Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 26.08.2020 – 5 K 194/18

Finanzgericht Schleswig-Holstein

In dem Rechtsstreit
hat der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 26. August 2020 für Recht erkannt:

Tenor:

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger betrieb in den Streitjahren 2012, 2013 und 2014 eine Praxis (in Praxisgemeinschaft mit Frau C) in E. Seinen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit ermittelte er durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Einkünfte aus der Praxisgemeinschaft wurden gesondert und einheitlich festgestellt.

Für seinen Betrieb hatte der Kläger ein Kfz der Marke BMW für die Zeit vom 15.12.2011 bis zum 14.12.2014 geleast. Für diesen Pkw leistete er im Dezember 2011 eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 21.888,- € (40% des Kaufpreises). Die monatliche Leasingrate belief sich auf 187,29 € zzgl. einer Gebühr für die Kilometer, die über die vereinbarte jährliche Fahrleistung von 30.000 km hinausgehen. Der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs betrug 54.720,- €. Das Fahrzeug diente in den Streitjahren unstreitig zu mehr als 50 v.H. betrieblichen Zwecken.

Die Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung gingen bei dem Beklagten für das Jahr 2012 am 18.12.2013, für das Jahr 2013 am 29.07.2014 und für das Jahr 2014 am 25.06.2015 ein. Insgesamt betrugen die hierin vom Kläger gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelten laufenden abzugsfähigen Kosten für den geleasten PKW im Jahr 2012 7.917,27 Euro, im Jahr 2013 10.475,07 Euro und im Jahr 2014 9.488,38 Euro. Da er ein Fahrtenbuch für diese Jahre nicht führte, ermittelte er den privaten Nutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (1%-Regelung). Der danach vom Kläger ermittelte private Nutzungsanteil des Kraftfahrzeuges betrug für das Jahr 2012 und 2013 jeweils 6.564,- € und für das Jahr 2014 6.017,- €. Der von ihm ermittelte pauschale Wertansatz gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG betrug für das Jahr 2012 und 2013 jeweils 7.286,04 € und für das Jahr 2014 6.678,87 €. Auf Grund der sogenannten "Kostendeckelung" begrenzte er die zu berücksichtigenden privaten Kraftfahrzeugnutzungen im Jahr 2012 auf 7.917,27 €, im Jahr 2013 auf 10.475,07 € und im Jahr 2014 auf 9.488,38 €.

Der Beklagte stellte die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zunächst erklärungsgemäß mit Bescheid vom 03.04.2014 für das Jahr 2012 auf ... €, mit Bescheid vom 06.02.2015 für das Jahr 2013 auf ... € und mit Bescheid vom 13.10.2015 auf ... € fest.

In der Zeit vom 01.03.2016 bis 05.04.2016 fand bei dem Kläger durch den Beklagten eine Außenprüfung für die Jahre 2012 bis 2014 statt. Die Betriebsprüfung stellte unter anderem fest, dass für die sogenannte Kostendeckelung auch die geleistete Leasingsonderzahlung anteilig über den Leasingzeitraum zu berücksichtigen sei. Der Wert der privaten Kraftfahrzeugnutzung erhöhte sich durch diese Würdigung für 2012 und 2013 auf 13.850,04 € und für 2014 auf 12.695,87 €. Davon zog die Betriebsprüfung im Jahr 2012 und 2013 jeweils 2.553,00 € und im Jahr 2014 2.331,00 € für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte ab.

Auf Grund der Feststellungen der Außenprüfung änderte der Beklagte sodann entsprechend die Feststellungsbescheide für 2012, 2013 und 2014 jeweils mit Datum vom 02.05.2016. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers setze er für das Jahr 2012 auf ... €, für 2013 auf ... € und für 2014 auf ... € fest.

Gegen die geänderten Feststellungsbescheide legte der Kläger am 11.05.2014 Einsprüche ein mit dem Ziel, die Privatanteile für die Nutzung des Pkw in ursprünglicher Höhe beizubehalten. Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 07.12.2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit Datum vom 12.01.2017 stellte der Kläger sodann einen Antrag auf abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abgabenordnung -AO- mit der Begründung, dass die Entnahmewerte des Kraftfahrzeugs auf die ursprünglichen erklärten Werte zu reduzieren seien, weil die vom Finanzamt angesetzte Nutzungsentnahme den Betrag der Gesamtkosten des Fahrzeugs überschreite.

Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Datum vom 26.01.2017 ab. Zur Begründung führte er aus, dass bei der Ermittlung der tatsächlichen Kosten die Leasingsonderzahlung anteilig für den gesamten Nutzungszeitraum zu berücksichtigen sei und die Gesamtkosten daher höher seien.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 23.02.2017 Einspruch ein. Die Begründung entsprach der des Antrages vom 12.01.2017.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, nach § 163 Satz 1 AO könnten Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhten, könnten bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig sei. Die Vorschrift fände auch auf Feststellungsbescheide Anwendung. Der Steuerpflichtige habe einen Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden, es sei denn, die Billigkeitsregelung verlasse den gesetzlich vorgesehenen Rahmen. Die sog. Kostendeckelungsregelung der Verwaltung zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 18.11.2009, BStBI. I 2009, 1326, Rz. 18) stelle eine derartige Billigkeitsregelung i.S. des § 163 AO dar. Sie sehe vor, dass der nach dieser Vorschrift ermittelte Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs anzusetzen sei, wenn im Einzelfall nachgewiesen werde, dass der pauschal ermittelte Wert die tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteige. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Eine Beschränkung der nach der 1%-Methode errechneten Nutzungsentnahme auf die tatsächlichen Kosten entsprechend der Kostendeckelungsregelung komme nicht in Betracht, da die tatsächlich entstandenen Aufwendungen die nach der 1 %-Methode ermittelten Entnahmewerte einschließlich der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG) überschreite. Der Begriff der tatsächlich entstandenen Aufwendungen sei dahingehend auszulegen, dass er über eine rein steuerrechtliche Betrachtung hinausgehe und auch wirtschaftliche Aspekte zu berücksichtigen seien. Der Wortlaut und der fehlende Gesetzesverweis ließen bereits den Schluss zu, dass das BMF an dieser Stelle nicht auf eine reine steuerrechtliche Betrachtung verweise, sondern vielmehr auf eine darüberhinausgehende umfassendere. Diese Auslegung der "tatsächlich entstandenen Aufwendungen" entspreche auch dem Sinn und Zweck der von der Finanzverwaltung als Billigkeitsregelung eingeführten Kostendeckelung. Sinn und Zweck einer Billigkeitsmaßnahme sei es, die Erhebung einer Steuer zu vermeiden, wenn sie im Einzelfall mit dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Da eine Entnahme eine Wertabgabe des Betriebes darstelle, könne sie nicht höher sein als die für das jeweilige Kraftfahrzeug entstandenen Aufwendungen. Daher sei die Kostendeckelung eingeführt worden, damit die Privatentnahme des stark typisierenden § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG die Gesamtkosten des Fahrzeugs nicht übersteige. Eine rein steuerrechtliche Auslegung des Begriffs der "tatsächlich entstandenen Aufwendungen" bzw. Gesamtkosten und der damit einhergehenden strengen Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips würde dem Sinn und Zweck der Kostendeckelung zuwiderlaufen, weil diese dann durch Gestaltungsmodelle, wie im Streitfall, Anwendung fände, obwohl im konkreten Einzelfall keine sachliche Unbilligkeit vorliege. Eine solche Auslegung widerspreche auch dem Gleichheitsgrundsatz und dem Grundsatz der Gesamt- oder Totalgewinngleichheit, der es verbiete, dass die Gewinnermittlungsarten zu unterschiedlichen Steuerbelastungen führten (z.B. Bundesfinanzhof -BFH-, Beschluss vom 08. September 2005, Az. IV B 107/04, BFH/NV 2006, 276). Im Extremfall würde ein Steuerpflichtiger bei dieser Auslegung der Gesamtkosten (fast) keinen privaten Anteil der Fahrzeugkosten seines zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kraftfahrzeuges mehr versteuern, wenn er einen Leasingvertrag am Ende eines Jahres mit einer sehr hohen Leasingsonderzahlung und (fast) keinen monatlichen Leasinggebühren abschließe. Eine solche Auslegung der Gesamtkosten würde die Kostendeckelungsregelung ad absurdum führen. Darüber hinaus wäre bei der vom Kläger begehrten Auslegung der Gesamtkosten unter gleichen Voraussetzungen ein Bilanzierender gegenüber einem Einnahmeüberschussrechner benachteiligt, weil er die Leasingsonderzahlung über die Laufzeit verteilen müsse und daher nicht unter die Anwendung der Kostendeckelung falle. Gleiches gelte für einen Einnahmeüberschussrechner, der keine Leasingsonderzahlung leiste, auch wenn er in Summe die gleichen Aufwendungen trage. Ebenso wäre er schlechter gestellt, wenn er das Kraftfahrzeug selbst anschaffen würde statt es zu leasen, weil er dann die Anschaffungskosten über die Jahre verteilen müsse. Diese Unterschiede würden sich bei einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen auch nicht über die Jahre ausgleichen. Daher sei im Streitfall für die Anwendung der sog. Kostendeckelung die Leasingsonderzahlung, wie geschehen, auf die Jahre zu verteilen. Weil die Kostendeckelung unter der von dem Kläger begehrten Auslegung der Gesamtkosten aus zuvor genannten Gründen den gesetzlich vorgesehenen Rahmen verlassen würde, hätte der Kläger auch keinen Rechtsanspruch auf eine solche Billigkeitsmaßnahme. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass der Kläger die mit der Anwendung der 1 %-Regelung verbundene und als unbillig empfundene Härte mit der Führung eines Fahrtenbuchs gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG hätte vermeiden können.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 hat der Kläger am 15.06.2017 beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht Klage erhoben. Zur Begründung der Klage trägt er im Wesentlichen vor, der Entnahmewert des auch privat genutzten Pkw sei gemäß § 163 AO abweichend von der 1%-Regelung aus Billigkeitsgründen nach Maßgabe des BMF-Schreibens betreffend die ertragssteuerliche Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeuges zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie zu Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6 und § 6 Abs. 1 Nummer 4 Sätze 1 bis 3 EStG vom 18.11.2009 niedriger anzusetzen. Nach Randnummer 18 der für die Ermessensausübung verbindlichen Billigkeitsregelung im Sinne des § 163 AO sei der Nutzungswert und der Betrag der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kraftfahrzeuges anzusetzen, wenn im Einzelfall nachgewiesen werde, dass der pauschale Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG die für das genutzte Kraftfahrzeug insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen überstiegen. Die Voraussetzungen dieser Regelung seien im Streitfall gegeben, weil der in Anwendung der 1%-Regelung zu bemessende Wert der Nutzungsentnahme des BMW in Höhe von 13.850,04 € bzw. 12.695,87 € den "Betrag der Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs" überschreite. Die Begrenzung der pauschal ermittelten Wertansätze werde auf die nachgewiesenen tatsächlichen Gesamtaufwendungen des Kfz vorgenommen. Die "Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs" könnten im Sinne der Billigkeitsregelung wegen des im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geltenden Abflussprinzips nach § 11 Abs. 2 EStG nur die im jeweiligen Veranlagungszeitraum geleisteten Ausgaben des Klägers in Höhe von 7.917,27 € (2012), 10.475,07 Euro (2013) bzw. 9.488,38 Euro (2014) sein. Damit lägen die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Kostendeckelung vor.

Der Kläger beantragt nach dem Inhalt seines Vorbringens,

den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vom 26.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, im Wege der Billigkeit gemäß § 163 AO den Nutzungswert und den Betrag der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Veranlagungszeitraum 2012 mit 7.917,27 Euro, im Veranlagungszeitraum 2013 mit 10.475,07 Euro und im Veranlagungszeitraum 2014 mit 9.488,38 Euro anzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 26. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Kläger hat keinen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO.

Weder hat der Beklagte bei der Versagung der abweichenden Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO ermessensfehlerhaft gehandelt (§ 102 FGO), noch ist der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt, dass das Ermessen fehlerfrei nur durch Stattgabe des Billigkeitsantrags ausgeübt werden könnte.

1.

Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Vorschrift findet auch auf Feststellungsbescheide Anwendung (§ 181 Abs. 1 AO; Oellerich in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 129. Lieferung, Stand 01/2017, § 163 AO Rn. 10; Rüsken in: Klein, AO, 15. Auflage, § 163 Rn. 9). § 163 AO soll sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH, Urteil vom 26.05.1994, IV R 51/93, BStBl. II 1994, 833; Urteil vom 16.03.2000, IV R 3/99, BStBl. II 2000, 372; Urteil vom 12.12.2013, X R 39/10, BStBl. II 2014, 572 m.w.N).

Die Voraussetzungen der abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO hat der Gesetzgeber ebenso wie die des Erlasses nach § 227 AO nicht näher konkretisiert, sondern die Entscheidung in das Ermessen der Finanzbehörden gestellt (§ 5 AO).

Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung dienen dabei allein der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten im Einzelfall aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen. Durch Billigkeitsmaßnahmen darf die allgemeine Geltung des Gesetzes nicht unterlaufen werden. Ausgeschlossen ist es daher, eine auf einer klaren gesetzlichen Regelung beruhende Besteuerung als ungewollte und "überschießende" Folge einer typisierenden gesetzlichen Regelung zu qualifizieren und diese mit einer Billigkeitsentscheidung zu unterlaufen. Damit würde eine strukturelle Gesetzeskorrektur vorgenommen und gegen das sowohl verfassungsrechtlich in Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) als auch einfachrechtlich in § 85 Satz 1 AO normierte Legalitätsprinzip verstoßen (vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.2016, GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393).

Zur Vereinheitlichung der Anwendung von Billigkeitsregeln kann das Bundesministerium der Finanzen (BMF) Verwaltungsvorschriften erlassen, die die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben und damit deren Ermessen auf Null reduzieren (BFH, Urteil vom 12.12.2013, X R 39/10, BStBl. II 2014, 572; Urteil vom 25.03.2015, X R 23/13, BStBl. II 2015, 696; Urteil vom 21.07.2016, X R 11/14, BStBl. II 2017, 22).

2.

Eine solche ermessenslenkende Verwaltungsrichtlinie ist in dem Schreiben des BMF vom 18.11.2009 (IV C 6-S 2177/07/10004, BStBl. I 2009, 1326) enthalten. Unter Rn. 18 und 32 des Schreibens hat das BMF grundsätzlich eine Begrenzung der pauschalen Wertansätze nach der 1%-Methode zugelassen (sog. Kostendeckelung). Der pauschale Nutzungswert nach § 6 Absatz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG könne die für das genutzte Kraftfahrzeug insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteigen. Werde das im Einzelfall nachgewiesen, so seien diese Beträge höchstens mit den Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs anzusetzen. Bei mehreren privat genutzten Kraftfahrzeugen könnten die zusammengefassten pauschal ermittelten Wertansätze auf die nachgewiesenen tatsächlichen Gesamtaufwendungen dieser Kraftfahrzeuge begrenzt werden; eine fahrzeugbezogene "Kostendeckelung" sei zulässig. Zu den Gesamtaufwendungen für das Kraftfahrzeug (Gesamtkosten) gehörten Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kraftfahrzeugs zu dienen bestimmt seien und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen würden, nicht aber die Sonderabschreibungen. Außergewöhnliche Kraftfahrzeugkosten seien dagegen vorab der beruflichen oder privaten Nutzung zuzurechnen. Aufwendungen, die ausschließlich der privaten Nutzung zuzurechnen seien, seien vorab als Entnahme zu behandeln.

3.

Sind ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zur Selbstbindung der Verwaltung führen, sind diese von den Finanzgerichten bei der gerichtlichen Prüfung, ob die Finanzverwaltung ihre Ermessensentscheidung fehlerfrei, insbesondere willkürfrei getroffen hat, zu beachten (BFH, Urteil vom 10.06.1992, I R 142/90, BStBl. II 1992, 784; Urteil vom 19.03.2009, V R 48/07, BStBl. II 2010, 92; Urteil vom 13.01.2011, V R 43/09, BStBl. II 2011, 610).

Allerdings haben die Gerichte nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Verwaltungsrichtlinien gehalten haben und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (BFH, Urteil vom 21.10.1999, I R 1/98, BFH/NV 2000, 691, m.w.N.). Der Steuerpflichtige hat einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden, es sei denn, die Billigkeitsregelung verlässt den gesetzlich vorgesehenen Rahmen (BFH-Urteile vom 23.04.1991, VIII R 61/87, BStBl. II 1991, 752 und vom 19.05.2004, III R 29/03, BStBl. II 2005, 77, jeweils m.w.N.). Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Finanzgericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte (BFH, Beschluss vom 11.03.2003, VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816). Das Finanzgericht darf daher Verwaltungsanweisungen nicht nach den allgemeinen Auslegungsmethoden selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH, Beschluss vom 04.06.2003, VII B 138/01, BStBl. II 2003, 790; Urteil vom 13.01.2005, V R 35/03, BStBl. II 2005, 460; Urteil vom 24.11.2005, V R 37/04, BStBl. II 2006, 466; Urteil vom 13.01.2011, V R 43/09, BStBl. II 2011, 610).

Den Finanzbehörden ist es danach lediglich verwehrt, die Anwendung der Verwaltungsanweisung in offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckten Einzelfällen willkürlich, also ohne zwingende Sachgründe abzulehnen (BFH, Urteil vom 23.04.1991, VIII R 61/87, BStBl. II 1991, 752; Urteil vom 20.11.1999, X R 69/96, BStBl. II 2000, 259; Urteil vom 07.12.2005, I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097). Bewegt sich die Finanzverwaltung mit ihrer Entscheidung innerhalb der Grenzen des Ermessens, ist sie Seitens des Gerichtes zu akzeptieren.

4.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme durch den Beklagten nicht zu beanstanden.

Der Kläger hat keinen Anspruch aus der für die Streitjahre geltenden Verwaltungsvorschrift auf Anwendung der Billigkeitsgrundsätze gemäß BMF-Schreiben vom 18.11.2009, weil die Voraussetzungen für dessen Anwendung nicht gegeben sind.

Eine Beschränkung der nach der 1%-Methode errechneten Nutzungsentnahme auf die tatsächlichen Kosten entsprechend der Kostendeckelungsregelung kommt nicht in Betracht, da die tatsächlich entstandenen Aufwendungen die nach der 1%-Methode ermittelten Entnahmewerte einschließlich der gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben in den Streitjahren jeweils überschreiten. Die im Dezember 2011 vom Kläger geleistete Leasingsonderzahlung für den betrieblich genutzten BMW ist im Rahmen der Feststellung der Höhe der Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen, also auf die betroffenen drei Jahre bzw. 36 Monate zu verteilen.

a)

Soweit ein Steuerpflichtiger einen zum Betriebsvermögen gehörenden PKW auch für private Zwecke nutzt, liegt hierin eine Nutzungsentnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Daher ist der aus dem Betriebsvermögen erzielte Gewinn grundsätzlich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG um den Wert der Entnahmen zu erhöhen. Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist der Wert einer Entnahme dem Gewinn hinzuzurechnen (BFH, Urteil vom 16.01.1975, IV R 180/71, BStBl. II 1975, 526; Urteil vom 31.10.1978, VIII R 196/77, BStBl. II 1979, 401; Urteil vom 12.03.1992, IV R 31/91, BFH/NV 1993, 405). Wegen des Prinzips der Totalgewinngleichheit bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist der Entnahmegewinn nach denselben Grundsätzen zu berechnen wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (BFH, Urteil vom 14.11.2007, XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365).

Daraus folgt, dass sich die Entnahmebesteuerung der Höhe nach bei Steuerpflichtigen wie dem Kläger, die ihren Gewinn im Wege der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Verweisung des § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG ebenfalls nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG richtet.

Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, erfolgt die Entnahmebesteuerung nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, sondern nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und Satz 3 EStG. Dabei ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine spezialgesetzliche Bewertungsregel. Nur wenn sie gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG wegen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nicht eingreift, ist die Nutzungsentnahme nach allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten (BFH, Urteil vom 03.02.2010, IV R 45/07, BStBl. II 2010, 689). Danach ist hinsichtlich des Nutzungswertansatzes für die private Nutzung eines überwiegend betrieblich genutzten Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Abweichend von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kann die private Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 1. Halbsatz EStG mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Die Anknüpfung der sog. 1%-Regelung an den Listenpreis stellt eine typisierend-pauschalierende Regelung dar, die sich im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums bewegt (BFH, Urteil vom 14.03.2007, XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838). An der Verfassungsmäßigkeit der Norm bestehen keine Zweifel (vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2003, XI R 12/02, BStBl. II 2003, 704, m.w.N.; Urteil vom 07.12.2010, VIII R 54/07, BStBl. II 2011, 451, m.w.N.).

Im Ergebnis folgt die Besteuerung der Nutzungsentnahme für private PKW-Nutzungen nach dem Regelungssystem des EStG also entweder durch den Ansatz der 1%-Methode ohne weitere Voraussetzungen oder durch den Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen der privaten Nutzung unter der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt.

Da der Kläger unstreitig kein Fahrtenbuch geführt hat, ist der Beklagte zutreffend von der 1%-Regelung ausgegangen. Er hat deshalb die pauschalierende Wertermittlung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zutreffend vorgenommen. Obgleich der Kläger lediglich Nutzungsberechtigter und nicht zivilrechtlicher Eigentümer des im zivilrechtlichen Eigentum der Leasinggesellschaft verbliebenen Fahrzeugs war, bestehen gegen die Anwendung der 1%-Methode auf der Ebene der steuerlichen Gewinnermittlung des Klägers keine Bedenken. Denn die 1%-Methode findet gleichermaßen auf gemietete und geleaste Fahrzeuge Anwendung (vgl. BFH, Urteil vom 13.02.2003, X R 23/01, BStBl. II 2003, 472; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht -FG-, Urteil vom 30.11.2005, 3 K 50316/03, EFG 2006, 335; Kulosa in: Schmidt, EStG, 39. Auflage, § 6 Rn. 529).

b)

Zu Unrecht macht der Kläger geltend, der Entnahmewert sei gemäß § 163 AO abweichend von der 1 %-Regelung aus Billigkeitsgründen nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl. I 2009, 1326) niedriger anzusetzen.

Das BMF-Schreiben vom 18.11.2009 beinhaltet unter Rn. 18 ff. als für die Ermessensausübung verbindliche Billigkeitsregelung i.S. des § 163 AO (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2007, XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838) eine Konkretisierung, unter welchen Voraussetzungen die Finanzverwaltung bei der ertragssteuerlichen Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kfz den Ansatz der pauschalen Nutzungswerte nach § 6 Abs. 1 Nummer 4 Satz 2 EStG aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht anwenden will, sondern nur die im Einzelfall nachgewiesenen Gesamtkosten. Ergibt sich unter Anwendung der 1%-Regelung, dass der pauschal ermittelte Nutzungswert höher ist als die tatsächlichen Gesamtkosten, würde die Anwendung der pauschalen Bewertung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. Darum sind der Nutzungswert und der Betrag der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen, wenn im Einzelfall nachgewiesen werden kann, dass der pauschale Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG die für das genutzte Kfz insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteigen. Fälle der Kostendeckelung sind somit solche, in denen die 1%-Regelung Anwendung findet, in denen der danach ermittelte Wert jedoch infolge der Billigkeitsregelung gekappt wird.

Grundsätzlich richtet sich die Anwendung der Kostendeckelungsregelung nach der Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen (Gesamtkosten). Der Begriff der "tatsächlich entstandenen Aufwendungen" wird im BMF-Schreiben vom 18.11.2009 allerdings nicht näher konkretisiert. Unter Rn. 32 des BMF-Schreibens heißt es lediglich:

"Zu den Gesamtaufwendungen für das Kraftfahrzeug (Gesamtkosten) gehören Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kraftfahrzeugs zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen (BFH-Urteil vom 14. September 2005, BStBl. II 2006 S. 72). Zu den Gesamtkosten gehören nicht die Sonderabschreibungen (BFH-Urteil vom 25. März 1988, BStBl. II S. 655). Außergewöhnliche Kraftfahrzeugkosten sind dagegen vorab der beruflichen oder privaten Nutzung zuzurechnen. Aufwendungen, die ausschließlich der privaten Nutzung zuzurechnen sind, sind vorab als Entnahme zu behandeln (z. B. Mautgebühren auf einer privaten Urlaubsreise - BFH-Urteil vom 14. September 2005, BStBl. II 2006 S. 72). Bei der Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 EStG sind die verbleibenden Kraftfahrzeugaufwendungen anhand des Fahrtenbuches anteilig der privaten Nutzung, der Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten zuzurechnen".

Die diesbezüglich vom Beklagten getroffene Auslegung des Begriffs der Gesamtkosten begegnet keinen Bedenken.

Aus dem offenen Wortlaut des BMF-Schreibens und dem fehlenden Gesetzesverweis lässt sich schließen, dass der Begriff der Gesamtkosten nicht als ein rein steuerrechtlicher Begriff zu verstehen ist, sondern darüber hinaus geht und auch wirtschaftliche Aspekte berücksichtigt (vgl. Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 271. Lieferung, Stand 09/2015, § 6 EStG Rn. 811). Die gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen (Gesamtkosten) sind die Summe der Nettoaufwendungen zuzüglich Sonderausstattung, Umsatzsteuer und AfA, die unmittelbar durch das Halten und den Betrieb des Kfz verursacht sind und typischerweise bei der Kfz-Nutzung anfallen (Abgeltungswirkung), beispielsweise Treib- und Schmierstoffe, Haftpflichtversicherung, Kfz-Steuer, AfA u. Garagen-/Stellplatzmiete, Reparaturen und Leasing(Sonder-)zahlungen (Ettlich in: Blümich, EStG, 147. Lieferung, Stand 05/2019, § 8 Rn. 105; Bergkemper in: FR 2006, 86). Gemeint sind damit die Gesamtaufwendungen des Kfz im betriebswirtschaftlichen Sinne. Eine Leasingsonderzahlung zählt mithin dazu.

Ließe man die Anwendung des Zu- und Abflussprinzips gemäß § 11 EStG bei Ermittlung der Gesamtkosten zu, wäre im Streitfall die Voraussetzung für die Kostendeckelung erfüllt, da die tatsächlichen Gesamtkosten der Streitjahre einschließlich der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG unstreitig unter dem pauschal ermittelten privaten Nutzungswert liegen. Dies beruht aber allein auf einer Kostenverlagerung durch die geleistete Leasingsonderzahlung. Würden alle Kosten für die vertraglich vereinbarte Nutzungsdauer zusammengenommen, wären diese Gesamtkosten höher als der sich nach der 1%-Regelung ergebende Wert. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn der Beklagte eine Kostendeckelung nicht allein aufgrund eines schlichten Zahlenvergleichs vornimmt, sondern nach dem Sinn und Zweck der Kostendeckelung auch außerhalb des Veranlagungszeitraums liegende Umstände wie z.B. eine Leasingsonderzahlung zu Beginn oder Ende der Nutzungsdauer eines Kfz für die Anwendbarkeit der Billigkeitsregelung als maßgeblich erachtet.

Bei dem typischerweise von der 1%-Regelung erfassten Kraftfahrzeug, das der Gesetzgeber bei der Schaffung der Pauschalierung im Auge hatte, handelt es sich um einen zu mehr als 50% betrieblich genutzten Pkw mit hohem Listenpreis und hohem privaten Nutzungsanteil (BFH, Urteil vom 24.02.2000, III R 59/98, BStBl. II 2000, 273). Die Anwendung der 1%-Regelung würde jedoch bei dieser Fallgruppe zu offenkundig falschen Ergebnissen führen, wenn die genutzten Fahrzeuge bei ihrem Erwerb schon lange abgeschrieben sind oder äußerst günstig unter dem Listenpreis erworben wurden, so dass die Kostendeckelungsregelung für diese Fälle eine sachliche Unbilligkeit ausgleicht. Ein ebenfalls auf den ersten Blick unbilliges Ergebnis ergibt sich, wenn man die hohe Leasingsonderzahlung bei Vertragsschluss oder Vertragsende nicht vollständig in die Gesamtkosten einbezieht, sondern nur in dem Jahr der Zahlung ansetzt. Dadurch entsteht der Eindruck, es werde ein besonders preisgünstiges und/oder altes Fahrzeug genutzt, was tatsächlich nicht der Fall ist. Bezieht man aber alle Leasingkosten für die Dauer der Nutzung in die Bewertung der Gesamtkosten mit ein, führt dies dazu, dass das der Billigkeitsregelung zugrundeliegende Bild nicht verzerrt wird. Zwar ist die Ausgestaltung von Leasingverträgen, bei denen durch Sonderzahlungen ein Großteil der Kosten in das erste Nutzungsjahr bzw. in das letzte Nutzungsjahr vor- bzw. nachverlagert werden, im Grundsatz nicht zu beanstanden (BFH, Urteil vom 05.05.1994, IV R 100/93, BStBl. II 1994, 643). Gleichwohl führt eine rein steuerrechtliche Auslegung des Begriffs der Gesamtkosten wie gezeigt zu einem Ungleichgewicht zwischen den tatsächlichen Aufwendungen für das Fahrzeug und der pauschal ermittelten privaten Nutzungsentnahme.

Die Verwendung des Begriffs "Gesamtkosten", die bei systematischer Auslegung als an § 275 HGB angelehnt verstanden werden kann, zeigt zudem, dass den Gesamtkosten insbesondere Abschreibungen zuzuordnen sind. Damit wird ebenfalls deutlich, dass die Einbeziehung von Aufwendungen, die in anderen Perioden abgeflossen sind, und die damit verbundene periodengerechte Zurechnung dem Gesamtkostenbegriff immanent sind. Auch daraus folgt, dass von den Gesamtkosten im Sinne des vorstehenden BMF-Schreibens die Leasing-Sonderzahlungen umfasst sind (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10.12.2019, 3 K 1681/19, EFG 2020, 519).

Den Gesichtspunkt der einheitlichen Betrachtung des gesamten Nutzungszeitraumes hat der BFH auch in seinem Urteil vom 24.02.2000 beleuchtet (III R 59/98, BStBl. 2000, 273). Zwar war nur darüber zu befinden, ob eine Kappung, nach der keine als Betriebsausgaben abziehbare Kosten mehr verbleiben, verfassungsgemäß sein kann (diese Folge kann im Hinblick auf die Abziehbarkeit der Kosten in Höhe der Entfernungspauschale nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht mehr eintreten). Die Verfassungsmäßigkeit der Regelung bejahte der BFH trotz des Ergebnisses der vollständigen Versagung eines Betriebsausgabenabzugs aber u.a. mit der Begründung, dass eine Typisierung in einzelnen Jahren zu unzutreffenden Ergebnissen führen kann. Sie muss nur im typischen Fall sicherstellen, dass über den gesamten Zeitraum der Nutzung ein zutreffendes Ergebnis erzielt werde. Auch daraus lässt sich für den Streitfall schließen, dass die Gesamtsumme der Leasingzahlungen und mithin auch die Leasingsonderzahlung in die Bewertung einbezogen werden muss, um einen zutreffenden Nutzungswert für alle Monate der Nutzungsdauer ermitteln zu können.

Zudem hat der BFH mit Urteil vom 03.09.2015 (VI R 27/14, BStBl. II 2016, 174) entschieden, dass im Rahmen der Fahrtenbuchmethode die Gesamtkosten jedenfalls dann periodengerecht anzusetzen sind, wenn der Arbeitgeber die Kosten des von ihm überlassenen Kfz in seiner Gewinnermittlung dementsprechend erfassen muss. Die zutreffende Ermittlung des geldwerten Vorteils gebiete nicht nur, die Gesamtkosten dem Grunde nach zutreffend zu erfassen, sondern auch, diese Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zuzuordnen. Seit jeher würden gemäß § 7 Abs. 1 EStG die Anschaffungskosten eines Fahrzeugs in der Weise berücksichtigt, dass sie über den gesamten voraussichtlichen Nutzungszeitraum des Fahrzeugs hinweg aufgeteilt würden, statt dass sie im Jahr der Rechnungsstellung oder Bezahlung in einem Betrag in die Gesamtkosten eingingen. Nichts Anderes habe für die in der Gewinnermittlung zu erfassenden Mietvorauszahlungen oder Leasingsonderzahlungen zu gelten, die für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erbracht würden. Dies gelte jedenfalls dann, wenn der Arbeitgeber die Kosten des von ihm überlassenen Fahrzeugs in seiner Gewinnermittlung periodengerecht erfassen müsse. Wenn auch der BFH eine Entscheidung zur Entnahme aus dem Betriebsvermögen eines bilanzierenden Steuerpflichtigen getroffen hatte, so sind nach Ansicht des Senats die Überlegungen für eine periodengerechte Kostenzuordnung zur Herstellung einer gleichheitsgerechten Entnahmebesteuerung auf Steuerpflichtige im Anwendungsbereich der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übertragbar.

Daneben hat die Finanzverwaltung nach Bekanntwerden eines Steuersparmodells für Einnahmenüberschussrechner bei geleasten Firmenwagen durch Einsatz einmaliger hoher Leasing-Sonderzahlungen nach Abstimmung zwischen Bund und Ländern zwischenzeitlich die Grundsätze zur Ausübung ihrer bisherigen Kostendeckelung dahingehend konkretisiert, dass für die Anwendung der Kostendeckelungsregelung alle Gesamtkosten eines Kfz für einen Nutzungszeitraum zu ermitteln sind. Aufwendungen, die für mehrere Jahre im Voraus geleistet wurden, sind dabei periodengerecht auf die jeweiligen Nutzungszeiträume zu verteilen (Finanzbehörde Hamburg, Fachinformation vom 8. November 2018 - S 2177 - 2018/001 - 52 -, DStR 2019, 1407; OFD NRW vom 19.09.2018, DB 2018, 2467). Die Finanzverwaltung hat damit - wenn auch erst nach dem Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung - nunmehr klar und deutlich ausgedrückt, wie sie das frühere BMF-Schreiben vom 18.11.2009 verstanden wissen will.

c)

Darüber hinaus würde die Kostendeckelung unter der vom Kläger begehrten Auslegung der Gesamtkosten den gesetzlich vorgesehenen Rahmen verlassen.

Soweit sich die Billigkeitsmaßnahme unter der Prämisse, dass eine Entnahme eine Wertabgabe des Betriebes darstellt, die nicht höher sein kann als die für das jeweilige Kfz entstandenen Aufwendungen, auch unter der klaren gesetzlichen Methodik, den Entnahmewert der privaten KFZ-Nutzung entweder typisierend durch die 1%-Methode oder im Einzelfall konkret ermittelt durch Ansatz der tatsächlichen Kosten mit Nachweisen der privaten Nutzung durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu bestimmen, innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Rahmens bewegt, kommt es bei der Auslegung des Gesamtkostenbegriffs im Sinne des Klägers zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Totalgewinngleichheit.

Im Hinblick auf die vom Kläger gewählte Gewinnermittlungsart ergäbe sich für ihn - anders als bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt - ein Steuersparmodell, welches allein den Einnahme-Überschussrechnern offensteht. Ein bilanzierender Steuerpflichtiger muss die Leasingsonderzahlung als Vorauszahlung abgrenzen und über die Nutzungsdauer verteilt in die jährlichen Gesamtkosten einbeziehen. Die Folge ist, dass die tatsächlichen jährlichen Kosten über dem Entnahmewert nach der 1%-Regelung liegen und die Kostendeckelung nicht in Betracht kommt. Würde dagegen bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nur auf die Aufwendungen eines Jahres abgestellt, führt dies in den Jahren mit geringen Kosten dazu, dass eine bestimmte Nutzung für Bilanzierende und Einnahme-Überschussrechner unterschiedlich bewertet würde, obwohl sie inhaltlich identisch ist und auch die Gesamtkosten identisch sind. Im äußersten Fall würde ein Einnahme-Überschussrechner bei der vom Kläger vorgenommen Auslegung der Gesamtkosten (fast) keinen privaten Anteil der Fahrzeugkosten seines zu mehr als 50% betrieblich genutzten Kraftfahrzeuges versteuern, soweit er einen Leasingvertrag mit einer sehr hohen Leasingsonderzahlung und (fast) keinen monatlichen Leasingraten abschließt. Ein Bilanzierender wäre also unter den gleichen gesetzlichen Voraussetzungen gegenüber einem Einnahme-Überschussrechner benachteiligt, weil er die Leasingsonderzahlung über die Laufzeit verteilen muss und darum nicht unter die Kostendeckelung fällt. Gleiches gilt für einen Einnahme-Überschussrechner, der im Rahmen des Leasingvertrages keine Leasingsonderzahlung leistet, selbst wenn er in der Summe Aufwendungen in gleicher Höhe trägt. Auch wäre ein Einnahme-Überschussrechner schlechter gestellt, wenn er das Kfz selbst anschafft, ohne es zu leasen, da er dann die Anschaffungskosten über die Jahre zu verteilen hätte. Diese Unterschiede würden sich bei einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen auch nicht über die Jahre ausgleichen.

Die Bewertung eines Vorteils kann aber nicht von der Gewinnermittlungsart abhängig sein. Die Anwendung des Zu- und Abflussprinzips bei der Kostendeckelung hinsichtlich der Leasingsonderzahlung widerspricht daher dem Gleichheitsgrundsatz und dem Grundsatz der Gesamt- und Totalgewinngleichheit, welcher es verbietet, dass die Gewinnermittlungsarten zu unterschiedlichen Steuerbelastungen führen (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 08.09.2005, IV B 107/04, BFH/NV 2006, 276).

Soweit aber der gesetzlich vorgesehene Rahmen, wie vorliegend bei einer Auslegung des Gesamtkostenbegriffs im Sinne des Klägers, verlassen wird, besteht gerade kein Rechtsanspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme (BFH, Urteil vom 19.05.2004, III R 29/03, BStBl. II 2005, 77; Urteil vom 07.12.2005, I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097).

Ob für die Billigkeitsregelung der Verwaltung im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.05.2018, X R 28/15, BStBl. II 2018, 712, Verfassungsbeschwerde beim Bundesverfassungsgericht -BverfG- unter 2 BvR 2129/18, in welcher der BFH ausführt, dass schon allein der Aspekt der Möglichkeit des Nachweises des tatsächlichen Sachverhaltes ausreichend sei, um Bedenken in Bezug auf eine Übermaßbesteuerung in den Fällen, in denen die zu versteuernde Nutzungsentnahme die Gesamtaufwendungen übersteige, entgegenzutreten) insgesamt kein Raum mehr besteht (so FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10.12.2019, 3 K 1681/19, EFG 2020, 519 unter Heranziehung der Grundsätze der Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Gesetzwidrigkeit des sog. Sanierungserlasses - BFH, Beschluss vom 28.11.2016, GrS 1/15 -), braucht der Senat daher nicht zu entscheiden.

5.

Da im Streitfall in der wirtschaftlichen Situation des Klägers liegende (persönliche) Billigkeitsgründe nicht geltend gemacht worden und auch nicht ersichtlich sind, kommt vorliegend auch keine abweichende Steuerfestsetzung wegen persönlicher Unbilligkeit in Betracht.

Damit fehlt es im Ergebnis für die Anwendbarkeit der Billigkeitsregelung an der Voraussetzung, dass der nach der 1 %-Regelung ermittelte Wert die Gesamtkosten des Kfz übersteigt.

Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei der 1%-Regelung nicht um eine unwiderlegbare Typisierung handelt, sondern der Steuerpflichtige der Anwendung der pauschalierenden Regelung durch den Nachweis des tatsächlichen Sachverhaltes entgehen kann (BFH, Urteil vom 24.02.2000, III R 59/98, BStBl. II 2000, 273; Urteil vom 01.03.2001, IV R 27/00, BStBl. II 2001, 403; Urteil vom 14.03.2007, XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838). Der Kläger hätte die mit der Anwendung der 1 %-Regelung verbundene und als unbillig empfundene Härte daher ggf. mit der Führung eines Fahrtenbuchs gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vermeiden können. Die Führung eines solchen Fahrtenbuches ist auch nicht unzumutbar (BFH, Urteil vom 24.02.2000, III R 59/98, BStBl. II 2000, 273).

II.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

III.

Die Entscheidung konnte im erklärten Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung ergehen.

IV.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung, insbesondere im Hinblick auf die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 03. September 2015 (VI R 27/14) auf nichtbilanzierende Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, zuzulassen.