in Höhe von 1.803,07 € als Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen.
aaa) Der Senat geht davon aus, dass sämtliche geltend gemachten Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände dem Grunde nach nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abzugsfähig sind. Zu den Einrichtungsgegenständen gehört im Streitfall auch der PC. Zwar kann ein privat angeschaffter, aber beruflich genutzter PC auch ein ‒ nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG, sondern in dem nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten beruflichen Nutzungsumfang nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG abzugsfähiges - Arbeitsmittel sein. Im Streitfall haben die Kläger indes nicht vorgetragen, dass der PC beruflich genutzt wird.
Die Einrichtungsgegenstände wurden wegen der doppelten Haushaltsführung angeschafft. Die Mehraufwendungen waren auch notwendig. Sie sind insbesondere dann nicht notwendig, wenn sie als überhöht gelten müssen, etwa weil mit ihnen gesellschaftliche Bedürfnisse befriedigt werden sollen (BFH vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BStBl II 1983, 467). Die Notwendigkeit ist nach objektiven Kriterien unabhängig von den Einkommensverhältnissen, dem Lebensstil und Geschmacksvorstellungen des Arbeitnehmers zu beurteilen (FG Köln vom 5. Febru-ar 1992 4 K 5056/87, EFG 1993, 144).
Im Streitfall gehören die Einrichtungsgegenstände zu einer üblichen Wohnungsausstattung und dienen einer zweckentsprechenden Befriedigung des Wohnbedürfnisses. Dies gilt auch, soweit sich die Aufwendungen auf die Anschaffung eines Fernsehgerätes beziehen (a.A. FG Saar-land vom 28. Februar 1992 1 K 397/91, EFG 1992, 596; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 3. Gewinn, E 1200). Denn bei einem Fernsehgerät handelt es sich nicht um eine Repräsentationsausstattung (wie etwa bei einem Gemälde oder sonstigen Kunstgegenstand); es gehört vielmehr zur Standardausstattung eines Haushalts (im Jahr 2016 waren in Deutschland lediglich 0,56 % aller Haushalte ohne Fernsehgerät, vgl. Statstika, Bevölkerung in Deutschland nach Anzahl der Fernsehgeräte im Haushalt von 2016 bis 2019) Dies gilt auch für einen Berufszwecken dienenden Ein-Personen-Haushalt.
Die grundsätzlich private (Mit-) Veranlassung tritt im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG zurück (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286) und schließt den Abzug nicht aus. Eine Aufteilung nach privaten und beruflichen Veranlassungsanteilen ist deshalb ebenfalls nicht vorzunehmen (Bergkemper in Herr-mann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 489; a.A. Oertel in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 9 EStG, R. 124).
bbb) Die Aufwendungen sind jedoch im Streitjahr teilweise nicht in voller Höhe abzugsfähig, sondern nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 2, Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG nur in Höhe der AfA, die sich durch Verteilung der für Einrichtungsgegenstände aufgewandten Anschaffungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ergibt. Maßgebend für die Schätzung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts ist die objektive Nutzbarkeit unter Berücksichtigung der mit der Verwendung verbundenen typischen Beanspruchung (BFH vom 18. September 2003 X R 54/01, BFH/NV 2004, 474 und vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000). Zur Beweiserleichterung im Bereich der Sachverhaltsermittlung und der Verfahrensökonomie hat die Finanzverwaltung eine AfA-Tabelle (BMF vom 15. Dezember 2000, BStBl I 2000, 1532) herausgegeben, um einen Anhalt dafür zu geben, ob die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts zutreffend geschätzt worden ist. Die Richtigkeit der amtlichen AfA-Tabelle wird widerlegbar vermutet (BFH vom 8. November 1996 VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288).
Nach Ziffer 6.14.3.2 der AfA-Tabelle beträgt die voraussichtliche Nutzungsdauer eines PC drei Jahre, nach Ziffer 6.14.4 die eines Fernsehers sieben Jahre. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG vermindert sich der für das Jahr der Anschaffung ergebende Absetzungsbetrag um jeweils ein zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung vorangeht. Da die Anschaffungskosten für den im März 2014 angeschafften PC 1.164 € betrugen, ist ein Betrag von 323,33 € zu berücksichtigen. Auch die Aufwendungen für den im Dezember 2014 angeschafften Fernseher - 1.449 € - sowie TV-Kabel ‒ 49,99 € - sind nach § 7 Abs. 1 EStG nur in Höhe der AfA abzugsfähig (vgl. etwa BFH vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BStBl II 2004, 958). Demnach ist ein Betrag von 17,85 € als Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen.
Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kann bei einem selbstständig nutzbaren Wirtschaftsgut, dessen Wert 410 € nicht übersteigt, auf eine Verteilung der für Arbeitsmittel aufgewandten Anschaffungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verzichtet werden; derartige geringwertige Wirtschaftsgüter unterliegen dem sofortigen Betriebs- oder Werbungskostenabzug. Soweit im Streitfall Auswendungen für Geschirr von insgesamt 460,40 € geltend gemacht werden, handelt es sich bei jedem Geschirrteil um ein jeweils selbständig nutzbares Wirtschaftsgut. Denn nur ein technischer Zusammenhang beseitigt die selbständige Nutzbarkeit, nicht schon ein wirtschaftlicher Zusammenhang oder das äußere Erscheinungsbild. Ein Stil, Gleichartigkeit und Sortiment im Zusammenhang genutzter Wirtschaftsgüter ist kein technischer Zusammenhang (vgl. R 6.13 Abs. 1 EStR 2012). Demnach waren im Streitfall die Anschaffungskosten für Geschirr in Höhe von 460,40 €, Staubsauger in Höhe von 404 €, Bräter in Höhe von 112,45 €, Gläser in Höhe von 29,49 €, Spiegel in Höhe von 89 €, Fensterreiniger (siehe oben) in Höhe von 115 €, Handtücher in Höhe von 165,70 € und Tischdecken in Höhe von 85,85 €, insgesamt 1.461,89 €, im Streitjahr als Werbungskosten zu berücksichtigen.
b) Nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, sondern zu den sonstigen, nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbaren Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung gehören auch die Aufwendungen für einen separat angemieteten PKW-Stellplatz.
aa) Der BFH hatte schon in Bezug auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F. ‒ obgleich der Gesetzeswortlaut diese Differenzierung nicht vorsah - in ständiger Rechtsprechung zu den notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zwischen den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort und den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung differenziert (z.B. BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286). Aufwendungen für einen (separat angemieteten) PKW-Stellplatz an der Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zählten dabei nicht zu den Wohnungskosten (und waren auch nicht mit der Entfernungspauschale abgegolten), sondern konnten als normale notwendige Mehraufwendungen abgezogen werden (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286).
Ob sich an dieser Rechtslage mit der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Un-ternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts bezüglich der Aufwendungen für die Anmietung eines PKW-Stellplatzes etwas geändert hat, wird unterschiedlich bewertet.
Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP (BT-Drs 17/10774, 13) umfasst der Betrag von 1.000 € im Monat "alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten etc.), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden". Auch nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF vom 24. Oktober 2014, BStBl I 2014, 1412) beinhaltet (oder deckt ab) der Höchstbetrag sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne Arbeitsmittel), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze und Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden.
Im Schrifttum wird überwiegend die Ansicht vertreten, die gesonderte Miete eines Pkw-Stellplatzes oder einer Garage gehöre nicht zu den Unterkunftskosten (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rn 498; Fuhrmann in Korn, Einkommensteuergesetz, § 9, Rn. 111.5; Krüger in Schmidt, EStG, 39. Aufl., § 9 Rn. 254; Thürmer in Blümich, § 9 EStG Rz 402; Köhler in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 9 Rn. 1087; a.A. Oertel in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 9 EStG, Rn. 115; Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018)
bb) Der Begriff der „Unterkunft“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (BFH vom 25. September 2014 IV R 44/11, BStBl II 2015, 470). Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig (BVerfG vom 2. Mai 2016 2 BvR 1137/14, NVwZ 2016, 1313). Ausgangspunkt und Grenze der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift (BVerwG vom 28. Juni 2018 2 C 14/17, NVwZ 2018, 1570).
Nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zählen Aufwendungen für einen (separat angemieteten) PKW-Stellplatz nicht zu den „Unterkunftskosten“ für eine doppelte Haushaltsführung.
Eine Unterkunft ist eine Wohnung oder ein Raum, in der bzw. in dem jemand als Gast o.ä. vorübergehend wohnt (FG Düsseldorf vom 14. März 2017 13 K 1216/16 E, EFG 2017, 721). Ein PKW-Stellplatz ist ‒ selbst wenn es sich, wie im Streitfall, um einen Garagenstellplatz handelt ‒ keine Unterkunft. Aufwendungen für einen PKW-Stellplatz werden nicht für die Nutzung der Unterkunft aufgewendet, sondern für die Nutzung des PKW-Stellplatzes. Dies wäre nur dann anders zu beurteilen, wenn „Unterkunft“ und „PKW-Stellplatz“ eine untrennbare Einheit bildeten, wenn also die Nutzung der Unterkunft nicht ohne Aufwendungen für die Nutzung eines Stellplatzes möglich wäre. So verhält es sich indes nicht.
Im Kontext der doppelten Haushaltsführung hat sich der Gesetzgeber mit der Festsetzung des Betrags von 1.000 € typisierend „an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 m² großen Wohnung“ orientiert. Bei diesem Typ „Unterkunft“ verhält es sich anders als bei einem ‒ ins-besondere ländlich gelegenen ‒ Einfamilienhaus, bei dem Haus und Garage oder PKW-Stellplatz üblicherweise eine bauliche Einheit und auch eine Nutzungseinheit bilden und weder getrennt vermietet noch verkauft werden. Bei der typisierend dem Aspekt der Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen Rechnung tragenden „Unterkunft“ im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG handelt es sich überwiegend um eine Wohnung in einem Mehrfamilienhaus, bei der Garage oder PKW-Stellplatz ‒ wenn sie vorhanden sind ‒ regelmäßig auch getrennt von der Wohneinheit vermietet oder verkauft werden können.
Auch eine teleologische und historische Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG ergeben, dass die Vorschrift sich nur auf unmittelbare Aufwendungen für die Unterkunft erstreckt (FG Düsseldorf vom 14. März 2017 13 K 1216/16 E, EFG 2017, 721 und nachfolgend BFH vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449).
Die Einführung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts erfolgte als Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des BFH zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F., nach der Unterkunftskosten am Beschäftigungsort nur notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG waren, soweit sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschritten (BFH vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820). Die gesetzliche Einfügung einer festen Obergrenze für den Abzug von Unterkunftskosten sollte der Vereinfachung dienen, da die Ermittlung eines Durchschnittsmietzinses als zu aufwendig angesehen wurde und die flächenmäßige Begrenzung von 60 qm zu Wertungswidersprüchen hätte führen können (BT-Drs 17/10774, 13). Es sollten durch diese Vorschrift hingegen nicht die von der Rechtsprechung stets als „sonstige notwendige Aufwendungen“ angesehenen Einrichtungskosten nun erstmalig den Kosten für die Unterkunft am Beschäftigungsort zugeordnet werden (FG Düsseldorf vom 14. März 2017 13 K 1216/16 E, EFG 2017, 721 und nachfolgend BFH vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449).
cc) Im Streitfall handelte es sich bei den im Mietvertrag gesondert ausgewiesenen Aufwendungen für Garagenplatz in Höhe von 80 € pro Monat um durch die doppelte Haushaltsführung veranlasste notwendige Mehraufwendungen. Die Notwendigkeit von Stellplatzkosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bestimmt sich nicht danach, ob das Vorhalten eines Kraftfahrzeugs am Beschäftigungsort beruflich erforderlich ist, sondern allein danach, ob die Aufwendungen für den PKW-Stellplatz ‒ etwa zum Schutz des Fahrzeugs oder aufgrund der angespannten Parkplatzsituation am Beschäftigungsort - notwendig sind (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286). An dieser Notwendigkeit hat der Senat angesichts der Vorgabe des Arbeitgebers im Zuge der Dienstwagenüberlassung keine Zweifel.
II. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden. Der Senat hält die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht für verfassungswidrig. Der Gesetzgeber hat mit der Begrenzung der Unterkunftskosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG auf höchstens 1.000 € im Monat weder die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, noch hat er ein schützenswertes Vertrauen des Klägers beeinträchtigt.
1. Der Gesetzgeber ist zur Vereinfachung und Typisierung befugt; jede gesetzliche Regelung muss mehr oder weniger verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Steuergesetze, die in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen, müssen praktikabel sein. Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern ggf. auch ganzer Gruppen vernachlässigen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf für eine gesetzliche Typisierung aber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. z.B. BVerfG vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1).
Der Gesetzgeber hat sich ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs ‒ 17/10774, 13) aus Praktikabilitätsgründen für die Einfügung einer festen Obergrenze für den Abzug von Unterkunftskosten entschieden, weil die Kriterien der Rechtsprechung (BFH vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820) - Ermittlung eines Durchschnittsmietzinses - als zu aufwendig angesehen wurden und die flächenmäßige Begrenzung von 60 qm zu Wertungswidersprüchen hätte führen können. Der Gesetzgeber hat bei dieser Typisierung auch keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem Einpersonenhaushalt lebten, liege ‒ so die Gesetzesbegründung unter Berufung auf Angaben des Statistischen Bundesamtes ‒ die Bruttokaltmiete unter 1.000 € monatlich, so dass die breite Masse der in Deutschland genutzten Mietwohnungen innerhalb der 1.000 € liege (BT-Drs 17/10774, 13). Ob die gesetzliche Obergrenze (noch) realitätsgerecht ist, bedarf zwar der regelmäßigen Überprüfung. Bezogen auf das Streitjahr 2014 ‒ die Statistischen Werte beziehen sich auf eine Erhebung im Rahmen des Mikrozensus 2010 ‒ hat der Gesetzgeber die Grenzen zulässiger Typisierung jedenfalls nicht überschritten.
2. Auch das Vertrauen des Klägers darauf, dass die zum Zeitpunkt der Anmietung der Wohnung geltende Rechtslage fortbestehen würde, war im Streitfall nicht schützenswert. Denn ein vollständiger Schutz zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfG vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17; vom 27. September 2005 2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258; vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, vor jeder (rechtlichen) Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. etwa BVerfG vom 17. Juli 1974 1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1 BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72, 1 BvL 26/72, BVerfGE 38, 61; vom 10. April 2018 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zuzulassen, ob Aufwendungen für die (separate) Anmietung eines PKW-Stellplatzes im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zu den auf 1.000 € monatlich begrenzten Unterkunftskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehören.
FINANZGERICHT DES SAARLANDES
Im Namen des Volkes
GERICHTSBESCHEID
In dem Rechtsstreit
1. M,
2. F,
- Kläger -
gegen
FA X,
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2014
hat der 2. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch die Präsidentin des Finanzgerichts Dr. xxx als Vorsitzende sowie die Richterinnen am Finanzgericht xxx und xxx
am 20. Mai 2020 für Recht erkannt:
Der Bescheid über Einkommensteuer für 2014 vom 27. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2017 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit weitere 2.763,07 € als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Gerichtsbescheid können die Beteiligten mündliche Verhandlung beantragen (siehe Nummer 1). Wird der Antrag auf mündliche Verhandlung rechtzeitig gestellt, so gilt der Gerichtsbescheid als nicht ergangen. Die Beteiligten können gegen den Gerichtsbescheid auch Revision einlegen (siehe Nummer 2). Wird neben dem Antrag auf mündliche Verhandlung Revision eingelegt, so findet mündliche Verhandlung statt.
Im Einzelnen gilt folgendes:
1. Der Antrag auf mündliche Verhandlung ist bei dem Finanzgericht (Anschrift siehe unten) innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu stellen; ab dem 1. Januar 2018 kann der Antrag auch auf elektronischem Weg über das Elektronische Gerichts- und Verwaltungspostfach (EGVP) des Finanzgerichts gestellt werden (Postfachadresse siehe unten), wobei hierbei ein sicherer Übertragungsweg i.S.v. § 52a Abs. 4 FGO i.d.F. ab dem 1. Januar 2018 gewählt werden muss (zu weiteren Einzelheiten siehe https://www.saarland.de/finanzgericht.htm unter ´Elektronischer Rechtsverkehr`).
2. Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof (Anschrift siehe unten) innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss den angefochtenen Gerichtsbescheid bezeichnen. Ihr soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Gerichtsbescheides beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite "www.bundesfinanzhof.de" lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugte Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Anschriften
Finanzgericht des Saarlandes Bundesfinanzhof
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66119 Saarbrücken 81675 München
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Elektronisches Gerichts- und
Verwaltungspostfach des Finanzgerichts (EGVP):
DE.Justiz.e4df7826-e559-4b4f-8140-3010d5c8b04d.77d1
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über den Umfang der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen des Klägers im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2014 beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und war während des gesamten Jahres als leitender Angestellter bei der V GmbH mit Sitz in Z beschäftigt. Er wohnte in der R-Straße 5 in Z. Nach dem am 20. August 2012 für die Dauer von fünf Jahren geschlossenen Mietvertrag betrug die monatliche Miete 1.170 € zzgl. 80 € Miete für einen Tiefgaragenstellplatz. Zudem waren insgesamt 290 € Vorauszahlungen auf Betriebskosten zu zahlen (Bl. 31 ff. ESt 2013). Daneben unterhielten die Kläger einen eigenen Hausstand in X.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr begehrte der Kläger Werbungskosten für notwendige Mehraufwendungen im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung in Höhe von 20.395 €. Die Werbungskosten setzen sich im Einzelnen wie folgt zusammen:
12 × 80 € Miete Garage
1.915 € Einrichtungsgegenstände (Anschaffungskosten im Einzelnen: 404 € Staubsauger, 112,45 € Bräter, 29,49 € Gläser, 89 € Spiegel, 115 € Fensterreiniger, 165,70 € Handtücher, 49,99 € TV Kabel, 85,85 € Tischdecken, 460,40 € Geschirr, 1.164,60 € PC, 1.449 € Fernseher).
Der Kläger erhielt 12.000 € von seinem Arbeitgeber steuerfrei erstattet.
Der Beklagte berücksichtigte mit Bescheid über Einkommensteuer für 2014 vom 27. Mai 2016 lediglich Kosten der Unterkunft in Höhe von 12.000 €, die sich aber angesichts der steuerfreien Erstattung durch den Arbeitgeber des Klägers nicht steuermindernd auswirkten.
Den hiergegen gerichteten Einspruch vom 27. Juni 2016 (Bl. 5 Rbh) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2017 (Bl. 6 ff.) als unbegründet zurück.
Am 7. August 2017 haben die Kläger Klage erhoben (Bl. 1).
Sie beantragen sinngemäß (Bl. 2 ff.),
den Bescheid über Einkommensteuer für 2014 vom 27. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2017 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit weitere 8.395 € als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden.
Die Kläger sind der Auffassung, die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG, wonach die Abzugsfähigkeit von Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung auf höchstens 1.000 € im Monat begrenzt ist, sei verfassungswidrig. Die Begrenzung auf 1.000 € sei willkürlich und ohne Bezug zu einem lokalen Mietkostenspiegel; sie bilde in großen Metropolen nicht die Realität ab und benachteilige die dort tätigen Arbeitnehmer im Vergleich zu anderen. Der Kläger habe im August 2012 im Vertrauen auf die Fortgeltung der bis dahin geltenden Rechtslage einen Mietvertrag für fünf Jahre abgeschlossen. Dieses Vertrauen sei schutzwürdig. Im Übrigen gehörten die Kosten für die notwendigen Einrichtungsgegenstände ‒ im Streitfall insgesamt 1.915 € ‒ nicht zu den Unterkunftskosten, sondern seien gesondert abzugsfähig. Dasselbe gelte für die Garagenmiete in Höhe von 80 € monatlich. Der Arbeitgeber des Klägers habe ihn mit Überlassung des Dienstwagens verpflichtet, diesen in einer Garage abzustellen (vgl. Bl. 11).
Der Beklagte beantragt (Bl. 19),
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf Rz. 104 des BMF Schreibens vom 24. Oktober 2014 (BStBl I 2014, 1412). Die von den Klägern beanstandete steuerliche Behandlung der notwendigen Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entspreche dem geltenden Recht.
Entscheidungsgründe
I. Der Beklagte hat zu Unrecht die Aufwendungen des Klägers für Einrichtungsgegenstände und Hausrat in Höhe von 1.803,07 € sowie für die Anmietung einer Garage in Höhe von 960 € nicht steuermindernd berücksichtigt. Es handelt sich um sonstige notwendige Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind.
1. a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer -abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten -regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, an dem er also seinen Lebensmittelpunkt hat (BFH vom 1. Oktober 2019 VIII R 29/16, juris).
b) Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind ‒ wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - im Streitfall erfüllt. Die Kläger unterhielten in Homburg einen eigenen Hausstand. Die erste Tätigkeitsstätte des Klägers befand sich während des gesamten Streitjahres in Z, wo er auch wohnte.
2. a) Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort.
Die Mehraufwendungen müssen „wegen“ einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, das heißt, sie müssen ihre Ursache in der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung haben. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist lex specialis zu § 12 Nr. 1 EStG und lässt gemischt veranlasste Aufwendungen, die üblicherweise nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht abzugsfähig sind, zum Abzug zu (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286), sofern sie notwendig sind. Das Merkmal "notwendig" hat sich am Abzugszweck zu orientieren (vgl. BFH vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820 m.w.N.). Es ist mithin zu prüfen, welcher Mehraufwand für eine Haushaltsführung einer Einzelperson erforderlich ist, die an einem anderen Ort ihren Lebensmittelpunkt und Haupthausstand beibehalten hat. Der Gesetzgeber hat sich im Hinblick auf die Unterkunftskosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zur Vorgängerregelung (BFH vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820) an statistischen Durchschnittswerten orientiert (BT-Drs 17/10774, 13). Dieser Maßstab gilt auch für Aufwendungen für die Anschaffung der notwendigen (Zweit-) Wohnungseinrichtung. Die Frage der „Notwendigkeit“ bezieht sich in diesem Zusammenhang nicht auf die berufliche Erforderlichkeit der Wohnungsausstattung (Krüger in Schmidt, EStG, 39. Auflage 2020, Rn. 254; Thürmer in Blümich, EStG, § 9 Rn. 405; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, R. 493; in Bezug auf einen Pkw-Stellplatz BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286, a.A. - Aufteilung nach privaten und beruflichen Veranlassungsanteilen Oertel in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 9 EStG, R. 124).
aa) Der Gesetzgeber hat § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu gefasst. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG können ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens jedoch 1.000 € im Monat.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ‒ der der Senat folgt - zählen zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die (nur) mit dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können, alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können (BFH vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449). Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen Aufwendungen zunächst die Bruttokaltmiete; bei einer Eigentumswohnung rechnen dazu die AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen. Aber auch die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten (so auch BFH vom 12. Juli 2017 VI R 42/15, BStBl II 2018, 13 zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F.), da sie durch den Gebrauch der Unterkunft oder durch das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft entstehen.
bb) Nicht zu den nur begrenzt abziehbaren Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehö-ren auch Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286 m.w.N., vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449). Bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Wohnungseinrichtung und Haushaltsartikel handelt es sich um sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die AfA, der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter (siehe dazu BFH vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, BStBl II 1986, 390). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen (BFH vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449).
cc) Im Streitfall waren Aufwendungen in Höhe von 1.803,07 € als Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen.
aaa) Der Senat geht davon aus, dass sämtliche geltend gemachten Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände dem Grunde nach nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abzugsfähig sind. Zu den Einrichtungsgegenständen gehört im Streitfall auch der PC. Zwar kann ein privat angeschaffter, aber beruflich genutzter PC auch ein ‒ nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG, sondern in dem nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten beruflichen Nutzungsumfang nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG abzugsfähiges - Arbeitsmittel sein. Im Streitfall haben die Kläger indes nicht vorgetragen, dass der PC beruflich genutzt wird.
Die Einrichtungsgegenstände wurden wegen der doppelten Haushaltsführung angeschafft. Die Mehraufwendungen waren auch notwendig. Sie sind insbesondere dann nicht notwendig, wenn sie als überhöht gelten müssen, etwa weil mit ihnen gesellschaftliche Bedürfnisse befriedigt werden sollen (BFH vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BStBl II 1983, 467). Die Notwendigkeit ist nach objektiven Kriterien unabhängig von den Einkommensverhältnissen, dem Lebensstil und Geschmacksvorstellungen des Arbeitnehmers zu beurteilen (FG Köln vom 5. Febru-ar 1992 4 K 5056/87, EFG 1993, 144).
Im Streitfall gehören die Einrichtungsgegenstände zu einer üblichen Wohnungsausstattung und dienen einer zweckentsprechenden Befriedigung des Wohnbedürfnisses. Dies gilt auch, soweit sich die Aufwendungen auf die Anschaffung eines Fernsehgerätes beziehen (a.A. FG Saar-land vom 28. Februar 1992 1 K 397/91, EFG 1992, 596; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 3. Gewinn, E 1200). Denn bei einem Fernsehgerät handelt es sich nicht um eine Repräsentationsausstattung (wie etwa bei einem Gemälde oder sonstigen Kunstgegenstand); es gehört vielmehr zur Standardausstattung eines Haushalts (im Jahr 2016 waren in Deutschland lediglich 0,56 % aller Haushalte ohne Fernsehgerät, vgl. Statstika, Bevölkerung in Deutschland nach Anzahl der Fernsehgeräte im Haushalt von 2016 bis 2019) Dies gilt auch für einen Berufszwecken dienenden Ein-Personen-Haushalt.
Die grundsätzlich private (Mit-) Veranlassung tritt im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG zurück (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286) und schließt den Abzug nicht aus. Eine Aufteilung nach privaten und beruflichen Veranlassungsanteilen ist deshalb ebenfalls nicht vorzunehmen (Bergkemper in Herr-mann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 489; a.A. Oertel in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 9 EStG, R. 124).
bbb) Die Aufwendungen sind jedoch im Streitjahr teilweise nicht in voller Höhe abzugsfähig, sondern nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 2, Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG nur in Höhe der AfA, die sich durch Verteilung der für Einrichtungsgegenstände aufgewandten Anschaffungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ergibt. Maßgebend für die Schätzung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts ist die objektive Nutzbarkeit unter Berücksichtigung der mit der Verwendung verbundenen typischen Beanspruchung (BFH vom 18. September 2003 X R 54/01, BFH/NV 2004, 474 und vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000). Zur Beweiserleichterung im Bereich der Sachverhaltsermittlung und der Verfahrensökonomie hat die Finanzverwaltung eine AfA-Tabelle (BMF vom 15. Dezember 2000, BStBl I 2000, 1532) herausgegeben, um einen Anhalt dafür zu geben, ob die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts zutreffend geschätzt worden ist. Die Richtigkeit der amtlichen AfA-Tabelle wird widerlegbar vermutet (BFH vom 8. November 1996 VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288).
Nach Ziffer 6.14.3.2 der AfA-Tabelle beträgt die voraussichtliche Nutzungsdauer eines PC drei Jahre, nach Ziffer 6.14.4 die eines Fernsehers sieben Jahre. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG vermindert sich der für das Jahr der Anschaffung ergebende Absetzungsbetrag um jeweils ein zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung vorangeht. Da die Anschaffungskosten für den im März 2014 angeschafften PC 1.164 € betrugen, ist ein Betrag von 323,33 € zu berücksichtigen. Auch die Aufwendungen für den im Dezember 2014 angeschafften Fernseher - 1.449 € - sowie TV-Kabel ‒ 49,99 € - sind nach § 7 Abs. 1 EStG nur in Höhe der AfA abzugsfähig (vgl. etwa BFH vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BStBl II 2004, 958). Demnach ist ein Betrag von 17,85 € als Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen.
Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kann bei einem selbstständig nutzbaren Wirtschaftsgut, dessen Wert 410 € nicht übersteigt, auf eine Verteilung der für Arbeitsmittel aufgewandten Anschaffungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verzichtet werden; derartige geringwertige Wirtschaftsgüter unterliegen dem sofortigen Betriebs- oder Werbungskostenabzug. Soweit im Streitfall Auswendungen für Geschirr von insgesamt 460,40 € geltend gemacht werden, handelt es sich bei jedem Geschirrteil um ein jeweils selbständig nutzbares Wirtschaftsgut. Denn nur ein technischer Zusammenhang beseitigt die selbständige Nutzbarkeit, nicht schon ein wirtschaftlicher Zusammenhang oder das äußere Erscheinungsbild. Ein Stil, Gleichartigkeit und Sortiment im Zusammenhang genutzter Wirtschaftsgüter ist kein technischer Zusammenhang (vgl. R 6.13 Abs. 1 EStR 2012). Demnach waren im Streitfall die Anschaffungskosten für Geschirr in Höhe von 460,40 €, Staubsauger in Höhe von 404 €, Bräter in Höhe von 112,45 €, Gläser in Höhe von 29,49 €, Spiegel in Höhe von 89 €, Fensterreiniger (siehe oben) in Höhe von 115 €, Handtücher in Höhe von 165,70 € und Tischdecken in Höhe von 85,85 €, insgesamt 1.461,89 €, im Streitjahr als Werbungskosten zu berücksichtigen.
b) Nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, sondern zu den sonstigen, nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbaren Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung gehören auch die Aufwendungen für einen separat angemieteten PKW-Stellplatz.
aa) Der BFH hatte schon in Bezug auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F. ‒ obgleich der Gesetzeswortlaut diese Differenzierung nicht vorsah - in ständiger Rechtsprechung zu den notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zwischen den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort und den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung differenziert (z.B. BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286). Aufwendungen für einen (separat angemieteten) PKW-Stellplatz an der Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zählten dabei nicht zu den Wohnungskosten (und waren auch nicht mit der Entfernungspauschale abgegolten), sondern konnten als normale notwendige Mehraufwendungen abgezogen werden (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286).
Ob sich an dieser Rechtslage mit der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Un-ternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts bezüglich der Aufwendungen für die Anmietung eines PKW-Stellplatzes etwas geändert hat, wird unterschiedlich bewertet.
Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP (BT-Drs 17/10774, 13) umfasst der Betrag von 1.000 € im Monat "alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten etc.), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden". Auch nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF vom 24. Oktober 2014, BStBl I 2014, 1412) beinhaltet (oder deckt ab) der Höchstbetrag sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne Arbeitsmittel), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze und Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden.
Im Schrifttum wird überwiegend die Ansicht vertreten, die gesonderte Miete eines Pkw-Stellplatzes oder einer Garage gehöre nicht zu den Unterkunftskosten (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rn 498; Fuhrmann in Korn, Einkommensteuergesetz, § 9, Rn. 111.5; Krüger in Schmidt, EStG, 39. Aufl., § 9 Rn. 254; Thürmer in Blümich, § 9 EStG Rz 402; Köhler in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 9 Rn. 1087; a.A. Oertel in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 9 EStG, Rn. 115; Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018)
bb) Der Begriff der „Unterkunft“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (BFH vom 25. September 2014 IV R 44/11, BStBl II 2015, 470). Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig (BVerfG vom 2. Mai 2016 2 BvR 1137/14, NVwZ 2016, 1313). Ausgangspunkt und Grenze der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift (BVerwG vom 28. Juni 2018 2 C 14/17, NVwZ 2018, 1570).
Nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zählen Aufwendungen für einen (separat angemieteten) PKW-Stellplatz nicht zu den „Unterkunftskosten“ für eine doppelte Haushaltsführung.
Eine Unterkunft ist eine Wohnung oder ein Raum, in der bzw. in dem jemand als Gast o.ä. vorübergehend wohnt (FG Düsseldorf vom 14. März 2017 13 K 1216/16 E, EFG 2017, 721). Ein PKW-Stellplatz ist ‒ selbst wenn es sich, wie im Streitfall, um einen Garagenstellplatz handelt ‒ keine Unterkunft. Aufwendungen für einen PKW-Stellplatz werden nicht für die Nutzung der Unterkunft aufgewendet, sondern für die Nutzung des PKW-Stellplatzes. Dies wäre nur dann anders zu beurteilen, wenn „Unterkunft“ und „PKW-Stellplatz“ eine untrennbare Einheit bildeten, wenn also die Nutzung der Unterkunft nicht ohne Aufwendungen für die Nutzung eines Stellplatzes möglich wäre. So verhält es sich indes nicht.
Im Kontext der doppelten Haushaltsführung hat sich der Gesetzgeber mit der Festsetzung des Betrags von 1.000 € typisierend „an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 m² großen Wohnung“ orientiert. Bei diesem Typ „Unterkunft“ verhält es sich anders als bei einem ‒ ins-besondere ländlich gelegenen ‒ Einfamilienhaus, bei dem Haus und Garage oder PKW-Stellplatz üblicherweise eine bauliche Einheit und auch eine Nutzungseinheit bilden und weder getrennt vermietet noch verkauft werden. Bei der typisierend dem Aspekt der Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen Rechnung tragenden „Unterkunft“ im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG handelt es sich überwiegend um eine Wohnung in einem Mehrfamilienhaus, bei der Garage oder PKW-Stellplatz ‒ wenn sie vorhanden sind ‒ regelmäßig auch getrennt von der Wohneinheit vermietet oder verkauft werden können.
Auch eine teleologische und historische Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG ergeben, dass die Vorschrift sich nur auf unmittelbare Aufwendungen für die Unterkunft erstreckt (FG Düsseldorf vom 14. März 2017 13 K 1216/16 E, EFG 2017, 721 und nachfolgend BFH vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449).
Die Einführung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts erfolgte als Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des BFH zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F., nach der Unterkunftskosten am Beschäftigungsort nur notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG waren, soweit sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschritten (BFH vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820). Die gesetzliche Einfügung einer festen Obergrenze für den Abzug von Unterkunftskosten sollte der Vereinfachung dienen, da die Ermittlung eines Durchschnittsmietzinses als zu aufwendig angesehen wurde und die flächenmäßige Begrenzung von 60 qm zu Wertungswidersprüchen hätte führen können (BT-Drs 17/10774, 13). Es sollten durch diese Vorschrift hingegen nicht die von der Rechtsprechung stets als „sonstige notwendige Aufwendungen“ angesehenen Einrichtungskosten nun erstmalig den Kosten für die Unterkunft am Beschäftigungsort zugeordnet werden (FG Düsseldorf vom 14. März 2017 13 K 1216/16 E, EFG 2017, 721 und nachfolgend BFH vom 4. April 2019 VI R 18/17, BStBl II 2019, 449).
cc) Im Streitfall handelte es sich bei den im Mietvertrag gesondert ausgewiesenen Aufwendungen für Garagenplatz in Höhe von 80 € pro Monat um durch die doppelte Haushaltsführung veranlasste notwendige Mehraufwendungen. Die Notwendigkeit von Stellplatzkosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bestimmt sich nicht danach, ob das Vorhalten eines Kraftfahrzeugs am Beschäftigungsort beruflich erforderlich ist, sondern allein danach, ob die Aufwendungen für den PKW-Stellplatz ‒ etwa zum Schutz des Fahrzeugs oder aufgrund der angespannten Parkplatzsituation am Beschäftigungsort - notwendig sind (BFH vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286). An dieser Notwendigkeit hat der Senat angesichts der Vorgabe des Arbeitgebers im Zuge der Dienstwagenüberlassung keine Zweifel.
II. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden. Der Senat hält die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht für verfassungswidrig. Der Gesetzgeber hat mit der Begrenzung der Unterkunftskosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG auf höchstens 1.000 € im Monat weder die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, noch hat er ein schützenswertes Vertrauen des Klägers beeinträchtigt.
1. Der Gesetzgeber ist zur Vereinfachung und Typisierung befugt; jede gesetzliche Regelung muss mehr oder weniger verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Steuergesetze, die in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen, müssen praktikabel sein. Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern ggf. auch ganzer Gruppen vernachlässigen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf für eine gesetzliche Typisierung aber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. z.B. BVerfG vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1).
Der Gesetzgeber hat sich ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs ‒ 17/10774, 13) aus Praktikabilitätsgründen für die Einfügung einer festen Obergrenze für den Abzug von Unterkunftskosten entschieden, weil die Kriterien der Rechtsprechung (BFH vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820) - Ermittlung eines Durchschnittsmietzinses - als zu aufwendig angesehen wurden und die flächenmäßige Begrenzung von 60 qm zu Wertungswidersprüchen hätte führen können. Der Gesetzgeber hat bei dieser Typisierung auch keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem Einpersonenhaushalt lebten, liege ‒ so die Gesetzesbegründung unter Berufung auf Angaben des Statistischen Bundesamtes ‒ die Bruttokaltmiete unter 1.000 € monatlich, so dass die breite Masse der in Deutschland genutzten Mietwohnungen innerhalb der 1.000 € liege (BT-Drs 17/10774, 13). Ob die gesetzliche Obergrenze (noch) realitätsgerecht ist, bedarf zwar der regelmäßigen Überprüfung. Bezogen auf das Streitjahr 2014 ‒ die Statistischen Werte beziehen sich auf eine Erhebung im Rahmen des Mikrozensus 2010 ‒ hat der Gesetzgeber die Grenzen zulässiger Typisierung jedenfalls nicht überschritten.
2. Auch das Vertrauen des Klägers darauf, dass die zum Zeitpunkt der Anmietung der Wohnung geltende Rechtslage fortbestehen würde, war im Streitfall nicht schützenswert. Denn ein vollständiger Schutz zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfG vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17; vom 27. September 2005 2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258; vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, vor jeder (rechtlichen) Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. etwa BVerfG vom 17. Juli 1974 1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1 BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72, 1 BvL 26/72, BVerfGE 38, 61; vom 10. April 2018 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zuzulassen, ob Aufwendungen für die (separate) Anmietung eines PKW-Stellplatzes im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zu den auf 1.000 € monatlich begrenzten Unterkunftskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehören.
