10.03.2021 · IWW-Abrufnummer 221049
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 23.11.2020 – 3 K 1/20
Verwendet ein nicht bilanzierungspflichtiger Steuerpflichtiger einen geleasten Pkw für unternehmerische Zwecke und macht er dafür die tatsächlichen Kosten geltend, so gehört eine bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlung in Höhe der anteiligen unternehmerischen Nutzung des Pkw zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. Bei der Höhe der anteiligen unternehmerischen Nutzung ist auf eine laufzeitbezogene Betrachtungsweise abzustellen.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
Tenor:
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen zu 94 % die Kläger und zu 6 % der Beklagte.
Soweit der Klage stattgegeben wurde, ist das Urteil wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Die Beteiligten streiten über die Zuordnung des im Dezember 2013 erworbenen Pkw als Betriebsvermögen und die steuerliche Behandlung der damit zusammenhängenden Leasingsonderzahlung in der Einnahmenüberschussrechnung im Veranlagungszeitraum 2013.
Die verheirateten Kläger werden gem. §§ 26, 26 b Einkommensteuergesetz (EStG) zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr als Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG). Die Gewinnermittlung erfolgte durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG). Außerdem erzielte er im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), aus der Vermietung einer Ferienimmobilie (§ 21 EStG) sowie aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Die Klägerin erzielte Einkünfte aus selbständiger (§ 18 EStG) und nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).
Der Kläger bestellte am 07. Juni 2013 ein Leasingfahrzeug, Mercedes Benz ML 350. Der Leasingantrag erfolgte am 30. Oktober 2013 mit Liefertermin um den 10. Dezember 2013. Der Kläger schloss den Leasingvertrag mit einer Laufzeit von 36 Monaten ab. Die Auslieferung des Fahrzeugs erfolgte am 09. Dezember 2013. Am 08. Dezember 2013 leistete der Kläger eine Leasingsonderzahlung von 36.490,88 € zzgl. 6.933,27 € Umsatzsteuer (USt). Für das Fahrzeug fielen in 2013 zudem Benzinkosten i. H. v. 277,65 € zzgl. 52,75 € USt sowie Kfz-Steuern i. H. v. 453 € an.
Laut den formlosen Aufzeichnungen des Klägers betrug die Fahrleistung im Dezember 2013 insgesamt 2.068 km. Davon seien 1.737 km für unternehmerische Fahrten (1.469 km für die selbständige Arbeit und 268 km für die Vermietungstätigkeit) zurückgelegt worden. Der Kläger machte daher 83,99 % der in 2013 verausgabten Kosten inklusive der Leasingsonderzahlung und somit insgesamt 31.262,36 € zzgl. 5.867 € gezahlter Vorsteuer als Betriebsausgaben bei seiner selbständigen Tätigkeit geltend.
Im Rahmen einer für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2015 bei den Klägern durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass der Kläger die Aufwendungen für die betrieblichen Fahrten in 2013 in sinngemäßer Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 a EStG mit den tatsächlichen Kosten angesetzt hatte und in den Jahren 2014, 2015 und 2016 im Rahmen der Nutzungseinlage mit dem pauschalen km-Satz von 0,30 € berücksichtigt hatte. Auch für die im Rahmen der Vermietungstätigkeit durchgeführten Fahrten wurde der pauschale km-Satz bei Berechnung der Werbungskosten zum Ansatz gebracht. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass in 2013 lediglich 83,99 % von 1/36 der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei. Zur Berechnung und zur Begründung wird auf die Prüfungsfeststellung Nr. 2 Bezug genommen. Mit geändertem Bescheid vom 02. April 2019 setzte das Finanzamt die Prüfungsfeststellungen um. Unter Berücksichtigung eines Gewinns des Klägers aus selbständiger Arbeit von ... € setzte es die Einkommensteuer für 2013 auf ... € fest.
Gegen den Bescheid vom 02. April 2019 legten die Kläger Einspruch ein. Das Nutzungsrecht für den Pkw sei dem Privatvermögen und nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Es sei von Anfang an klar gewesen, dass das Fahrzeug nur vorübergehend überwiegend betrieblich genutzt werde. Die Kosten für die unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs seien im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Zu den Kosten gehöre auch die Leasingsonderzahlung. Aufgrund der eindeutigen Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG komme eine Aufteilung der Sonderzahlung auf die Vertragslaufzeit nicht in Betracht, da letztere nicht länger als 5 Jahre sei.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2015 erläuterte das Finanzamt den Klägern, aus welchen Gründen es sich ihren Ausführungen zur Abziehbarkeit der Leasingsonderzahlung in 2013 nicht vollumfänglich anschließen könne, und teilte den Klägern mit, dass es im Rahmen der gem. § 367 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) vorzunehmenden Gesamtfallprüfung festgestellt habe, dass die private Pkw-Nutzung in 2013 nach der 1 %-Methode unter Ansatz eines Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung von 93.300 € und Berücksichtigung sämtlicher Kfz-Kosten (1/36 der Leasingsonderzahlung, Benzin und Steuer) zu ermitteln sei. Das Fahrzeug sei zu mehr als 50 % (1.469 von 2.068 km = 71,03 %) betrieblich genutzt worden, ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch liege jedoch nicht vor. Im Ergebnis sei die Einkommensteuerfestsetzung 2013 zuungunsten der Kläger zu ändern.
Die Kläger entgegneten, dass ihrer Auffassung nach die private Kfz-Nutzung nicht nach der 1 %-Methode zu ermitteln sei. Die Verwaltung fordere für die Glaubhaftmachung einer betrieblichen Nutzung eines Pkw von mehr als 50 % formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen Zeitraum von in der Regel drei Monaten (BMF-Schreiben vom 18. November 2009, BStBl. I 2009, 1325). Dieser Nachweis könne seitens der Kläger nicht geführt werden, da die betriebliche Nutzung im Zeitraum nach Dezember 2013 bei unter 50 % gelegen habe. Die dreiwöchige Nutzung im Dezember 2013 sei nicht repräsentativ.
Ferner wies das Finanzamt darauf hin, dass entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 2010 VI R 20/08, BStBl II 2010, 805, die Leasingsonderzahlung in Höhe des auf Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils grundsätzlich zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehöre. Dies scheide jedoch aus, soweit der Arbeitnehmer während der Laufzeit des Leasingvertrages die Kfz-Kosten nach pauschalen km-Sätzen als Werbungskosten geltend mache. Durch die Pauschalbetragsberechnung sind regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundene Aufwendungen abgegolten.
Die Kläger machten auf Nachfrage des Finanzamts Angaben zum Umfang der betrieblichen Nutzung des Fahrzeugs bzw. zum Umfang der Nutzung für die Vermietungstätigkeit und sie ermittelten jeweils die tatsächlichen Kosten je km, welche im Wege der Nutzungseinlage und bei Berechnung der Werbungskosten in 2014 bis 2016 nunmehr zum Ansatz gebracht werden sollten:
2014 2015 2016
Gesamtfahrleistung (km) 29.434 36.000 24.336
§ 18 2.200 7,47 % 5.000 13,89 % 2.500 10,27 %
§ 21 1.300 4,42 % 2.080 5,78 % 2.080 8,55 %
tatsächlicher km-Satz 0,23 € 0,18 € 0,39 €
Zu der seitens des Finanzamts im Schriftsatz vom 25. September 2019 dargestellten Gewinnermittlung machten die Kläger geltend, dass die dem Kläger in 2013 zugeflossenen Zinsen nach § 233 a AO zur Umsatzsteuererstattung des Jahres 2011 i. H. v. ... € den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen und als solche erklärt worden seien.
Das Finanzamt wies mit Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2019 den Einspruch als unbegründet ab und erhöhte die Einkommensteuer 2013 auf ... €.
Die Kläger haben am 03. Januar 2020 Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, dass das wirtschaftliche Eigentum des Leasingfahrzeugs beim Leasinggeber liege, damit könne der Pkw nicht zum Betriebsvermögen gehören. Auch könne es sich bei den Rechten aus dem Nutzungsvertrag nicht um notwendiges Betriebsvermögen handeln, da hierfür darauf abzustellen sei, ob das Fahrzeug nicht nur vorübergehend eigenbetrieblich genutzt werde. Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht erfüllt, da nur während eines relativ kleinen Zeitraums von 1 Monat (Dezember 2013) während der Gesamtmietzeit von 36 Monaten das Fahrzeug in einem hohen Umfang betrieblich genutzt worden sei. Aus diesem Grund sei auch die Anwendung der 1 % Regelung nicht möglich. Da der Pkw eindeutig dem Privatvermögen zuzuordnen sei, würden die durch die unternehmerische Tätigkeit anfallenden Pkw-Kosten Betriebsausgaben sein (Nutzungseinlage). Zu diesen Kosten würde auch die Leasingsonderzahlung gehören, soweit sie nach § 11 Abs. 2 EStG im Veranlagungszeitraum abgeflossen sei.
Des Weiteren seien die im Veranlagungszeitraum zugeflossenen Zinsen gem. § 233 a AO durch eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2011 verursacht. Da die Vorsteuererstattung nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sei, können die Zinsen nicht Betriebseinnahmen darstellen und sind wie erklärt als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
Mit Schriftsatz vom 20. Januar 2020 haben die Kläger die Klage, soweit sie die Zuordnung der Erstattungszinsen gem. § 233 a AO zu den Einkünften aus Kapitalvermögen betrifft, zurückgenommen.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2013 vom 05. Dezember 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2019 zu ändern und die Einkommensteuer 2013 unter Berücksichtigung der Auffassung der Kläger entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die angefochtene Einspruchsentscheidung.
Mit Schreiben vom 02. November 2020 teilt der Beklagte mit, dass am 21. Oktober 2020 eine Besprechung zwischen den Beteiligten stattgefunden habe. Eine tatsächliche Verständigung habe nicht erzielt werden können. Übereinstimmend gehen die Verfahrensbeteiligten davon aus, dass der im Dezember 2013 geleaste Pkw im Leasing-Zeitraum (Dezember 2013 bis Dezember 2016) ausgehend von einer Gesamtfahrleistung von 91.838 km zu 12,16 % (11.169 km) für die selbständige Tätigkeit des Klägers und zu 6,24 % (5.728 km) im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung genutzt worden sei. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 23. November 2020 stellten die Beteiligten das Zahlenwerk der Anlage 1 und 2 des Schriftsatzes der Beklagten vom 02. November 2020 unstreitig. Außerdem teilte der Kläger mit, dass sich das Problem mit der Leasingsonderzahlung und den hohen Kosten im Dezember alle 3 Jahre wiederhole. Immer dann werde ein neuer Leasingvertrag geschlossen (2016 und 2019).
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
1.) Der angefochtene Bescheid 2013 vom 02. April 2019 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 05. Dezember 2019 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2019 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger daher in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Zu Unrecht ist das beklagte Finanzamt beim Kläger von einer vollständigen Berücksichtigung der Pkw-Aufwendungen als Betriebsausgabe ausgegangen und hat im Gegenzug eine den Gewinn erhöhende Entnahme in Gestalt der privaten Nutzung des Kfz angenommen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten sei. Denn der Kläger hat im Streitzeitraum durch die Nutzung des geleasten Kfz für private Zwecke keinen Entnahmetatbestand verwirklicht.
Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter einschließlich Nutzungen und Leistungen, die der Steuerpflichtige für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Lauf des Wirtschaftsjahres aus dem Einkünfte generierenden Betrieb herausgelöst hat (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die auf die betriebsfremde Verwendung betrieblicher Wirtschaftsgüter entfallende Wertabgabe darf den betrieblichen Gewinn nicht mindern. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat deshalb eine Hinzurechnung der Entnahmen zum Gewinn zu erfolgen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ihre Bewertung erfolgt nach den Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.). Grundvoraussetzung der (Nutzungs-)Entnahme eines Wirtschaftsguts ist dessen Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erfordert, dass das Wirtschaftsgut dem Betriebsinhaber zuzurechnen ist, d.h. bei materiellen Wirtschaftsgütern, dass er darüber als zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.). Ohne die Grundvoraussetzung einer Entnahme ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG - sowohl in der Grundregelung des Satzes 1 wie auch in der Ausnahmevorschrift des Satzes 2 - nicht anwendbar. Die Vorschrift regelt (nur) die Bewertung der Entnahmen; sie schafft keinen eigenen, gesonderten Entnahmetatbestand (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.).
Der Senat teilt die Auffassung der Beteiligten, dass der streitbefangene Pkw dem Leasinggeber zuzurechnen ist, da sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum laut Leasingvertrag beim Leasinggeber verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466).
Entgegen der Auffassung des Beklagten führt auch das jeweilige obligatorische Nutzungsrecht des Klägers aus den Leasingverträgen nicht zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.
Der Abschluss eines zivilrechtlichen Vertrags, der ein obligatorisches Nutzungsrecht an einem fremden Wirtschaftsgut begründet, kann dem Betrieb des Nutzungsberechtigten nur bei betrieblicher Veranlassung zugeordnet werden. Dient der Vertragsabschluss - wie im Streitfall - sowohl betrieblichen wie auch außerbetrieblichen Zwecken, ist eine aus dem Veranlassungszusammenhang folgende Zuordnung des Vertrags zum Betrieb oder aber zur außerbetrieblichen Sphäre davon abhängig, ob der Zweck der betrieblichen oder aber der außerbetrieblichen Nutzung des Nutzungsgegenstands überwiegt.
Fehlerhaft ist der Beklagte von einer Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen im Jahr 2013 aufgrund des betrieblichen Nutzungsanteils von 71,03 % zwischen dem 09. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2013 ausgegangen. Zwar ist bei einem betrieblichen Nutzungsanteil von über 50 % von notwendigem Betriebsvermögen auszugehen (vgl. Schmidt/Loschelder, 39. Aufl. 2020, EStG § 4 Rn. 49; BFH-Beschluss vom 13. Mai 2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364). Jedoch muss eine solche Ermittlung über einen längeren repräsentativen Zeitraum erfolgen. Ein Zeitraum von nur 3 Wochen und 2 Tagen reicht nach Auffassung des Senats für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht aus. Dies würde sonst zu einer eher willkürlichen und eher zufälligen Berücksichtigung sowohl zum Betriebs- als auch zum Privatvermögen führen und einen Gestaltungsmissbrauch ermöglichen. Der Beklagte hätte vielmehr das Jahr 2014 oder zumindest die ersten 2 bis 3 Monate des Jahres 2014 zusätzlich in die Berechnung einbeziehen müssen. Die Verwaltungsauffassung sieht im Zusammenhang mit der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einen repräsentativen Zeitraum von (mindestens) 3 Monaten für angemessen (BMF Schreiben vom 18. November 2009, BStBl. I 1326, Rz. 4). Der Senat erkennt keine Gründe, die gegen einen solchen (Mindest-)Zeitraum für die generelle Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen sprechen. Auch die Abschnittsbesteuerung steht dem nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158). Der Senat hält es vorliegend für sachgerecht, wenn zu den Angaben im Dezember 2013 die Monate Januar und Februar 2014 (2/12 von 29.434 km Gesamtleistung und 2/12 von 2.200 km betriebliche Fahrten) in die Berechnung mit einbezogen werden. Der betriebliche Nutzungsanteil für 3 Monate liegt dann bei 26,33 %.
Das Nutzungsrecht aus dem Leasingvertrag gehört auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen. Ein fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts "Nutzungsrecht" aktiviert werden (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.). Das nicht bewertungsfähige Nutzungsrecht als solches ist dann auch nicht als Gegenstand einer Entnahme anzusehen und zu bewerten. Das gilt gleichermaßen bei Betrieben, deren Gewinn - wie im Streitfall - nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.
Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass das Nutzungsrecht einen über die fortlaufend ermöglichte und vom Kläger fortlaufend entgoltene Nutzung des Kfz hinausgehenden eigenen, fassbaren Wert gehabt hätte. Nach alledem kommt ihm für die Gewinnermittlung keine Bedeutung zu.
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regelt die Bewertung der Privatnutzung eines betrieblichen Kfz. Die Vorschrift regelt nach Wortlaut und systematischem Zusammenhang weder die private Nutzung eines Kfz, das nicht Betriebsvermögen ist, noch die Privatnutzung von Wirtschaftsgütern, die keine Kfz sind, wie etwa ein Recht zur Nutzung eines (fremden, überwiegend nicht betrieblich genutzten) Kfz (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.).
b) Die Leasingsonderzahlung ist im Jahr 2013 sofort abzugsfähig entsprechend des laufzeitbezogenen Anteils der unternehmerischen Nutzung i. H. v. 12,16 % bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und i. H. v. 6,24 % bei den Vermietungseinkünften.
Kosten der Leasingsonderzahlung können sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkunftsarten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359). Eine Verteilung auf die Laufzeit des Vertrages kommt im vorliegenden Fall nicht in Betracht, da die Vorauszahlung nicht für einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren geleistet wurde (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Grundsätzlich ist zwar ein Ansatz des betrieblichen Anteils der Leasingsonderzahlung unter Berücksichtigung eines kurzen Zeitraums denkbar (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359). Im Streitfall war jedoch der Monat Dezember 2013 ein Monat mit einmaliger und nur vorübergehend außergewöhnlich hoher betrieblicher Nutzung. Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass der im Dezember 2013 geleaste Pkw im Leasing-Zeitraum (Dezember 2013 - Dezember 2016) zu 12,16 % für die selbständige Tätigkeit des Klägers und zu 6,24 % im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung genutzt worden ist. Der Senat hat hieran keine Zweifel. Die Nutzung im Monat Dezember 2013 mit 71,03 % für die selbständige Tätigkeit und zu 12,96 % im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist daher nach Auffassung des Senats als Monat mit nur vorübergehender außergewöhnlich hoher betrieblicher Nutzung anzusehen. Der Charakter der Aufwendungen und damit die Möglichkeit ihrer Abziehbarkeit schon im Streitjahr ergeben sich folglich aus der beabsichtigten künftigen beruflichen Nutzung (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 20/08, BFHE 229, 203, m. w. N.; vgl. auch OFD Nordrhein-Westfalen vom 01. September 2016 - Kurzinfo ESt 17/2016). Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung steht dem nicht entgegen (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 20/08, BFHE 229, 203, m. w. N.). Die beabsichtigte künftige Nutzung kann sich dabei sachgerecht nur unter laufzeitbezogener Betrachtung ergeben. Eine Berücksichtigung zu dem vom Kläger begehrten Prozentanteil von 71,03 % bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit kann danach nicht erfolgen. Der Beklagte hat zwar folglich für die Höhe des Abzugs der Leasingsonderzahlung im Jahr 2013 zu Recht eine laufzeitbezogene Betrachtung durchgeführt. Jedoch ist der Beklagte unzutreffend von einer abschnittsweisen Betrachtung und Berechnung ausgegangen.
Für die Höhe des Abzugs der Leasingsonderzahlung im Jahr 2013 ist die gesamte laufzeitbezogene Nutzung zu berücksichtigen. Gerade wenn - wie im Streitfall - die unter 10%ige Nutzung im Jahr 2014 unter Berücksichtigung der hohen betrieblichen Nutzung im Dezember 2013 zu einem betrieblichen Anteil von über 10 % führen würde, muss diese Tatsache sachgerecht Berücksichtigung finden. Der Senat erkennt nicht, warum in diesem Fall nicht insgesamt die laufzeitbezogene Gesamtfahrleistung Dezember 2013 bis 2016 Berücksichtigung finden sollte, vor allem, wenn - wie vorliegend - eine Änderung der Festsetzung des Jahres 2013 noch erfolgen kann.
Die Gesamtfahrleistung Dezember 2013 bis Dezember 2016 (bis 07.12.2016) stellt sich danach wie folgt dar:
2013 2014 2015 2016 Summe
Gesamtfahrleistung (km) 2.068 29.434 36.000 24.336 91.838
§ 18 1.469 2.200 5.000 2.500 11.169 12,16%
§ 21 268 1.300 2.080 2.080 5.728 6,24%
18,40%
Folglich sind 12,16 % der Leasingsonderzahlung im Jahr 2013 bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und 6,24 % bei den Einkünften aus Vermietung abzugsfähig.
c) Darüber hinaus liegt in der vom Kläger gewählten Gestaltung im Zusammenhang mit der Leasingsonderzahlung ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor.
Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach § 42 Abs. 2 AO liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Wann eine den Gestaltungsmissbrauch kennzeichnende "unangemessene rechtliche Gestaltung" vorliegt, entzieht sich einer allgemeinen Definition und lässt sich nur durch Würdigung der gesamten Umstände im Einzelfall feststellen (BFH-Urteil vom 11.12.2018 - VIII R 21/15, BFH/NV 2019, 542, Rn. 19, m. w. N.).
Die Vereinbarung einer bei Leasingbeginn zu erbringenden Sonderzahlung ist grundsätzlich nicht unangemessen und damit nicht rechtsmissbräuchlich (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359). Bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlungen können von sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen sein. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) - Urteil vom 5. November 1991 VI ZR 145/91, BGHZ 116, 22, 28 - liegt die wirtschaftliche Bedeutung des Leasinggeschäfts für den Leasingnehmer darin, dass der Leasinggeber ihm die Nutzung des Leasingobjekts vorfinanziert und der Leasingnehmer ihm dafür den Finanzierungsaufwand einschließlich eines Gewinnes in der Gestalt von Mietsonderzahlungen, Leasingraten und eines am Restwert ausgerichteten Ausgleichs zurückzahlt. Durch die bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlung soll erkennbar sowohl das Kreditrisiko des Leasinggebers als auch die Kreditverbindlichkeit des Leasingnehmers reduziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359, m. w. N.). Die Sonderzahlung wirkt sich damit günstig auf die Höhe des insgesamt vom Leasingnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelts aus. Etwas Anderes kann jedoch gelten, wenn die Sonderzahlung in einen Zeitraum mit vorübergehend außergewöhnlich hoher beruflicher Nutzung des Pkw verlagert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359).
Ausgehend von diesen Maßstäben ist nach Abwägung der Gesamtumstände die vom Kläger gewählte Gestaltung der Leasingsonderzahlung als unangemessen zu beurteilen. Die Gestaltung ist nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe zu rechtfertigen. Sie dient lediglich dem Zweck, einen gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil in der Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG zu erlangen.
Der erkennende Senat ist nach den Gesamtumständen des Falles, der Aktenlage und nach dem in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Eindruck davon überzeugt, dass die vom Kläger geleistete Sonderzahlung in einen Zeitraum mit vorübergehend außergewöhnlich hoher beruflicher Nutzung des PKW verlagert wurde. Ein solcher Monat mit vorübergehend außergewöhnlich hoher beruflicher Nutzung liegt nach eigenen Angaben des Klägers regelmäßig aller 3 Jahre zu Leasingbeginn vor, was nach Auffassung des Senats für eine planvolle, langfristig angelegte Gestaltung spricht. Auch bei Beginn des dem streitgegenständlich direkt nachfolgenden Leasingvertrags für das Leasingfahrzeug Mercedes GLC betrugen die betrieblich gefahrenen Kilometer im Dezember 2016 1.598 km, was zu einer beruflichen Nutzung im Dezember 2016 in Höhe von 85,45 % führte. Für das alte Leasingfahrzeug, ML 350, betrugen die betrieblich gefahrenen Kilometer im gesamten Jahr 2016 lediglich 2.500 km mit einem betrieblichen Anteil von 10,27 %. Hiermit wiederholt der Kläger nach Auffassung des Senats seine bereits im Jahr 2013 angelegte Gestaltung. Auch dies spricht nach Auffassung des Senats für eine gezielte Verlagerung eines hohen betrieblichen Nutzungsanteils in den Monat Dezember (sowohl für das Jahr 2013 als auch für das nicht streitgegenständliche Jahr 2016), um durch die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG von einem hohen Abzug der Leasingsonderzahlung steuermindernd profitieren zu können. Der Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung, er habe den Firmenwagen seines vorherigen Arbeitgebers im November 2013 abgeben müssen und somit bliebe ihm nur der Leasingbeginn im Monat Dezember 2013, überzeugt dabei nicht. So hatte der Kläger doch seit der Bestellung des Leasingfahrzeugs im Juni 2013 Zeit, die berufliche und private Nutzung im Dezember 2013 zu planen. Hierfür spricht auch die Aufteilung der beruflichen und privaten Nutzung auf die beiden Leasingfahrzeuge im Jahr 2016. Das nachfolgende Leasingfahrzeug, Mercedes GLC, wurde am 21. April 2016 bestellt. Im gesamten Leasingzeitraum 2013 - 2016 betrug die gesamte unternehmerische Nutzung im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und aus Vermietungstätigkeit lediglich 18,40 %; im Monat Dezember 2013 jedoch 83,99 % und somit das 4,6-fache der durchschnittlichen unternehmerischen Nutzung. Der Senat vermag keine Gründe zu erkennen, die eine solche Verlagerung der Nutzung rechtfertigen würden, außer von dem Sofortabzug im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG zu profitieren.
Aus einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten folgt grundsätzlich ein Steueranspruch, der eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene rechtliche Gestaltung abbildet (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO). Die Leasingsonderzahlung ist hiernach im Jahr 2013 sofort abzugsfähig entsprechend des laufzeitbezogenen Anteils der unternehmerischen Nutzung i. H. v. 12,16 % bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und i. H. v. 6,24 % bei den Vermietungseinkünften (siehe oben unter 1. b).
2.) Die Berechnung der geänderten Steuerfestsetzung konnte der Senat auf das Finanzamt übertragen, weil die Ermittlung dieses Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
3.) Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
4.) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-.
5.) Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Urteil vom 23.11.2020
Az.: 3 K 1/20
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2013
hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 23. November 2020 für Recht erkannt:
Tenor:
Der Bescheid des Finanzamtes vom 02. April 2019 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 05. Dezember 2019 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2019 werden abgeändert. Dem Finanzamt wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen zu 94 % die Kläger und zu 6 % der Beklagte.
Soweit der Klage stattgegeben wurde, ist das Urteil wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die verheirateten Kläger werden gem. §§ 26, 26 b Einkommensteuergesetz (EStG) zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr als Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG). Die Gewinnermittlung erfolgte durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG). Außerdem erzielte er im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), aus der Vermietung einer Ferienimmobilie (§ 21 EStG) sowie aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Die Klägerin erzielte Einkünfte aus selbständiger (§ 18 EStG) und nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).
Der Kläger bestellte am 07. Juni 2013 ein Leasingfahrzeug, Mercedes Benz ML 350. Der Leasingantrag erfolgte am 30. Oktober 2013 mit Liefertermin um den 10. Dezember 2013. Der Kläger schloss den Leasingvertrag mit einer Laufzeit von 36 Monaten ab. Die Auslieferung des Fahrzeugs erfolgte am 09. Dezember 2013. Am 08. Dezember 2013 leistete der Kläger eine Leasingsonderzahlung von 36.490,88 € zzgl. 6.933,27 € Umsatzsteuer (USt). Für das Fahrzeug fielen in 2013 zudem Benzinkosten i. H. v. 277,65 € zzgl. 52,75 € USt sowie Kfz-Steuern i. H. v. 453 € an.
Laut den formlosen Aufzeichnungen des Klägers betrug die Fahrleistung im Dezember 2013 insgesamt 2.068 km. Davon seien 1.737 km für unternehmerische Fahrten (1.469 km für die selbständige Arbeit und 268 km für die Vermietungstätigkeit) zurückgelegt worden. Der Kläger machte daher 83,99 % der in 2013 verausgabten Kosten inklusive der Leasingsonderzahlung und somit insgesamt 31.262,36 € zzgl. 5.867 € gezahlter Vorsteuer als Betriebsausgaben bei seiner selbständigen Tätigkeit geltend.
Im Rahmen einer für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2015 bei den Klägern durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass der Kläger die Aufwendungen für die betrieblichen Fahrten in 2013 in sinngemäßer Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 a EStG mit den tatsächlichen Kosten angesetzt hatte und in den Jahren 2014, 2015 und 2016 im Rahmen der Nutzungseinlage mit dem pauschalen km-Satz von 0,30 € berücksichtigt hatte. Auch für die im Rahmen der Vermietungstätigkeit durchgeführten Fahrten wurde der pauschale km-Satz bei Berechnung der Werbungskosten zum Ansatz gebracht. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass in 2013 lediglich 83,99 % von 1/36 der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei. Zur Berechnung und zur Begründung wird auf die Prüfungsfeststellung Nr. 2 Bezug genommen. Mit geändertem Bescheid vom 02. April 2019 setzte das Finanzamt die Prüfungsfeststellungen um. Unter Berücksichtigung eines Gewinns des Klägers aus selbständiger Arbeit von ... € setzte es die Einkommensteuer für 2013 auf ... € fest.
Gegen den Bescheid vom 02. April 2019 legten die Kläger Einspruch ein. Das Nutzungsrecht für den Pkw sei dem Privatvermögen und nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Es sei von Anfang an klar gewesen, dass das Fahrzeug nur vorübergehend überwiegend betrieblich genutzt werde. Die Kosten für die unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs seien im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Zu den Kosten gehöre auch die Leasingsonderzahlung. Aufgrund der eindeutigen Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG komme eine Aufteilung der Sonderzahlung auf die Vertragslaufzeit nicht in Betracht, da letztere nicht länger als 5 Jahre sei.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2015 erläuterte das Finanzamt den Klägern, aus welchen Gründen es sich ihren Ausführungen zur Abziehbarkeit der Leasingsonderzahlung in 2013 nicht vollumfänglich anschließen könne, und teilte den Klägern mit, dass es im Rahmen der gem. § 367 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) vorzunehmenden Gesamtfallprüfung festgestellt habe, dass die private Pkw-Nutzung in 2013 nach der 1 %-Methode unter Ansatz eines Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung von 93.300 € und Berücksichtigung sämtlicher Kfz-Kosten (1/36 der Leasingsonderzahlung, Benzin und Steuer) zu ermitteln sei. Das Fahrzeug sei zu mehr als 50 % (1.469 von 2.068 km = 71,03 %) betrieblich genutzt worden, ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch liege jedoch nicht vor. Im Ergebnis sei die Einkommensteuerfestsetzung 2013 zuungunsten der Kläger zu ändern.
Die Kläger entgegneten, dass ihrer Auffassung nach die private Kfz-Nutzung nicht nach der 1 %-Methode zu ermitteln sei. Die Verwaltung fordere für die Glaubhaftmachung einer betrieblichen Nutzung eines Pkw von mehr als 50 % formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen Zeitraum von in der Regel drei Monaten (BMF-Schreiben vom 18. November 2009, BStBl. I 2009, 1325). Dieser Nachweis könne seitens der Kläger nicht geführt werden, da die betriebliche Nutzung im Zeitraum nach Dezember 2013 bei unter 50 % gelegen habe. Die dreiwöchige Nutzung im Dezember 2013 sei nicht repräsentativ.
Ferner wies das Finanzamt darauf hin, dass entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 2010 VI R 20/08, BStBl II 2010, 805, die Leasingsonderzahlung in Höhe des auf Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils grundsätzlich zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehöre. Dies scheide jedoch aus, soweit der Arbeitnehmer während der Laufzeit des Leasingvertrages die Kfz-Kosten nach pauschalen km-Sätzen als Werbungskosten geltend mache. Durch die Pauschalbetragsberechnung sind regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundene Aufwendungen abgegolten.
Die Kläger machten auf Nachfrage des Finanzamts Angaben zum Umfang der betrieblichen Nutzung des Fahrzeugs bzw. zum Umfang der Nutzung für die Vermietungstätigkeit und sie ermittelten jeweils die tatsächlichen Kosten je km, welche im Wege der Nutzungseinlage und bei Berechnung der Werbungskosten in 2014 bis 2016 nunmehr zum Ansatz gebracht werden sollten:
2014 2015 2016
Gesamtfahrleistung (km) 29.434 36.000 24.336
§ 18 2.200 7,47 % 5.000 13,89 % 2.500 10,27 %
§ 21 1.300 4,42 % 2.080 5,78 % 2.080 8,55 %
tatsächlicher km-Satz 0,23 € 0,18 € 0,39 €
Zwar seien die Kläger der Auffassung, dass das BFH-Urteil vom 15. Oktober 2010 nicht anwendbar sei, jedoch wären die Kläger damit einverstanden die Fahrtkosten in den Jahren 2014 bis 2016 und auch in 2017 mit den tatsächlich angefallenen Kosten anzusetzen.
Zu der seitens des Finanzamts im Schriftsatz vom 25. September 2019 dargestellten Gewinnermittlung machten die Kläger geltend, dass die dem Kläger in 2013 zugeflossenen Zinsen nach § 233 a AO zur Umsatzsteuererstattung des Jahres 2011 i. H. v. ... € den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen und als solche erklärt worden seien.
Das Finanzamt wies mit Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2019 den Einspruch als unbegründet ab und erhöhte die Einkommensteuer 2013 auf ... €.
Die Kläger haben am 03. Januar 2020 Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, dass das wirtschaftliche Eigentum des Leasingfahrzeugs beim Leasinggeber liege, damit könne der Pkw nicht zum Betriebsvermögen gehören. Auch könne es sich bei den Rechten aus dem Nutzungsvertrag nicht um notwendiges Betriebsvermögen handeln, da hierfür darauf abzustellen sei, ob das Fahrzeug nicht nur vorübergehend eigenbetrieblich genutzt werde. Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht erfüllt, da nur während eines relativ kleinen Zeitraums von 1 Monat (Dezember 2013) während der Gesamtmietzeit von 36 Monaten das Fahrzeug in einem hohen Umfang betrieblich genutzt worden sei. Aus diesem Grund sei auch die Anwendung der 1 % Regelung nicht möglich. Da der Pkw eindeutig dem Privatvermögen zuzuordnen sei, würden die durch die unternehmerische Tätigkeit anfallenden Pkw-Kosten Betriebsausgaben sein (Nutzungseinlage). Zu diesen Kosten würde auch die Leasingsonderzahlung gehören, soweit sie nach § 11 Abs. 2 EStG im Veranlagungszeitraum abgeflossen sei.
Des Weiteren seien die im Veranlagungszeitraum zugeflossenen Zinsen gem. § 233 a AO durch eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2011 verursacht. Da die Vorsteuererstattung nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sei, können die Zinsen nicht Betriebseinnahmen darstellen und sind wie erklärt als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
Mit Schriftsatz vom 20. Januar 2020 haben die Kläger die Klage, soweit sie die Zuordnung der Erstattungszinsen gem. § 233 a AO zu den Einkünften aus Kapitalvermögen betrifft, zurückgenommen.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2013 vom 05. Dezember 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2019 zu ändern und die Einkommensteuer 2013 unter Berücksichtigung der Auffassung der Kläger entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die angefochtene Einspruchsentscheidung.
Mit Schreiben vom 02. November 2020 teilt der Beklagte mit, dass am 21. Oktober 2020 eine Besprechung zwischen den Beteiligten stattgefunden habe. Eine tatsächliche Verständigung habe nicht erzielt werden können. Übereinstimmend gehen die Verfahrensbeteiligten davon aus, dass der im Dezember 2013 geleaste Pkw im Leasing-Zeitraum (Dezember 2013 bis Dezember 2016) ausgehend von einer Gesamtfahrleistung von 91.838 km zu 12,16 % (11.169 km) für die selbständige Tätigkeit des Klägers und zu 6,24 % (5.728 km) im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung genutzt worden sei. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 23. November 2020 stellten die Beteiligten das Zahlenwerk der Anlage 1 und 2 des Schriftsatzes der Beklagten vom 02. November 2020 unstreitig. Außerdem teilte der Kläger mit, dass sich das Problem mit der Leasingsonderzahlung und den hohen Kosten im Dezember alle 3 Jahre wiederhole. Immer dann werde ein neuer Leasingvertrag geschlossen (2016 und 2019).
Entscheidungsgründe
1.) Der angefochtene Bescheid 2013 vom 02. April 2019 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 05. Dezember 2019 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2019 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger daher in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Zu Unrecht ist das beklagte Finanzamt beim Kläger von einer vollständigen Berücksichtigung der Pkw-Aufwendungen als Betriebsausgabe ausgegangen und hat im Gegenzug eine den Gewinn erhöhende Entnahme in Gestalt der privaten Nutzung des Kfz angenommen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten sei. Denn der Kläger hat im Streitzeitraum durch die Nutzung des geleasten Kfz für private Zwecke keinen Entnahmetatbestand verwirklicht.
Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter einschließlich Nutzungen und Leistungen, die der Steuerpflichtige für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Lauf des Wirtschaftsjahres aus dem Einkünfte generierenden Betrieb herausgelöst hat (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die auf die betriebsfremde Verwendung betrieblicher Wirtschaftsgüter entfallende Wertabgabe darf den betrieblichen Gewinn nicht mindern. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat deshalb eine Hinzurechnung der Entnahmen zum Gewinn zu erfolgen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ihre Bewertung erfolgt nach den Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.). Grundvoraussetzung der (Nutzungs-)Entnahme eines Wirtschaftsguts ist dessen Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erfordert, dass das Wirtschaftsgut dem Betriebsinhaber zuzurechnen ist, d.h. bei materiellen Wirtschaftsgütern, dass er darüber als zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.). Ohne die Grundvoraussetzung einer Entnahme ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG - sowohl in der Grundregelung des Satzes 1 wie auch in der Ausnahmevorschrift des Satzes 2 - nicht anwendbar. Die Vorschrift regelt (nur) die Bewertung der Entnahmen; sie schafft keinen eigenen, gesonderten Entnahmetatbestand (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.).
Der Senat teilt die Auffassung der Beteiligten, dass der streitbefangene Pkw dem Leasinggeber zuzurechnen ist, da sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum laut Leasingvertrag beim Leasinggeber verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466).
Entgegen der Auffassung des Beklagten führt auch das jeweilige obligatorische Nutzungsrecht des Klägers aus den Leasingverträgen nicht zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.
Der Abschluss eines zivilrechtlichen Vertrags, der ein obligatorisches Nutzungsrecht an einem fremden Wirtschaftsgut begründet, kann dem Betrieb des Nutzungsberechtigten nur bei betrieblicher Veranlassung zugeordnet werden. Dient der Vertragsabschluss - wie im Streitfall - sowohl betrieblichen wie auch außerbetrieblichen Zwecken, ist eine aus dem Veranlassungszusammenhang folgende Zuordnung des Vertrags zum Betrieb oder aber zur außerbetrieblichen Sphäre davon abhängig, ob der Zweck der betrieblichen oder aber der außerbetrieblichen Nutzung des Nutzungsgegenstands überwiegt.
Fehlerhaft ist der Beklagte von einer Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen im Jahr 2013 aufgrund des betrieblichen Nutzungsanteils von 71,03 % zwischen dem 09. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2013 ausgegangen. Zwar ist bei einem betrieblichen Nutzungsanteil von über 50 % von notwendigem Betriebsvermögen auszugehen (vgl. Schmidt/Loschelder, 39. Aufl. 2020, EStG § 4 Rn. 49; BFH-Beschluss vom 13. Mai 2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364). Jedoch muss eine solche Ermittlung über einen längeren repräsentativen Zeitraum erfolgen. Ein Zeitraum von nur 3 Wochen und 2 Tagen reicht nach Auffassung des Senats für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht aus. Dies würde sonst zu einer eher willkürlichen und eher zufälligen Berücksichtigung sowohl zum Betriebs- als auch zum Privatvermögen führen und einen Gestaltungsmissbrauch ermöglichen. Der Beklagte hätte vielmehr das Jahr 2014 oder zumindest die ersten 2 bis 3 Monate des Jahres 2014 zusätzlich in die Berechnung einbeziehen müssen. Die Verwaltungsauffassung sieht im Zusammenhang mit der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einen repräsentativen Zeitraum von (mindestens) 3 Monaten für angemessen (BMF Schreiben vom 18. November 2009, BStBl. I 1326, Rz. 4). Der Senat erkennt keine Gründe, die gegen einen solchen (Mindest-)Zeitraum für die generelle Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen sprechen. Auch die Abschnittsbesteuerung steht dem nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158). Der Senat hält es vorliegend für sachgerecht, wenn zu den Angaben im Dezember 2013 die Monate Januar und Februar 2014 (2/12 von 29.434 km Gesamtleistung und 2/12 von 2.200 km betriebliche Fahrten) in die Berechnung mit einbezogen werden. Der betriebliche Nutzungsanteil für 3 Monate liegt dann bei 26,33 %.
Das Nutzungsrecht aus dem Leasingvertrag gehört auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen. Ein fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts "Nutzungsrecht" aktiviert werden (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.). Das nicht bewertungsfähige Nutzungsrecht als solches ist dann auch nicht als Gegenstand einer Entnahme anzusehen und zu bewerten. Das gilt gleichermaßen bei Betrieben, deren Gewinn - wie im Streitfall - nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.
Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass das Nutzungsrecht einen über die fortlaufend ermöglichte und vom Kläger fortlaufend entgoltene Nutzung des Kfz hinausgehenden eigenen, fassbaren Wert gehabt hätte. Nach alledem kommt ihm für die Gewinnermittlung keine Bedeutung zu.
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regelt die Bewertung der Privatnutzung eines betrieblichen Kfz. Die Vorschrift regelt nach Wortlaut und systematischem Zusammenhang weder die private Nutzung eines Kfz, das nicht Betriebsvermögen ist, noch die Privatnutzung von Wirtschaftsgütern, die keine Kfz sind, wie etwa ein Recht zur Nutzung eines (fremden, überwiegend nicht betrieblich genutzten) Kfz (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, m. w. N.).
b) Die Leasingsonderzahlung ist im Jahr 2013 sofort abzugsfähig entsprechend des laufzeitbezogenen Anteils der unternehmerischen Nutzung i. H. v. 12,16 % bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und i. H. v. 6,24 % bei den Vermietungseinkünften.
Kosten der Leasingsonderzahlung können sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkunftsarten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359). Eine Verteilung auf die Laufzeit des Vertrages kommt im vorliegenden Fall nicht in Betracht, da die Vorauszahlung nicht für einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren geleistet wurde (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Grundsätzlich ist zwar ein Ansatz des betrieblichen Anteils der Leasingsonderzahlung unter Berücksichtigung eines kurzen Zeitraums denkbar (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359). Im Streitfall war jedoch der Monat Dezember 2013 ein Monat mit einmaliger und nur vorübergehend außergewöhnlich hoher betrieblicher Nutzung. Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass der im Dezember 2013 geleaste Pkw im Leasing-Zeitraum (Dezember 2013 - Dezember 2016) zu 12,16 % für die selbständige Tätigkeit des Klägers und zu 6,24 % im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung genutzt worden ist. Der Senat hat hieran keine Zweifel. Die Nutzung im Monat Dezember 2013 mit 71,03 % für die selbständige Tätigkeit und zu 12,96 % im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist daher nach Auffassung des Senats als Monat mit nur vorübergehender außergewöhnlich hoher betrieblicher Nutzung anzusehen. Der Charakter der Aufwendungen und damit die Möglichkeit ihrer Abziehbarkeit schon im Streitjahr ergeben sich folglich aus der beabsichtigten künftigen beruflichen Nutzung (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 20/08, BFHE 229, 203, m. w. N.; vgl. auch OFD Nordrhein-Westfalen vom 01. September 2016 - Kurzinfo ESt 17/2016). Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung steht dem nicht entgegen (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 20/08, BFHE 229, 203, m. w. N.). Die beabsichtigte künftige Nutzung kann sich dabei sachgerecht nur unter laufzeitbezogener Betrachtung ergeben. Eine Berücksichtigung zu dem vom Kläger begehrten Prozentanteil von 71,03 % bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit kann danach nicht erfolgen. Der Beklagte hat zwar folglich für die Höhe des Abzugs der Leasingsonderzahlung im Jahr 2013 zu Recht eine laufzeitbezogene Betrachtung durchgeführt. Jedoch ist der Beklagte unzutreffend von einer abschnittsweisen Betrachtung und Berechnung ausgegangen.
Für die Höhe des Abzugs der Leasingsonderzahlung im Jahr 2013 ist die gesamte laufzeitbezogene Nutzung zu berücksichtigen. Gerade wenn - wie im Streitfall - die unter 10%ige Nutzung im Jahr 2014 unter Berücksichtigung der hohen betrieblichen Nutzung im Dezember 2013 zu einem betrieblichen Anteil von über 10 % führen würde, muss diese Tatsache sachgerecht Berücksichtigung finden. Der Senat erkennt nicht, warum in diesem Fall nicht insgesamt die laufzeitbezogene Gesamtfahrleistung Dezember 2013 bis 2016 Berücksichtigung finden sollte, vor allem, wenn - wie vorliegend - eine Änderung der Festsetzung des Jahres 2013 noch erfolgen kann.
Die Gesamtfahrleistung Dezember 2013 bis Dezember 2016 (bis 07.12.2016) stellt sich danach wie folgt dar:
2013 2014 2015 2016 Summe
Gesamtfahrleistung (km) 2.068 29.434 36.000 24.336 91.838
§ 18 1.469 2.200 5.000 2.500 11.169 12,16%
§ 21 268 1.300 2.080 2.080 5.728 6,24%
18,40%
Ein Abzug der tatsächlichen Kosten - und hier insbesondere der Leasingsonderzahlung - scheidet aus, soweit während der Laufzeit des Leasingvertrags die Kraftfahrzeugkosten nach pauschalen Kilometersätzen als Werbungskosten geltend macht werden (BFH, Urteil vom 15. April 2010 VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rn. 14, m. w. N.). Durch die Pauschalbetragsrechnung sind regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundenen Aufwendungen abgegolten (BFH, Urteil vom 15. April 2010 VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rn. 14, m. w. N.). Da der Kläger auch in den Jahren 2014 bis 2016 den Ansatz der tatsächlichen Kosten begehrt, ist auch im Jahr 2013 der Ansatz der tatsächlichen Kosten, und hier insbesondere der Leasingsonderzahlung, möglich.
Folglich sind 12,16 % der Leasingsonderzahlung im Jahr 2013 bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und 6,24 % bei den Einkünften aus Vermietung abzugsfähig.
c) Darüber hinaus liegt in der vom Kläger gewählten Gestaltung im Zusammenhang mit der Leasingsonderzahlung ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor.
Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach § 42 Abs. 2 AO liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Wann eine den Gestaltungsmissbrauch kennzeichnende "unangemessene rechtliche Gestaltung" vorliegt, entzieht sich einer allgemeinen Definition und lässt sich nur durch Würdigung der gesamten Umstände im Einzelfall feststellen (BFH-Urteil vom 11.12.2018 - VIII R 21/15, BFH/NV 2019, 542, Rn. 19, m. w. N.).
Die Vereinbarung einer bei Leasingbeginn zu erbringenden Sonderzahlung ist grundsätzlich nicht unangemessen und damit nicht rechtsmissbräuchlich (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359). Bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlungen können von sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen sein. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) - Urteil vom 5. November 1991 VI ZR 145/91, BGHZ 116, 22, 28 - liegt die wirtschaftliche Bedeutung des Leasinggeschäfts für den Leasingnehmer darin, dass der Leasinggeber ihm die Nutzung des Leasingobjekts vorfinanziert und der Leasingnehmer ihm dafür den Finanzierungsaufwand einschließlich eines Gewinnes in der Gestalt von Mietsonderzahlungen, Leasingraten und eines am Restwert ausgerichteten Ausgleichs zurückzahlt. Durch die bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlung soll erkennbar sowohl das Kreditrisiko des Leasinggebers als auch die Kreditverbindlichkeit des Leasingnehmers reduziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359, m. w. N.). Die Sonderzahlung wirkt sich damit günstig auf die Höhe des insgesamt vom Leasingnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelts aus. Etwas Anderes kann jedoch gelten, wenn die Sonderzahlung in einen Zeitraum mit vorübergehend außergewöhnlich hoher beruflicher Nutzung des Pkw verlagert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 05. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359).
Ausgehend von diesen Maßstäben ist nach Abwägung der Gesamtumstände die vom Kläger gewählte Gestaltung der Leasingsonderzahlung als unangemessen zu beurteilen. Die Gestaltung ist nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe zu rechtfertigen. Sie dient lediglich dem Zweck, einen gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil in der Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG zu erlangen.
Der erkennende Senat ist nach den Gesamtumständen des Falles, der Aktenlage und nach dem in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Eindruck davon überzeugt, dass die vom Kläger geleistete Sonderzahlung in einen Zeitraum mit vorübergehend außergewöhnlich hoher beruflicher Nutzung des PKW verlagert wurde. Ein solcher Monat mit vorübergehend außergewöhnlich hoher beruflicher Nutzung liegt nach eigenen Angaben des Klägers regelmäßig aller 3 Jahre zu Leasingbeginn vor, was nach Auffassung des Senats für eine planvolle, langfristig angelegte Gestaltung spricht. Auch bei Beginn des dem streitgegenständlich direkt nachfolgenden Leasingvertrags für das Leasingfahrzeug Mercedes GLC betrugen die betrieblich gefahrenen Kilometer im Dezember 2016 1.598 km, was zu einer beruflichen Nutzung im Dezember 2016 in Höhe von 85,45 % führte. Für das alte Leasingfahrzeug, ML 350, betrugen die betrieblich gefahrenen Kilometer im gesamten Jahr 2016 lediglich 2.500 km mit einem betrieblichen Anteil von 10,27 %. Hiermit wiederholt der Kläger nach Auffassung des Senats seine bereits im Jahr 2013 angelegte Gestaltung. Auch dies spricht nach Auffassung des Senats für eine gezielte Verlagerung eines hohen betrieblichen Nutzungsanteils in den Monat Dezember (sowohl für das Jahr 2013 als auch für das nicht streitgegenständliche Jahr 2016), um durch die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG von einem hohen Abzug der Leasingsonderzahlung steuermindernd profitieren zu können. Der Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung, er habe den Firmenwagen seines vorherigen Arbeitgebers im November 2013 abgeben müssen und somit bliebe ihm nur der Leasingbeginn im Monat Dezember 2013, überzeugt dabei nicht. So hatte der Kläger doch seit der Bestellung des Leasingfahrzeugs im Juni 2013 Zeit, die berufliche und private Nutzung im Dezember 2013 zu planen. Hierfür spricht auch die Aufteilung der beruflichen und privaten Nutzung auf die beiden Leasingfahrzeuge im Jahr 2016. Das nachfolgende Leasingfahrzeug, Mercedes GLC, wurde am 21. April 2016 bestellt. Im gesamten Leasingzeitraum 2013 - 2016 betrug die gesamte unternehmerische Nutzung im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und aus Vermietungstätigkeit lediglich 18,40 %; im Monat Dezember 2013 jedoch 83,99 % und somit das 4,6-fache der durchschnittlichen unternehmerischen Nutzung. Der Senat vermag keine Gründe zu erkennen, die eine solche Verlagerung der Nutzung rechtfertigen würden, außer von dem Sofortabzug im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG zu profitieren.
Aus einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten folgt grundsätzlich ein Steueranspruch, der eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene rechtliche Gestaltung abbildet (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO). Die Leasingsonderzahlung ist hiernach im Jahr 2013 sofort abzugsfähig entsprechend des laufzeitbezogenen Anteils der unternehmerischen Nutzung i. H. v. 12,16 % bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und i. H. v. 6,24 % bei den Vermietungseinkünften (siehe oben unter 1. b).
2.) Die Berechnung der geänderten Steuerfestsetzung konnte der Senat auf das Finanzamt übertragen, weil die Ermittlung dieses Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
3.) Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
4.) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-.
5.) Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
