15.12.2021 · IWW-Abrufnummer 226373
Finanzgericht München: Urteil vom 12.11.2021 – 4 K 1941/20 F
Diese Entscheidung enhält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
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Tatbestand:
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Streitig ist, ob von der Klägerin gezahlte Mieterabfindungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten in der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Klägerin für das Jahr 2017 (Streitjahr) zu berücksichtigen sind.
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Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gesellschaftszweck in der Vermietung von Grundstücken besteht. Mit Vertrag vom 30.03.2016 erwarb die Klägerin die vier Wohneinheiten umfassende Immobilie G-Straße 1, N-Stadt füreinen Kaufpreis von 1.200.000,- Euro. Im Zeitraum 2016 bis 2018 renovierte die Klägerin das denkmalgeschützte Objekt für insgesamt rund 615.000,- Euro. Sowohl vor Durchführung der Renovierung als auch im Anschluss daran nutzte die Klägerin die Immobilie ausschließlich zur Vermietung für Wohnzwecke. Um die vorherigen Mieter zur vorzeitigen Räumung ihrer Wohnungen zu bewegen und die entsprechenden Renovierungsarbeiten durchführen zu können, zahlte die Klägerin im Jahr 2017 an die früheren Mieter insgesamt einen Betrag in Höhe von 35.000,- Euro. Ohne diese Entmietung wäre die Renovierung umständlicher, aber technisch möglich gewesen. Die entsprechenden Aufwendungen machte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr als sofort abzugsfähige Werbungskosten geltend.
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Im Rahmen der am 29.05.2018 angeordneten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die gezahlten Mieterabfindungen keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten darstellen würden, sondern als Herstellungskosten des Gebäudes zu qualifizieren seien. Die Abstandszahlungen seien einzig aufgrund einer geplanten Kernsanierung des Objektes geleistet worden, wodurch die Abfindungen in einem sachlichen Zusammenhang mit den Baumaßnahmen stünden und somit bautechnisch ineinandergriffen. Die Entmietung stelle eine Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten dar und teile deren Schicksal. Entsprechend kürzte der Beklagte in dem Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 20.03.2020 die erklärten Werbungskosten der Klägerin um 35.000,- Euro.
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Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 02.04.2020 Einspruch ein und trug zur Begründung vor, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ‒ BFH ‒ (Urteil vom 07.07.2005 IX R 38/03) Abfindungszahlungen zur Beendigung des Mietverhältnisses zwecks Renovierung der Immobilie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar seien, wenn die Wohnungen anschließend wieder fremd vermietet würden. Dies treffe auch auf die von ihr gezahlten Zahlungen zu.
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Ein „Ineinandergreifen“ der Abfindungszahlungen mit den erfolgten Baumaßnahmen, wie im Betriebsprüfungsbericht ausgeführt, könne sich zudem nur auf Vorgänge beziehen, die bautechnischer Natur seien. Hieran fehle es, da die Abfindungen weder Erhaltungsaufwendungen noch Herstellungskosten darstellen würden. Auch das im Betriebsprüfungsbericht aufgeführte Urteil des BFH vom 09.02.1983 I R 29/79 könne nicht zur Begründung herangezogen werden, weil in dem der Entscheidung zugrunde liegenden Fall Abfindungszahlungen zwecks Neuerrichtung eines Gebäudes gezahlt worden seien, ohne dass eine vorherige Vermietung durch den Erwerber erfolgt sei. Ein Abriss sei im Falle des Mietobjekts jedoch ausgeschlossen, da das Gebäude unter Denkmalschutz stehe. Vielmehr sei zu berücksichtigen, dass das Objekt nach dem Erwerb zunächst weitervermietet worden sei und sich daher bereits vor der Renovierung in einem betriebsbereiten Zustand befunden habe.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens kamen die Beteiligten dahingehend überein, dass von den ursprünglichen Anschaffungskosten des Objekts insgesamt 836.818,-Euro auf das Gebäude entfielen. Wegen weiterer nicht mehr in Streit stehender Punkte änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid für das Streitjahr mit Datum vom 24.06.2020 und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die grundsätzliche Abzugsfähigkeit der Kosten nicht in Frage gestellt werde, die Mieterabfindungen aber keine sofort abziehbaren Werbungskosten darstellten. Bei den in den Jahren 2016 bis 2018 vorgenommenen Renovierungsarbeiten handele es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten. Die 15 %-Grenze liege in Bezug auf die streitbefangene Immobilie bei Zugrundelegung von Anschaffungskosten in Höhe von 836.818,- Euro bei 125.523,- Euro und werde bei den seitens der Klägerin für die Jahre 2017 und 2018 erklärten voraussichtlichen Renovierungskosten in Höhe von rund 250.000,- Euro netto eindeutig überschritten. Die Mieterabfindungen ständen mit den Renovierungskosten in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang und teilten deren Schicksal. Es mache insoweit keinen Unterschied, ob ein Gebäude neu errichtet werde oder anschaffungsnahe Herstellungskosten vorlägen. Entscheidend sei der wirtschaftliche Zusammenhang, der anzunehmen sei, weil die Abstandszahlungen erfolgt seien, um die Renovierungsarbeiten frei von Einschränkungen durch verbleibende Mieter durchführen zu können. Für diese Auffassung spreche auch der Umkehrschluss des Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 07.04.1999 V 108/96 (EFG 1999, 767): In dem dortigen Verfahren sei eine Zuordnung von Abfindungszahlungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten (nur) deshalb verneint worden, da überhaupt keine Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Anschluss an den Erwerb stattgefunden hätten, zu dem die Abstandszahlungen in Verbindung hätten stehen können.
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Dagegen hat die Klägerin am 08.07.2020 Klage erhoben.
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Zur Begründung trägt sie ergänzend vor, dass es sich bei den Mieterabfindungen nicht um anschaffungsnahe Herstellungskosten handele. Nach der BFH-Rechtsprechung würden zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen für bauliche Maßnahmen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes zählen. Auch der Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) erfordere Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstünden. Mieterabfindungen hingegen seien keine Baumaßnahmen und auch nicht dazu geeignet, Mängel oder Schäden zu beseitigen. Es sei auch nicht davon auszugehen, dass seitens des Gesetzgebers die Einbeziehung von solchen Kosten gewollt sei. Vielmehr schränke der Gesetzgeber den Umfang der einzubeziehenden Kosten in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG weiter ein, indem Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfielen, nicht in die Berechnung einzubeziehen seien. Eine gesetzliche Grundlage für die Umqualifizierung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten in Bezug auf Abstandszahlungen fehle demnach.
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Auch lasse das Urteil des FG Hamburg vom 07.04.1999 V 108/96 (EFG 1999, 767) nicht den Schluss zu, dass Abfindungszahlungen als Herstellungskosten umzuqualifizieren seien, da es in dem Fall gar keine anschaffungsnahen Herstellungskosten gegeben habe. Alleine wegen des Umstandes, dass es aufgrund der Leistung von Abfindungszahlungen eine bessere Nutzungsverwertung bei Weitervermietung im ansonsten unveränderten Zustand gäbe, rechtfertige gerade nicht, die Zahlungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu qualifizieren. Entscheidend sei weniger, ob die Zahlungen dazu gedient hätten, Reparaturmaßnahmen durchzuführen, sondern ob die Immobilie vor und nach der Zahlung der Abfindung in unveränderter Weise weiter vermietet werde. Zweck der Zahlung sei nicht das Durchführen von Baumaßnahmen, sondern die zukünftige Vermietung gewesen. Demnach handele es sich im vorliegenden Fall um sofort abziehbare Werbungskosten.
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Die Klägerin beantragt,
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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017 vom 20.03.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2020 dahingehend zu ändern, dass die gezahlten Mieterabfindungen in Höhe von 35.000,- Euro als sofort abzugsfähige Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er nimmt zur Begründung Bezug auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass nach der BFH-Rechtsprechung Entschädigungszahlungen an Mieter dann als Teil der Herstellungskosten zu berücksichtigen seien, wenn sie in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Gebäudes stünden. Da die seitens der Klägerin getätigten Instandsetzungs- und Modernisierungskosten nach den Vorgaben von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ebenfalls zu den Herstellungskosten des Gebäudes zählten, stellten die Abstandszahlungen auch in diesem Fall wegen engen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Aufwendungen Herstellungskosten dar. Für die Zurechnung komme es hingegen nicht darauf an, ob es sich um „klassische“ Herstellungskosten eines Gebäudes handele.
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Der Senat hat in der Sache am 12.11.2021 mündlich verhandelt. Insoweit wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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I. Der Bescheid des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 20.03.2020 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‒ FGO ‒). Die geltend gemachten Abfindungszahlungen in Höhe von 35.000,- Euro sind von dem Beklagten zutreffend als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a i. V. m § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG qualifiziert worden mit der Folge, dass die Kosten erst ab dem Zeitpunkt der Fertigstellung der Maßnahmen in 2018 die Bemessungsgrundlage für die zukünftige Abschreibung für Abnutzung erhöhen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).
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1. Aufwendungen, die ‒ wie im vorliegenden Fall ‒ durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht bereits im Zeitpunkt des Abflusses als Werbungskosten abzugsfähig (§ 9 Abs. 1 Satz 1 i. V. m § 11 Abs. 2 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall können sie nur im Rahmen der Abschreibung für Abnutzung als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).
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a. Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestimmt sich die Zuordnung von Aufwendungen zu dem Begriff der Herstellungskosten in erster Linie nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2016 IX R 22/15, BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999). Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Im vorliegenden Verfahren ist mit den Baumaßnahmen der Klägerin jedoch ‒ wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen ‒ weder eine Erweiterung noch eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung einhergegangen.
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b. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes zählen darüber hinaus gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i. V. m § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).
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Als Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen. Zu den Aufwendungen in diesem Sinne zählen insbesondere Aufwendungen für die Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung sowie sog. Schönheitsreparaturen, die ‒ ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ‒ vom Grundsatz her als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären. Nicht zu den Aufwendungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des Satzes 2 ausdrücklich nur Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 09.05.2017 IX R 6/16, BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 und vom 14.06.2016 IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992; IX R 22/15, BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999; IX R 15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996).
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Der Senat ist dabei der Auffassung, dass nicht nur die Kosten der baulichen Maßnahme im engeren Sinne als Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG anzusehen sind, sondern ‒ parallel zum Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB ‒ auch die damit in engem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden sonstigen Aufwendungen, die durch die Durchführung der Maßnahme veranlasst sind und dieser dienen sollen (etwa die Baumaßnahme vorbereitende Aufwendungen). Dazu können neben Aufwendungen für die Planung der jeweiligen Baumaßnahme auch die Kosten zählen, die für die Entmietung aufgewendet werden. Entscheidend ist der jeweilige Veranlassungszusammenhang der Kosten. Soweit folglich sonstige Kosten aufgewendet werden, um eine Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG erst durchzuführen ‒ wie es vorliegend der Fall war ‒, sind diese den anschaffungsnahen Anschaffungskosten zuzuordnen. Stehen solche Kosten hingegen im Zusammenhang mit sonstigen, sofort abziehbaren Erhaltungs- oder Reparaturaufwendungen oder Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen, und die damit nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten zählen, stellen diese sofort abziehbare Werbungskosten dar. Entsprechendes gilt, wenn Aufwendungen als „sonstige Werbungskosten“ in jedem Fall (zwingend) anfallen und nur beiläufig (bei Gelegenheit) im Zusammenhang mit einer Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahme stehen, nicht aber durch die jeweilige Baumaßnahme veranlasst sind (etwa Kosten zur Ermittlung oder Beseitigung der Kontaminierung eines Grundstücks).
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aa. Der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG, wonach eine Umqualifizierung als Herstellungskosten bei Aufwendungen „für“ Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen vorzunehmen ist, ermöglicht diese Auslegung zwanglos. Er verlangt ‒ anders als die Klägerin annimmt ‒ gerade nicht, dass die Aufwendungen aus Baukosten im technischen Sinne resultieren. Vielmehr drückt die Verwendung des Wortes „für“ ‒ hier wie sonst ‒ aus, dass für die umzuqualifizierenden Kosten ein unmittelbarer Zurechnungs- bzw. Veranlassungszusammenhang zu der baulichen Maßnahme ausreicht.
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bb. Für ein entsprechendes Verständnis spricht daneben auch der Sinn und Zweck der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
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Die Norm beruht unter anderem auf der Überlegung, dass der Steuerpflichtige im Hinblick auf die erforderlichen Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen einen günstigeren Kaufpreis gezahlt hat. Aus steuerlicher Sicht soll der Erwerb einer preisgünstigeren Immobilie, bei der im Anschluss an den Erwerb eine Renovierung vorgenommen wird, und der Erwerb einer bereits renovierten und damit teureren Immobilie gleichbehandelt werden (vgl. hierzu die frühere Rechtsprechung des BFH, u.a. im Urteil vom 11.08.1989 IX R 44/86, BFHE 158, 240, BStBl II 1990, 53 und ihr folgend die Finanzverwaltung ‒ zuletzt ‒ im Abschnitt 157 Abs. 4 der Einkommensteuerrichtlinie 2003, an die mit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Jahr 2003 angeknüpft werden sollte, vgl. dazu BT-Drs. 15/1562 vom 23.09.2003, S. 24).
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Dieser Überlegung folgend ist bei Mieterabfindungen der Zweck ihrer Veranlassung entscheidend. Sofern die Abfindungen geleistet werden, um ohne Rücksichtnahme auf die bisherigen Mieter Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen vornehmen zu können, die ihrerseits als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu qualifizieren sind, hängen die Abfindungen unmittelbar mit diesen Aufwendungen zusammen. Um eine Gleichbehandlung mit dem Erwerber einer bereits renovierten Immobilie zu gewährleisten, unterliegen die Abfindungszahlungen in diesem Fall auch der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Denn es soll gerade keinen Unterschied machen, ob der Verkäufer die Umbaumaßnahmen selbst durchführt und neben den Renovierungskosten die dafür ggfs. anfallenden Mieterabfindungen über einen entsprechend höheren Kaufpreis auf den Käufer umlegt oder der Käufer diese Aufwendungen nach erfolgtem Erwerb selbst trägt.
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Ferner verfolgte der Gesetzgeber mit der Einführung der Regelung den Zweck, aus Gründen der Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung zu schaffen (vgl. hierzu BT-Drs. 15/1562 vom 23.09.2003, S. 25, 32). Mit diesem Zweck wäre es nicht zu vereinbaren, bei den Kosten, die im Zusammenhang mit der Durchführung der Instandsetzung bzw. Modernisierung anfallen, danach zu differenzieren, ob bzw. in welchem Umfang diese unmittelbar für eine bauliche Maßnahme aufgewendet werden.
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cc. Diese Auslegung steht auch mit der Systematik der weiteren gesetzlichen Regelungen in Einklang. So wird auch dem Herstellungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB bestimmt wird, ein entsprechend weites Verständnis zugrunde gelegt. Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Insoweit ist geklärt, dass zu den Herstellungskosten eines neu zu errichtenden Gebäudes auch Abfindungs- bzw. Abstandszahlungen an Mieter zur vorzeitigen Räumung zählen, soweit mit diesen Zahlungen das Ziel einer Neubebauung verfolgt wird (vgl. hierzu u.a. BFH-Urteile vom 09.02.1983 I R 29/79, BStBl II 1983, 451 und vom 01.10.1975 I R 243/73, BFHE 117, 153, BStBl II 1976, 184). Auch bei der Qualifikation von Kosten als Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird es demnach als ausreichend erachtet, dass diese mit den Kosten für die Herstellung, Erweiterung oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
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Nach Auffassung des Senats sind keine sachlichen Gründe erkennbar, dass im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ein anderes, engeres Begriffsverständnis zugrunde zu legen ist. Vielmehr spricht überwiegendes dafür, dass der Gesetzgeber den Begriff der Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen weit fassen wollte, um eine im Einzelfall ggfs. schwierige Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten wegen einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes zu vermeiden. Insoweit wird u.a. davon ausgegangen, dass von den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch solche Aufwendungen umfasst sind, die zu einer wesentlichen Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.06.2016 IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992). Ein unterschiedliches Verständnis im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 1a EStG betreffend Abfindungszahlungen würde hingegen gerade erfordern, dass eine Entscheidung dazu getroffen werden müsste, ob es sich um Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt oder (lediglich) um Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
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dd. Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift spricht für diese Auslegung. Ausweislich BT-Drs. 15/1562 vom 23.09.2003 S. 32 sollte die Verwaltungsvorschrift in R 157 Abs. 4 EStR (a.F.) zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gesetzlich festgeschrieben werden. Diese Verwaltungsvorschrift enthielt eine „Typisierung“ des Herstellungsfalls der „wesentlichen Verbesserung“ im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB, sodass es auch von daher geboten ist, für die hier in Rede stehende Frage die Grundsätze anzuwenden, die für die Herstellungskosten auch im Bereich des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB gelten.
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ee. Die Auffassung der Klägerin, dass diesem Verständnis die bisherige finanzgerichtliche Rechtsprechung entgegensteht, teilt der Senat nicht.
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Nach bisheriger Rechtsprechung zählen Abstandszahlungen zwar in der Regel nicht zu den Anschaffungskosten eines Grundstücks (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.1970 GrS 1/69, BStBl II 1970, 382). Zur Begründung lehnt sich der Große Senat des BFH an seine frühere Rechtsprechung an, wonach anschaffungsnaher Aufwand nicht als Teil der Anschaffungskosten angesehen werden könne, da der Erwerbsvorgang wirtschaftlich abgeschlossen sei (vgl. BFH-Beschluss vom 22.08.1966 GrS 2/66, BStBl II 1966, 672). Dem folgend hat der BFH Abstandszahlungen zum Teil ‒ worauf die Klägerin zu Recht hinweist ‒ im Jahr ihres Abflusses als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung behandelt (vgl. BFH-Urteile vom 25.02.1975 VIII R 115/70, BStBl II 1975, 730; vom 17.01.1978 VIII R 97/75, BStBl II 1978, 337; vom 24.10.1979 VIII R 92/77, BFHE 129, 254, BStBl II 1980, 187 und vom 26.01.2011 IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480). In den Entscheidungen lagen jedoch mangels entsprechender Renovierungsmaßnahmen jeweils keine (anschaffungsnahen) Herstellungskosten vor, sodass sich die Frage, ob ein sofortiger Abzug der Werbungskosten aus diesem Grund ausscheidet, nicht stellte.
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Auch das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 07.07.2005 IX R 38/03 (BFHE 210, 335, BStBl II 2005, 760) enthält keine Aussagen darüber, ob Abstandszahlungen dem Begriff der Herstellungskosten zuzuordnen sind. Im dortigen Streitfall ging es vielmehr um die Frage, ob im Vorfeld einer Renovierung gezahlte Mieterentschädigungen mit dem Ziel einer späteren Fremdvermietung oder einer Selbstnutzung geleistet wurden. Dieser Veranlassungszusammenhang ist maßgeblich für die grundsätzliche Abzugsfähigkeit als Werbungskosten, welche vorliegend jedoch unstreitig ist. Soweit der BFH die Entscheidung an das Finanzgericht zurückverweist und ausführt, dass zu klären ist, ob Werbungskosten vorliegen, bedeutet dies jedoch nicht, dass Aufwendungen sofort abzugsfähig oder über § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG (Abschreibung für Abnutzung) zeitanteilig zu berücksichtigen sind. Denn die Einordnung als Werbungskosten schließt eine Zuordnung als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gerade nicht aus, sondern setzt diese vielmehr voraus.
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Soweit die Klägerin darauf verweist, dass nach der Rechtsprechung des BFH unter Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen „bauliche Maßnahmen“ zu verstehen sind und insbesondere Aufwendungen für die Instandsetzung des Gebäudes zu fassen sind, die ‒ ohne die Regelung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ‒ vom Grundsatz her als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären (so u.a. der BFH in den Urteilen vom 14.06.2016 IX R 22/15, IX R 25/14 und IX R 15/15) steht auch dies der vorgenannten Auslegung nicht entgegen. Denn dieses Verständnis schließt nicht aus, dass Aufwendungen „für“ Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nicht auch Kosten umfassen, die im Veranlassungszusammenhang zu den Baukosten im technischen Sinne entstanden sind. Abgesehen davon befassen sich die vorgenannten Urteile auch ausschließlich mit der Zuordnung von solchen Kosten, die unstreitig als Maßnahmen im bautechnischen Sinne zu qualifizieren waren.
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2. Bei Zugrundelegung dieses Verständnisses ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass die Abstandszahlungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu qualifizieren und lediglich in den Folgejahren nach Abschluss der Arbeiten im Rahmen der Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen sind.
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a. Bei den an dem Gebäude durchgeführten Renovierungsmaßnahmen handelt es sich um Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG, da das Gebäude durch die baulichen Maßnahmen zumindest in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wurde. Auch fielen die Renovierungen im Zeitraum 2016 bis 2018 und somit innerhalb der Drei-Jahres-Frist an. Zudem lagen bereits die für die Jahre 2016 und 2017 erklärten Renovierungskosten in Höhe von 254.081,- Euro netto bei den zugrunde gelegten Anschaffungskosten in Höhe von 836.818,- Euro über der 15 %-Grenze.
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b. Darüber hinaus stehen die an die ehemaligen Mieter geleisteten Abfindungszahlungen auch in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Renovierungsmaßnahmen. Die Entmietung erfolgte, um die Baumaßnahmen ohne Einschränkung und Rücksichtnahme auf noch im Haus wohnende Mieter und somit schneller und einfacher durchführen zu können. Hierbei reicht es für die Annahme des entsprechenden Zusammenhangs aus, dass die Entmietung durch die Renovierung veranlasst war und deren Durchführung dienen sollte. Darauf, dass diese keine zwangsläufige Voraussetzung für die Renovierung war, kommt es nicht an.
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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III. Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, da der Frage, ob Abfindungszahlungen an Mieter zu den anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören können, grundsätzliche Bedeutung zukommt.
