16.02.2022 · IWW-Abrufnummer 227576
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 06.05.2021 – 8 K 34/21
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen
In dem Finanzrechtsstreit
Herr
- Kläger -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
Schenkungsteuerbescheid ... (S.),
Schenkungsteuerbescheid ... (L.),
Schenkungsteuerbescheid ... (R.) und
Schenkungsteuerbescheid ... (T.)
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Streitig ist, ob die Abtretung eines Geschäftsanteils an der B. Transport GmbH durch die Miterben nach G.B. in ungeteilter Erbengemeinschaft an die B. Transport GmbH als eigenen Geschäftsanteil nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG als Schenkung an den mittelbar an der B. Transport GmbH beteiligten Kläger gilt und ggf. ob der Kläger dabei begünstigtes Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erworben hat.
Die am 05.02.2005 verstorbene G.B. hatte zu Lebzeiten testamentarisch den Kläger und seine Kinder R., T. und M. B., seinen Bruder J. B. und dessen Kinder L. und S. B. sowie seinen Bruder R. B. und dessen Kinder J. und A. B. jeweils zu 1/10 zu ihren Erben bestimmt. Zum Nachlass gehörte ein Geschäftsanteil mit einem Nennbetrag von 9.000 Euro an der B. Transport GmbH, deren Stammkapital 27.000 Euro betrug. Die übrigen Geschäftsanteile wurden von der B. GmbH und Co. KG gehalten, an der neben der B. GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung der Kläger und seine Brüder J. und R. B. als Kommanditisten beteiligt waren. Mit notariellem Geschäftsanteilskaufvertrag vom 10.10.2013 veräußerten die Miterben den zum Nachlass gehörenden Geschäftsanteil zu einem Kaufpreis von 300.000 Euro an die B. Transport GmbH, die diesen als eigenen Geschäftsanteil erwarb. Der Kaufpreisfindung lagen zwei Unternehmensbewertungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers zum 31.12.2009 zugrunde, auf Grund derer sich die Miterben auf einen Unternehmenswert zum genannten Stichtag i.H.v. 1 Million Euro geeinigt hatten.
Mit an die B. Transport GmbH adressiertem Feststellungsbescheid vom 27.04.2017 stellte das örtlich zuständige Finanzamt auf Anforderung des Beklagten den Wert des Geschäftsanteils zum Nennbetrag von 9.000 Euro zum 10.10.2013 erklärungsgemäß mit 1.819.176 Euro fest. Aufgrund des Unterschieds zwischen dem festgestellten Wert des Geschäftsanteils zum 10.10.2013 und des vereinbarten Kaufpreises ging der Beklagte letztlich von Schenkungen im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG der nicht an der B. GmbH & Co. KG beteiligten Miterben zugunsten der Kommanditisten dieser Gesellschaft aus. Den Wert der Bereicherung des Erwerbers ermittelte er jeweils ausgehend vom Unterschiedsbetrag zwischen dem festgestellten Wert des Geschäftsanteils und dem vereinbarten Kaufpreis (1.519.176 Euro), der zu je 1/10 auf die zuwendenden Miterben entfiel (151.917,60 Euro) und von diesen zu je 1/3 den bedachten Miterben zugewandt wurde (50.639,20 Euro). Nach Abzug der Freibeträge i.H.v. 20.000 Euro nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 ErbStG und Abrundung auf volle 100 Euro nach § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG setzte er gegenüber dem Kläger mit sieben Bescheiden jeweils vom 12.11.2018 ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von jeweils 30.600 Euro die Schenkungssteuer im Falle der Bereicherung des Klägers durch die Zuwendungen seiner Kinder gemäß Steuerklasse II (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 1 ErbStG) unter Anwendung eines Steuersatzes von 15 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) mit 4.590 Euro und im Falle der Bereicherung des Klägers durch Zuwendungen seiner Nichten und Neffen gemäß Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG) unter Anwendung eines Steuersatzes von 30 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) mit 9.180 Euro fest. Ebenfalls unter dem 12.11.2018 erließ der Beklagte jeweils sieben gleichartige Schenkungssteuerbescheide gegenüber den Brüdern des Klägers J. und R. B.. Am 14.12.2018 legten der Kläger und seine Brüder gegen diese Schenkungssteuerbescheide Einsprüche ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.08.2020 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Schenkungssteuerbescheid gegenüber dem Kläger über den Erwerb aus der Zuwendung des M. B. als unbegründet zurück. Dagegen wurde am 04.09.2020 Klage erhoben (2 K 973/20).
Am 08.01.2021 hat der Kläger gegen die ihm gegenüber ergangenen sechs weiteren Schenkungssteuerbescheide Untätigkeitsklagen erhoben (8 K 34, 35, 41, 42, 43 und 44/21), die der Senat mit Beschluss vom 15.03.2021 unter dem Aktenzeichen 8 K 34/21 verbunden hat.
Der notarielle Geschäftsanteilskauf- und -Abtretungsvertrag vom 10.10.2013, mit dem die Erbengemeinschaft den Geschäftsanteil an der B. Transport GmbH an diese verkauft habe, erfülle den Tatbestand einer Schenkung nicht. Die Mitglieder der Erbengemeinschaft hätten unterschiedliche Interessen gehabt. Die Miterben, die nicht bei der B. Transport GmbH tätig gewesen seien und nicht zukünftig Nachfolger ihrer Väter hätten werden sollen, hätten ein Interesse daran gehabt, den Kaufpreis so hoch wie möglich zu verhandeln, während die Miterben, die mittelbar an der B. Transport GmbH beteiligt waren bzw. die Nachfolger ihrer mittelbar beteiligten Väter werden sollten, ein Interesse daran gehabt hätten, dass die B. Transport GmbH einen möglichst geringen Kaufpreis an die Erbengemeinschaft bezahle. Es gäbe sonach keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kaufpreis nicht fremdüblich berechnet und verhandelt worden sei. Aufgrund einer im Jahr 2004 durchgeführten Barkapitalerhöhung habe der Geschäftsanteil zum Nennwert von 9.000 Euro wegen § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG nicht innerhalb von fünf Jahren veräußert werden können. Deshalb habe der Kläger als Vertreter der Erbengemeinschaft mit der B. Transport GmbH vereinbart, dass unabhängig von dem tatsächlichen Übertragungszeitpunkt der Wert der B. Transport GmbH maßgebend sein solle, der sich nach Ablauf von fünf Jahren seit der Kapitalerhöhung ergebe. Dem entsprechend sei zum 31.12.2009 der Kaufpreis wie unter fremden Dritten üblich ermittelt und vereinbart worden.
Ungeachtet dessen komme § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG im Streitfall nicht zur Anwendung. Nach Ziffer 3.4.3 der gleich lautenden Ländererlasse vom 20.04.2018 (35-S 3806/2/112-2018/18652) seien die Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen des Gesellschafters in dem Zeitpunkt maßgeblich, in dem die Leistung bewirkt werde. Seien die Parteien bei wechselseitigen Leistungen an die Gesellschaft in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Leistungen insgesamt ausgewogen seien, liege eine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG grundsätzlich auch dann nicht vor, wenn sich dies anhand später gewonnener besserer Erkenntnisse als unzutreffend erweise. Das treffe im Streitfall zu. Das in den Erlassen als Ausnahme von diesem Grundsatz genannte offensichtliche Missverhältnis im Falle einer Wertdifferenz ab 20 % sei hier nicht gegeben, weil die Gesellschafter den Zeitpunkt der Wertbestimmung dahingehend festgelegt hätten, dass das Jahr 2009 maßgeblich sein solle. Zu diesem Zeitpunkt sei der gemeine Wert der B. Transport GmbH mit rund 1 Million Euro ermittelt worden. Es verbiete sich deshalb, den Kaufpreis mit dem gemeinen Wert der B. Transport GmbH im Jahr 2013 zu vergleichen.
Zudem liege eine Schenkung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nur dann vor, wenn der Anteil des Bedachten an der Gesellschaft durch die Leistung des Zuwendenden im gemeinen Wert steige. Das sei nicht der Fall, weil der nach § 11 Abs. 2 i.V.m. §§ 199 ff. BewG zu ermittelnde Wert der B. Transport GmbH sich durch den Erwerb des eigenen Anteils nicht erhöht habe. Der gemeine Wert der B. Transport GmbH habe davor berechnet nach dem Ertragswertverfahren 6.063.921 Euro und berechnet nach dem Substanzwertverfahren 2.771.569 Euro betragen. Der Erwerb eigener Anteile beeinflusse nicht den Ertrag (Jahresüberschuss) und auch nicht den Substanzwert, da der Erwerb eigener Anteile kein Anschaffungsvorgang (mehr) sei. Der Beklagte habe die Bereicherung fehlerhaft nach dem Wert der Leistung der Zuwendenden berechnet.
Soweit der Beklagte gemäß Ziffer 3.5 der Gleich lautenden Ländererlasse vom 20.04.2018 § 13a und § 13b ErbStG nicht für anwendbar halte, weil der Gegenstand der Steuervergünstigung nach diesen Vorschriften der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften und nicht die Werterhöhung solcher Anteile sei, könne dem nicht zugestimmt werden. So führe Loose in von Oertzen/Loose, ErbStG, zu § 7 ErbStG unter Rz. 577 aus: "Es ist stets zu prüfen, was Gegenstand der Zuwendung ist. Ist der Gesellschaftsanteil selbst zugewandt, dürfte der Anwendung der Vorschriften über die Begünstigung des Betriebsvermögens auch im Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 ErbStG nichts im Wege stehen." Diese Auffassung sei überzeugend.
Im Übrigen gehe der Beklagte im Falle der vermeintlichen Schenkungen durch Neffen bzw. Nichten vom falschen Steuersatz aus. Auch hier käme gemäß § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 3 ErbStG der Satz für Steuerklasse II zur Anwendung.
Der Kläger beantragt,
die Schenkungssteuerbescheide vom 12.11.2018 aus den Zuwendungen seiner Kinder R. und T. B. sowie seiner Nichten L. und J. B. und seiner Neffen S. und A. B. werden aufgehoben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die nach § 46 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO zulässige Untätigkeitsklage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Schenkungssteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO).
1. Zutreffend geht der Beklagte davon aus, dass die Mitwirkung der Kinder, der Nichten und der Neffen des Klägers an der Abtretung des Geschäftsanteils zum Nennwert von 9.000 Euro an die B. Transport GmbH (§ 2040 Abs. 1 und § 2033 Abs. 2 BGB), an der der Kläger neben seinen Brüdern über die B. GmbH & Co. KG vermögensmäßig zu 1/3 beteiligt war, nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG als Schenkung gilt.
Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Mit dieser durch Gesetz vom 07.12.2011 (BGBl. I 2011, 2592) eingeführten Vorschrift hat der Gesetzgeber den (einheitlichen) Zuwendungsbegriff durchbrochen. Zuwendungen im Sinne des ErbStG können an sich nur solche Leistungen sein, die beim Leistungsempfänger den Bestand seines Vermögens und nicht etwa nur dessen Wert erhöhen (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rz. 414 m.w.N.). Grundsätzlich unterliegt der Schenkungssteuer als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) die freigebige Zuwendung, durch die der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Erforderlich hierfür ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten. Erhöht sich der Wert des Geschäftsanteils eines GmbH-Gesellschafters dadurch, dass ein Anderer Vermögen auf die GmbH überträgt, ohne eine dessen Wert entsprechende Gegenleistung zu erhalten, liegt danach keine freigebige Zuwendung des Übertragenden an den bereicherten Gesellschafter vor. Wegen der rechtlichen Eigenständigkeit des Gesellschaftsvermögens der GmbH fehlt es an einer Vermögensverschiebung zwischen Zuwendendem und Bedachtem (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 28/08 m.w.N.). Abweichend von diesen Grundsätzen erfolgt nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG die Zuwendung an den oder die (unmittelbaren oder mittelbaren) Gesellschafter durch eine "Leistung" in das Vermögen der Kapitalgesellschaft, die dann - sofern sie zu einer Erhöhung des Wertes eines oder mehrerer Geschäftsanteile führt - zugleich eine Zuwendung an den oder die Anteilseigner ist. Die Leistung an die Kapitalgesellschaft ist der Zuwendungsgegenstand, der aber ausnahmsweise nicht die zu besteuernde Vermögensmehrung verkörpert. Besteuerungsgegenstand ist vielmehr die mit der Leistung kausal verbundene Werterhöhung von Anteilen (vgl. Gebel, a.a.O., § 7 Rz. 415 m.w.N.).
a. Im Streitfall stellt die Mitwirkung der Kinder, der Nichten und der Neffen des Klägers an der Abtretung des Geschäftsanteils zum Nennwert von 9.000 Euro an die B. Transport GmbH jeweils eine Leistung i.S.v. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG dar.
Da sich die gesetzliche Fiktion des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nur auf die Vermögensmehrung ohne Veränderung des Vermögensbestandes als Ergebnis einer Vermögensbewegung zwischen Zuwendendem und Gesellschaft, nicht hingegen auf die sonstigen Merkmale der schenkungssteuerlichen Zuwendung bezieht, ist unter Leistung nur eine rechtsgeschäftliche oder tatsächliche Handlung zu verstehen, die beim Leistenden eine entreichernde - nicht durch eine Gegenleistung ausgeglichene - Vermögenshingabe bewirkt. In subjektiver Hinsicht ist angesichts der Beschränkung der gesetzlichen Fiktion auf einzelne Merkmale des steuerlichen Zuwendungstatbestandes zu verlangen, dass die "Leistung" in dem Bewusstsein erbracht wird, dadurch den Wert des Geschäftsanteils zu erhöhen, ohne dafür von dem auf diese Weise Begünstigten einen äquivalenten Ausgleich zu erhalten (vgl. Gebel, a.a.O., § 7 Rz. 415 f. m.w.N.; a.A. Loose in von Oertzen/Loose, ErbStG, 20. Aufl. 2020, § 7 Rz. 583 f. m.w.N.). Verzichtet man auf diese teleologische Reduktion der Vorschrift, bedarf es einer dogmatisch nur schwer vertretbaren Beschränkung des Kreises der in Betracht kommenden Zuwendenden etwa auf nahe Angehörige oder Gesellschafter, um wertmäßig unausgewogene Geschäftsabschlüsse vom Anwendungsbereich der Vorschrift auszuschließen (so etwa Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: August 2019 § 7 ErbStG Rz. 236; gegen derartige Einschränkungen zurecht Loose, a.a.O., § 7 Rz. 574).
Im Streitfall haben die Kinder, die Nichten und die Neffen des Klägers durch ihre Mitwirkung an der Abtretung des Geschäftsanteils im Nennwert von 9.000 Euro an die B. Transport GmbH als eigenen Geschäftsanteil zunächst in objektiver Hinsicht jeweils eine Leistung im vorgenannten Sinne erbracht (zur Bereicherungsabsicht siehe unten unter c.).
Die Mitwirkung ist eine rechtsgeschäftliche Handlung, die bei ihnen eine entreichernde weil nicht vollständig durch eine Gegenleistung ausgeglichene Vermögenshingabe bewirkte. Auf jeden Miterben entfiel eine Gegenleistung von 30.000 Euro. Der erklärungsgemäß nach § 11 Abs. 2 i.V.m. §§ 199 ff. BewG ermittelte gemeine Wert des Geschäftsanteils zum Stichtag 10.10.2013 betrug unstreitig 1.819.176 Euro, so dass vor der Veräußerung auf jeden Miterben 181.917,60 Euro entfielen (§ 2047 Abs. 1 BGB).
Entgegen der Auffassung des Klägers darf nicht auf Wertfeststellungen zum 31.12.2009 zurückgegriffen werden. Ebenso wie für die Wertermittlung (vgl. § 11 ErbStG) ist auch bei der Prüfung des Vorliegens eines Schenkungstatbestandes, namentlich bei der Prüfung der Entreicherung des bzw. der Vermögensminderung beim Zuwendenden, auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer mit der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) abzuheben.
Die rechtsgeschäftliche Vereinbarung eines anderen Zeitpunktes kann hierauf nur dann Auswirkung haben, wenn sie rechtlich bindend ist und damit im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung keine (erneute) Vermögensminderung mehr feststellbar ist; in einem solchen Fall wäre allerdings zu prüfen, ob mit der Vereinbarung des anderen Wertfeststellungszeitpunktes ein Schenkungstatbestand verwirklicht wurde.
Im Streitfall indessen lag offenkundig keine rechtlich bindende Vereinbarung eines anderen Wertermittlungszeitpunktes hinsichtlich des von den Miterben abgetretenen Geschäftsanteils vor. Zwar wird vorgetragen, dass der Kläger als Vertreter der Erbengemeinschaft mit der B. Transport GmbH eine entsprechende Vereinbarung getroffen habe. Ebenso wie die Abtretung von Geschäftsanteilen eines in notarieller Form geschlossenen Vertrages bedarf (§ 15 Abs. 3 GmbHG), bedarf auch eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet wird, der notariellen Form (§ 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG). Eine ohne diese Form getroffene Vereinbarung wird zwar durch einen formwirksam geschlossenen Abtretungsvertrag gültig (§ 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG). Zuvor besteht allerdings keine rechtliche Verbindlichkeit (§ 125 Satz 1 BGB).
b. Die mittelbare Beteiligung des Klägers an der B. Transport GmbH hat durch die Abtretung des Geschäftsanteils ohne ausgeglichene Gegenleistung eine Werterhöhung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfahren.
Mit dem vergünstigten Erwerb des eigenen Geschäftsanteils durch die Gesellschaft (§ 33 GmbHG) ruhen die damit verbundenen Mitgliedschaftsrechte entsprechend § 71b AktG. Das betrifft neben dem Stimmrecht auch den Anspruch auf Auszahlung des auf den Anteil entfallenden Gewinns, der in Folge von Konfusion untergeht. Dadurch erhöht sich der auf die verbliebenen Gesellschafter entfallende Gewinn anteilig, der an sie ausgeschüttet werden kann (vgl. Schindler in BeckOK GmbHG, Ziemons/Jaeger/Pöschke, Stand: 01.11.2020, § 33 Rz. 94 ff. m.w.N.). Vor diesem Hintergrund erhöht sich durch den Erwerb des eigenen Anteils zwar nicht der nach § 11 Abs. 2 i.V.m. §§ 199 ff. BewG zunächst maßgebliche Ertragswert der Gesellschaft, wohl aber der Wert der Anteile der mittelbar beteiligten Gesellschafter. Mit dem Erwerb des Anteils, der 30 % des Stammkapitals repräsentiert, als eigenen Anteil durch die B. Transport GmbH entfielen auf die verbliebenen (mittelbaren) Gesellschafter fortan statt eines Drittels von 70 % des Ertrags ein Drittel von 100 % des Ertrags. Entsprechend erhöhte sich der Ertragswert ihrer Anteile.
c. Auch die - wie oben dargelegt - nach zutreffender Auffassung zu fordernde Absicht der Kinder, der Nichten und der Neffen des Klägers, diesen durch die Leistung ins Gesellschaftsvermögen mittels der Erhöhung des Werts seiner (mittelbaren) Beteiligung teilweise unentgeltlich zu bereichern, war vorhanden. Trotzdem sich der Ertragswert der B. Transport GmbH vom 31.12.2009 bis zum 10.10.2016 versechsfacht hat, haben sie sich an einer rechtlich nicht bindenden Vereinbarung über einen früheren Wertermittlungszeitpunkt festhalten lassen und damit die Bereicherung der an der Gesellschaft beteiligten Miterben in Form der Werterhöhung ihrer Anteile bewusst hingenommen.
d. Schließlich steht der Anwendung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG auch nicht der Umstand entgegen, dass vorliegend die Zuwendung der nicht mittelbar an der B. Transport GmbH beteiligten Miterben an diese Gesellschaft zugleich den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verwirklicht, weil eine Leistung "causa societatis" nicht in Betracht kommt. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verdrängt als speziellerer Schenkungstatbestand den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. R E 7.5 Abs. 1 Satz 7 ErbStR 2019; Geck, a.a.O., § 7 Rz. 233).
2. Die Ermittlung der steuerpflichtigen Erwerbe des Klägers durch die Leistungen seiner Kinder, seiner Nichten und seiner Neffen durch den Beklagten ist rechtlich nicht zu beanstanden.
a. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Im Falle des vorliegend einschlägigen § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG liegt die Bereicherung des Erwerbers in der Werterhöhung seines Anteils. Die Leistung an die Kapitalgesellschaft ist der Zuwendungsgegenstand, der aber ausnahmsweise nicht die zu besteuernde Vermögensmehrung verkörpert (vgl. Gebel, a.a.O, § 7 Rz. 415). Die Bewertung richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des ersten Teils des Bewertungsgesetzes, namentlich nach § 11 Abs. 2 BewG, der seinerseits auf § 199 bis § 203 BewG hinsichtlich der Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften Bezug nimmt. Genau genommen ist daher im Streitfall nicht auf den von den Zuwendenden auf die B. Transport GmbH übertragenen Geschäftsanteil, sondern auf die dadurch bedingte Wertveränderung der vom Kläger als Kommanditist der B. GmbH & Co. KG anteilig gehaltenen übrigen Geschäftsanteile abzustellen. Allerdings korrespondiert deren Werterhöhung im Streitfall - wie dargelegt - denklogisch mit dem Wert des teilweise unentgeltlich als eigenen Anteil auf die Gesellschaft übertragenen Geschäftsanteils der Miterben.
b. Dahinstehen kann, ob die auf die Kommanditisten der B. GmbH & Co. KG anteilig entfallende Werterhöhung der übrigen Anteile hätte nach § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG gesondert festgestellt werden müssen (dagegen R E 7.5 Abs. 12 Sätze 17 und 18 ErbStR 2019). Auch wenn eine solche Feststellung im Streitfall nicht erfolgt ist (gesondert festgestellt wurde lediglich gegenüber der zunächst als Bedachte angesehenen B. Transport GmbH der Wert des ihr übertragenen Anteils) konnten die streitgegenständlichen Schenkungssteuerbescheide nach § 155 Abs. 2 AO bereits zuvor (ggf. änderbar nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO) erlassen werden.
c. Entgegen der Auffassung des Klägers entfällt ein steuerlicher Erwerb nicht deshalb, weil seine Bereicherung in Form der Werterhöhung seiner mittelbaren Beteiligung an der B. Transport GmbH nach § 13a ErbStG steuerfrei wäre. Die Werterhöhung der mittelbaren Beteiligung ist nicht begünstigtes Vermögen i.S.v. § 13b ErbStG. Insbesondere ist § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nicht einschlägig.
Nach Satz 1 dieser Vorschrift gehören zum begünstigten Vermögen Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedsstaat der europäischen Union oder in einem Staat des europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung).
Ungeachtet dessen, dass die Mindestbeteiligung aufgrund einer Poolvereinbarung zwischen den Miterben i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG wohl anzunehmen wäre, besteht - wie dargelegt - vorliegend die Bereicherung des Erwerbers eben nicht darin, dass der Zuwendungsgegenstand, der auf die B. Transport GmbH übertragene Geschäftsanteil, seinen Vermögensbestand gemehrt hat, sondern in der nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG maßgeblichen Werterhöhung seiner bereits zuvor vorhandenen mittelbaren Beteiligung. Nach Wortlaut und Systematik des ErbStG hat der Kläger daher kein begünstigtes Vermögen erworben (so auch Ziff. 3.5 der Gleich lautenden Erlasse vom 30.04.2018 und R E 7.5 Abs. 13 ErbStR 2019).
Soweit von weiten Teilen der Literatur gleichwohl eine entsprechende Anwendung der Steuerbefreiung nach § 13a und § 13b ErbStG im Bereich des Schenkungstatbestandes des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verlangt wird, wenn die Leistung an die Gesellschaft in nach § 13b EStG begünstigtem Vermögen besteht (vgl. Loose, a.a.O., § 7 Rz. 577; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: September 2020, § 13b Rz. 174 m.w.N. und Geck, a.a.O., § 7 Rz. 234), folgt der Senat dem nicht. Dahinstehen kann, ob eine solche entsprechende Anwendung der Begünstigung nach § 13a und § 13b ErbStG wünschenswert wäre. Dogmatisch lässt sie sich nicht begründen. Für eine analoge Anwendung der genannten Vorschriften fehlt es an einer Regelungslücke. Der Gesetzgeber hat die §§ 13a und 13b ErbStG nach Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG durch Gesetz vom 04.11.2016 (BGBl. I S.2464) neu gefasst. Zum damaligen Zeitpunkt war das Problem bekannt (vgl. Ziff. 3.5 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331). Gleichwohl hat der Gesetzgeber davon abgesehen, die Rechtslage entgegen den Gleich lautenden Erlassen im Sinne der herrschenden Literaturmeinung gesetzlich zu klären.
Soweit in der Literatur in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 27. August 2014 II R 43/12 eingegangen wird, lässt sich daraus jedenfalls für den Streitfall nichts ableiten. Abgesehen davon, dass im vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ein vor Inkrafttreten des § 7 Abs. 8 ErbStG verwirklichter Schenkungstatbestand gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlag, wurde der Bedachte dort im Zuge der Kapitalerhöhung einer GmbH zur Übernahme eines neuen Geschäftsanteils zugelassen (Der BFH sieht in diesem Fall eine Verminderung der Vermögenssubstanz bei den Altgesellschaftern, deren Geschäftsanteile durch die Kapitalerhöhung zwar dem Nominalwert nach unverändert bleiben, aber als Folge der Entstehung neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermitteln.). Im dortigen Fall bestand daher der steuerpflichtige Erwerb (die Bereicherung des Erwerbers) unmittelbar in begünstigtem Vermögen gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG und nicht nur - wie im Streitfall - der vom Besteuerungsgegenstand ausnahmsweise unterschiedliche Zuwendungsgegenstand.
3. Schließlich sind die angefochtenen Schenkungssteuerbescheide der Nichten und der Neffen auch nicht deshalb zu beanstanden, weil der Beklagte von einer falschen Steuerklasse ausgegangen wäre. Nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 3 ErbStG werden nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Schenker drei Steuerklassen unterschieden; Steuerklasse II greift danach ein, wenn es sich beim Erwerber u.a. um einen Abkömmling ersten Grades von Geschwistern handelt. In Steuerklasse II würden daher Schenkungen des Klägers als Onkel an seine Nichten und Neffen fallen. Umgekehrt hat der Beklagte die Schenkungen der Nichten und Neffen an den Kläger zu Recht in Steuerklasse III eingeordnet (§ 15 Steuerklasse III ErbStG). Der Steuersatz wurde mithin in diesen Fällen gemäß § 19 Abs. 1 Zeile 1 Spalte 3 ErbStG zutreffend mit 30 % angesetzt.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Urteil vom 06.05.2021
In dem Finanzrechtsstreit
Herr
- Kläger -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Schenkungsteuerbescheid ... (A.),
Schenkungsteuerbescheid ... (J.),Schenkungsteuerbescheid ... (S.),
Schenkungsteuerbescheid ... (L.),
Schenkungsteuerbescheid ... (R.) und
Schenkungsteuerbescheid ... (T.)
hat der 8. Senat unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ..., des Richters am Finanzgericht ... und des Richters am Finanzgericht ... sowie der ehrenamtlichen Richterin ... und der ehrenamtlichen Richterin ... aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 06.05.2021
für Recht erkannt:Tenor:
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die am 05.02.2005 verstorbene G.B. hatte zu Lebzeiten testamentarisch den Kläger und seine Kinder R., T. und M. B., seinen Bruder J. B. und dessen Kinder L. und S. B. sowie seinen Bruder R. B. und dessen Kinder J. und A. B. jeweils zu 1/10 zu ihren Erben bestimmt. Zum Nachlass gehörte ein Geschäftsanteil mit einem Nennbetrag von 9.000 Euro an der B. Transport GmbH, deren Stammkapital 27.000 Euro betrug. Die übrigen Geschäftsanteile wurden von der B. GmbH und Co. KG gehalten, an der neben der B. GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung der Kläger und seine Brüder J. und R. B. als Kommanditisten beteiligt waren. Mit notariellem Geschäftsanteilskaufvertrag vom 10.10.2013 veräußerten die Miterben den zum Nachlass gehörenden Geschäftsanteil zu einem Kaufpreis von 300.000 Euro an die B. Transport GmbH, die diesen als eigenen Geschäftsanteil erwarb. Der Kaufpreisfindung lagen zwei Unternehmensbewertungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers zum 31.12.2009 zugrunde, auf Grund derer sich die Miterben auf einen Unternehmenswert zum genannten Stichtag i.H.v. 1 Million Euro geeinigt hatten.
Mit an die B. Transport GmbH adressiertem Feststellungsbescheid vom 27.04.2017 stellte das örtlich zuständige Finanzamt auf Anforderung des Beklagten den Wert des Geschäftsanteils zum Nennbetrag von 9.000 Euro zum 10.10.2013 erklärungsgemäß mit 1.819.176 Euro fest. Aufgrund des Unterschieds zwischen dem festgestellten Wert des Geschäftsanteils zum 10.10.2013 und des vereinbarten Kaufpreises ging der Beklagte letztlich von Schenkungen im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG der nicht an der B. GmbH & Co. KG beteiligten Miterben zugunsten der Kommanditisten dieser Gesellschaft aus. Den Wert der Bereicherung des Erwerbers ermittelte er jeweils ausgehend vom Unterschiedsbetrag zwischen dem festgestellten Wert des Geschäftsanteils und dem vereinbarten Kaufpreis (1.519.176 Euro), der zu je 1/10 auf die zuwendenden Miterben entfiel (151.917,60 Euro) und von diesen zu je 1/3 den bedachten Miterben zugewandt wurde (50.639,20 Euro). Nach Abzug der Freibeträge i.H.v. 20.000 Euro nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 ErbStG und Abrundung auf volle 100 Euro nach § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG setzte er gegenüber dem Kläger mit sieben Bescheiden jeweils vom 12.11.2018 ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von jeweils 30.600 Euro die Schenkungssteuer im Falle der Bereicherung des Klägers durch die Zuwendungen seiner Kinder gemäß Steuerklasse II (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 1 ErbStG) unter Anwendung eines Steuersatzes von 15 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) mit 4.590 Euro und im Falle der Bereicherung des Klägers durch Zuwendungen seiner Nichten und Neffen gemäß Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG) unter Anwendung eines Steuersatzes von 30 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) mit 9.180 Euro fest. Ebenfalls unter dem 12.11.2018 erließ der Beklagte jeweils sieben gleichartige Schenkungssteuerbescheide gegenüber den Brüdern des Klägers J. und R. B.. Am 14.12.2018 legten der Kläger und seine Brüder gegen diese Schenkungssteuerbescheide Einsprüche ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.08.2020 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Schenkungssteuerbescheid gegenüber dem Kläger über den Erwerb aus der Zuwendung des M. B. als unbegründet zurück. Dagegen wurde am 04.09.2020 Klage erhoben (2 K 973/20).
Am 08.01.2021 hat der Kläger gegen die ihm gegenüber ergangenen sechs weiteren Schenkungssteuerbescheide Untätigkeitsklagen erhoben (8 K 34, 35, 41, 42, 43 und 44/21), die der Senat mit Beschluss vom 15.03.2021 unter dem Aktenzeichen 8 K 34/21 verbunden hat.
Der notarielle Geschäftsanteilskauf- und -Abtretungsvertrag vom 10.10.2013, mit dem die Erbengemeinschaft den Geschäftsanteil an der B. Transport GmbH an diese verkauft habe, erfülle den Tatbestand einer Schenkung nicht. Die Mitglieder der Erbengemeinschaft hätten unterschiedliche Interessen gehabt. Die Miterben, die nicht bei der B. Transport GmbH tätig gewesen seien und nicht zukünftig Nachfolger ihrer Väter hätten werden sollen, hätten ein Interesse daran gehabt, den Kaufpreis so hoch wie möglich zu verhandeln, während die Miterben, die mittelbar an der B. Transport GmbH beteiligt waren bzw. die Nachfolger ihrer mittelbar beteiligten Väter werden sollten, ein Interesse daran gehabt hätten, dass die B. Transport GmbH einen möglichst geringen Kaufpreis an die Erbengemeinschaft bezahle. Es gäbe sonach keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kaufpreis nicht fremdüblich berechnet und verhandelt worden sei. Aufgrund einer im Jahr 2004 durchgeführten Barkapitalerhöhung habe der Geschäftsanteil zum Nennwert von 9.000 Euro wegen § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG nicht innerhalb von fünf Jahren veräußert werden können. Deshalb habe der Kläger als Vertreter der Erbengemeinschaft mit der B. Transport GmbH vereinbart, dass unabhängig von dem tatsächlichen Übertragungszeitpunkt der Wert der B. Transport GmbH maßgebend sein solle, der sich nach Ablauf von fünf Jahren seit der Kapitalerhöhung ergebe. Dem entsprechend sei zum 31.12.2009 der Kaufpreis wie unter fremden Dritten üblich ermittelt und vereinbart worden.
Ungeachtet dessen komme § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG im Streitfall nicht zur Anwendung. Nach Ziffer 3.4.3 der gleich lautenden Ländererlasse vom 20.04.2018 (35-S 3806/2/112-2018/18652) seien die Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen des Gesellschafters in dem Zeitpunkt maßgeblich, in dem die Leistung bewirkt werde. Seien die Parteien bei wechselseitigen Leistungen an die Gesellschaft in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Leistungen insgesamt ausgewogen seien, liege eine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG grundsätzlich auch dann nicht vor, wenn sich dies anhand später gewonnener besserer Erkenntnisse als unzutreffend erweise. Das treffe im Streitfall zu. Das in den Erlassen als Ausnahme von diesem Grundsatz genannte offensichtliche Missverhältnis im Falle einer Wertdifferenz ab 20 % sei hier nicht gegeben, weil die Gesellschafter den Zeitpunkt der Wertbestimmung dahingehend festgelegt hätten, dass das Jahr 2009 maßgeblich sein solle. Zu diesem Zeitpunkt sei der gemeine Wert der B. Transport GmbH mit rund 1 Million Euro ermittelt worden. Es verbiete sich deshalb, den Kaufpreis mit dem gemeinen Wert der B. Transport GmbH im Jahr 2013 zu vergleichen.
Zudem liege eine Schenkung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nur dann vor, wenn der Anteil des Bedachten an der Gesellschaft durch die Leistung des Zuwendenden im gemeinen Wert steige. Das sei nicht der Fall, weil der nach § 11 Abs. 2 i.V.m. §§ 199 ff. BewG zu ermittelnde Wert der B. Transport GmbH sich durch den Erwerb des eigenen Anteils nicht erhöht habe. Der gemeine Wert der B. Transport GmbH habe davor berechnet nach dem Ertragswertverfahren 6.063.921 Euro und berechnet nach dem Substanzwertverfahren 2.771.569 Euro betragen. Der Erwerb eigener Anteile beeinflusse nicht den Ertrag (Jahresüberschuss) und auch nicht den Substanzwert, da der Erwerb eigener Anteile kein Anschaffungsvorgang (mehr) sei. Der Beklagte habe die Bereicherung fehlerhaft nach dem Wert der Leistung der Zuwendenden berechnet.
Soweit der Beklagte gemäß Ziffer 3.5 der Gleich lautenden Ländererlasse vom 20.04.2018 § 13a und § 13b ErbStG nicht für anwendbar halte, weil der Gegenstand der Steuervergünstigung nach diesen Vorschriften der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften und nicht die Werterhöhung solcher Anteile sei, könne dem nicht zugestimmt werden. So führe Loose in von Oertzen/Loose, ErbStG, zu § 7 ErbStG unter Rz. 577 aus: "Es ist stets zu prüfen, was Gegenstand der Zuwendung ist. Ist der Gesellschaftsanteil selbst zugewandt, dürfte der Anwendung der Vorschriften über die Begünstigung des Betriebsvermögens auch im Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 ErbStG nichts im Wege stehen." Diese Auffassung sei überzeugend.
Im Übrigen gehe der Beklagte im Falle der vermeintlichen Schenkungen durch Neffen bzw. Nichten vom falschen Steuersatz aus. Auch hier käme gemäß § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 3 ErbStG der Satz für Steuerklasse II zur Anwendung.
Der Kläger beantragt,
die Schenkungssteuerbescheide vom 12.11.2018 aus den Zuwendungen seiner Kinder R. und T. B. sowie seiner Nichten L. und J. B. und seiner Neffen S. und A. B. werden aufgehoben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Zutreffend geht der Beklagte davon aus, dass die Mitwirkung der Kinder, der Nichten und der Neffen des Klägers an der Abtretung des Geschäftsanteils zum Nennwert von 9.000 Euro an die B. Transport GmbH (§ 2040 Abs. 1 und § 2033 Abs. 2 BGB), an der der Kläger neben seinen Brüdern über die B. GmbH & Co. KG vermögensmäßig zu 1/3 beteiligt war, nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG als Schenkung gilt.
Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Mit dieser durch Gesetz vom 07.12.2011 (BGBl. I 2011, 2592) eingeführten Vorschrift hat der Gesetzgeber den (einheitlichen) Zuwendungsbegriff durchbrochen. Zuwendungen im Sinne des ErbStG können an sich nur solche Leistungen sein, die beim Leistungsempfänger den Bestand seines Vermögens und nicht etwa nur dessen Wert erhöhen (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rz. 414 m.w.N.). Grundsätzlich unterliegt der Schenkungssteuer als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) die freigebige Zuwendung, durch die der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Erforderlich hierfür ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten. Erhöht sich der Wert des Geschäftsanteils eines GmbH-Gesellschafters dadurch, dass ein Anderer Vermögen auf die GmbH überträgt, ohne eine dessen Wert entsprechende Gegenleistung zu erhalten, liegt danach keine freigebige Zuwendung des Übertragenden an den bereicherten Gesellschafter vor. Wegen der rechtlichen Eigenständigkeit des Gesellschaftsvermögens der GmbH fehlt es an einer Vermögensverschiebung zwischen Zuwendendem und Bedachtem (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 28/08 m.w.N.). Abweichend von diesen Grundsätzen erfolgt nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG die Zuwendung an den oder die (unmittelbaren oder mittelbaren) Gesellschafter durch eine "Leistung" in das Vermögen der Kapitalgesellschaft, die dann - sofern sie zu einer Erhöhung des Wertes eines oder mehrerer Geschäftsanteile führt - zugleich eine Zuwendung an den oder die Anteilseigner ist. Die Leistung an die Kapitalgesellschaft ist der Zuwendungsgegenstand, der aber ausnahmsweise nicht die zu besteuernde Vermögensmehrung verkörpert. Besteuerungsgegenstand ist vielmehr die mit der Leistung kausal verbundene Werterhöhung von Anteilen (vgl. Gebel, a.a.O., § 7 Rz. 415 m.w.N.).
a. Im Streitfall stellt die Mitwirkung der Kinder, der Nichten und der Neffen des Klägers an der Abtretung des Geschäftsanteils zum Nennwert von 9.000 Euro an die B. Transport GmbH jeweils eine Leistung i.S.v. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG dar.
Da sich die gesetzliche Fiktion des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nur auf die Vermögensmehrung ohne Veränderung des Vermögensbestandes als Ergebnis einer Vermögensbewegung zwischen Zuwendendem und Gesellschaft, nicht hingegen auf die sonstigen Merkmale der schenkungssteuerlichen Zuwendung bezieht, ist unter Leistung nur eine rechtsgeschäftliche oder tatsächliche Handlung zu verstehen, die beim Leistenden eine entreichernde - nicht durch eine Gegenleistung ausgeglichene - Vermögenshingabe bewirkt. In subjektiver Hinsicht ist angesichts der Beschränkung der gesetzlichen Fiktion auf einzelne Merkmale des steuerlichen Zuwendungstatbestandes zu verlangen, dass die "Leistung" in dem Bewusstsein erbracht wird, dadurch den Wert des Geschäftsanteils zu erhöhen, ohne dafür von dem auf diese Weise Begünstigten einen äquivalenten Ausgleich zu erhalten (vgl. Gebel, a.a.O., § 7 Rz. 415 f. m.w.N.; a.A. Loose in von Oertzen/Loose, ErbStG, 20. Aufl. 2020, § 7 Rz. 583 f. m.w.N.). Verzichtet man auf diese teleologische Reduktion der Vorschrift, bedarf es einer dogmatisch nur schwer vertretbaren Beschränkung des Kreises der in Betracht kommenden Zuwendenden etwa auf nahe Angehörige oder Gesellschafter, um wertmäßig unausgewogene Geschäftsabschlüsse vom Anwendungsbereich der Vorschrift auszuschließen (so etwa Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: August 2019 § 7 ErbStG Rz. 236; gegen derartige Einschränkungen zurecht Loose, a.a.O., § 7 Rz. 574).
Im Streitfall haben die Kinder, die Nichten und die Neffen des Klägers durch ihre Mitwirkung an der Abtretung des Geschäftsanteils im Nennwert von 9.000 Euro an die B. Transport GmbH als eigenen Geschäftsanteil zunächst in objektiver Hinsicht jeweils eine Leistung im vorgenannten Sinne erbracht (zur Bereicherungsabsicht siehe unten unter c.).
Die Mitwirkung ist eine rechtsgeschäftliche Handlung, die bei ihnen eine entreichernde weil nicht vollständig durch eine Gegenleistung ausgeglichene Vermögenshingabe bewirkte. Auf jeden Miterben entfiel eine Gegenleistung von 30.000 Euro. Der erklärungsgemäß nach § 11 Abs. 2 i.V.m. §§ 199 ff. BewG ermittelte gemeine Wert des Geschäftsanteils zum Stichtag 10.10.2013 betrug unstreitig 1.819.176 Euro, so dass vor der Veräußerung auf jeden Miterben 181.917,60 Euro entfielen (§ 2047 Abs. 1 BGB).
Entgegen der Auffassung des Klägers darf nicht auf Wertfeststellungen zum 31.12.2009 zurückgegriffen werden. Ebenso wie für die Wertermittlung (vgl. § 11 ErbStG) ist auch bei der Prüfung des Vorliegens eines Schenkungstatbestandes, namentlich bei der Prüfung der Entreicherung des bzw. der Vermögensminderung beim Zuwendenden, auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer mit der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) abzuheben.
Die rechtsgeschäftliche Vereinbarung eines anderen Zeitpunktes kann hierauf nur dann Auswirkung haben, wenn sie rechtlich bindend ist und damit im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung keine (erneute) Vermögensminderung mehr feststellbar ist; in einem solchen Fall wäre allerdings zu prüfen, ob mit der Vereinbarung des anderen Wertfeststellungszeitpunktes ein Schenkungstatbestand verwirklicht wurde.
Im Streitfall indessen lag offenkundig keine rechtlich bindende Vereinbarung eines anderen Wertermittlungszeitpunktes hinsichtlich des von den Miterben abgetretenen Geschäftsanteils vor. Zwar wird vorgetragen, dass der Kläger als Vertreter der Erbengemeinschaft mit der B. Transport GmbH eine entsprechende Vereinbarung getroffen habe. Ebenso wie die Abtretung von Geschäftsanteilen eines in notarieller Form geschlossenen Vertrages bedarf (§ 15 Abs. 3 GmbHG), bedarf auch eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet wird, der notariellen Form (§ 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG). Eine ohne diese Form getroffene Vereinbarung wird zwar durch einen formwirksam geschlossenen Abtretungsvertrag gültig (§ 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG). Zuvor besteht allerdings keine rechtliche Verbindlichkeit (§ 125 Satz 1 BGB).
b. Die mittelbare Beteiligung des Klägers an der B. Transport GmbH hat durch die Abtretung des Geschäftsanteils ohne ausgeglichene Gegenleistung eine Werterhöhung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfahren.
Mit dem vergünstigten Erwerb des eigenen Geschäftsanteils durch die Gesellschaft (§ 33 GmbHG) ruhen die damit verbundenen Mitgliedschaftsrechte entsprechend § 71b AktG. Das betrifft neben dem Stimmrecht auch den Anspruch auf Auszahlung des auf den Anteil entfallenden Gewinns, der in Folge von Konfusion untergeht. Dadurch erhöht sich der auf die verbliebenen Gesellschafter entfallende Gewinn anteilig, der an sie ausgeschüttet werden kann (vgl. Schindler in BeckOK GmbHG, Ziemons/Jaeger/Pöschke, Stand: 01.11.2020, § 33 Rz. 94 ff. m.w.N.). Vor diesem Hintergrund erhöht sich durch den Erwerb des eigenen Anteils zwar nicht der nach § 11 Abs. 2 i.V.m. §§ 199 ff. BewG zunächst maßgebliche Ertragswert der Gesellschaft, wohl aber der Wert der Anteile der mittelbar beteiligten Gesellschafter. Mit dem Erwerb des Anteils, der 30 % des Stammkapitals repräsentiert, als eigenen Anteil durch die B. Transport GmbH entfielen auf die verbliebenen (mittelbaren) Gesellschafter fortan statt eines Drittels von 70 % des Ertrags ein Drittel von 100 % des Ertrags. Entsprechend erhöhte sich der Ertragswert ihrer Anteile.
c. Auch die - wie oben dargelegt - nach zutreffender Auffassung zu fordernde Absicht der Kinder, der Nichten und der Neffen des Klägers, diesen durch die Leistung ins Gesellschaftsvermögen mittels der Erhöhung des Werts seiner (mittelbaren) Beteiligung teilweise unentgeltlich zu bereichern, war vorhanden. Trotzdem sich der Ertragswert der B. Transport GmbH vom 31.12.2009 bis zum 10.10.2016 versechsfacht hat, haben sie sich an einer rechtlich nicht bindenden Vereinbarung über einen früheren Wertermittlungszeitpunkt festhalten lassen und damit die Bereicherung der an der Gesellschaft beteiligten Miterben in Form der Werterhöhung ihrer Anteile bewusst hingenommen.
d. Schließlich steht der Anwendung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG auch nicht der Umstand entgegen, dass vorliegend die Zuwendung der nicht mittelbar an der B. Transport GmbH beteiligten Miterben an diese Gesellschaft zugleich den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verwirklicht, weil eine Leistung "causa societatis" nicht in Betracht kommt. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verdrängt als speziellerer Schenkungstatbestand den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. R E 7.5 Abs. 1 Satz 7 ErbStR 2019; Geck, a.a.O., § 7 Rz. 233).
2. Die Ermittlung der steuerpflichtigen Erwerbe des Klägers durch die Leistungen seiner Kinder, seiner Nichten und seiner Neffen durch den Beklagten ist rechtlich nicht zu beanstanden.
a. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Im Falle des vorliegend einschlägigen § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG liegt die Bereicherung des Erwerbers in der Werterhöhung seines Anteils. Die Leistung an die Kapitalgesellschaft ist der Zuwendungsgegenstand, der aber ausnahmsweise nicht die zu besteuernde Vermögensmehrung verkörpert (vgl. Gebel, a.a.O, § 7 Rz. 415). Die Bewertung richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des ersten Teils des Bewertungsgesetzes, namentlich nach § 11 Abs. 2 BewG, der seinerseits auf § 199 bis § 203 BewG hinsichtlich der Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften Bezug nimmt. Genau genommen ist daher im Streitfall nicht auf den von den Zuwendenden auf die B. Transport GmbH übertragenen Geschäftsanteil, sondern auf die dadurch bedingte Wertveränderung der vom Kläger als Kommanditist der B. GmbH & Co. KG anteilig gehaltenen übrigen Geschäftsanteile abzustellen. Allerdings korrespondiert deren Werterhöhung im Streitfall - wie dargelegt - denklogisch mit dem Wert des teilweise unentgeltlich als eigenen Anteil auf die Gesellschaft übertragenen Geschäftsanteils der Miterben.
b. Dahinstehen kann, ob die auf die Kommanditisten der B. GmbH & Co. KG anteilig entfallende Werterhöhung der übrigen Anteile hätte nach § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG gesondert festgestellt werden müssen (dagegen R E 7.5 Abs. 12 Sätze 17 und 18 ErbStR 2019). Auch wenn eine solche Feststellung im Streitfall nicht erfolgt ist (gesondert festgestellt wurde lediglich gegenüber der zunächst als Bedachte angesehenen B. Transport GmbH der Wert des ihr übertragenen Anteils) konnten die streitgegenständlichen Schenkungssteuerbescheide nach § 155 Abs. 2 AO bereits zuvor (ggf. änderbar nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO) erlassen werden.
c. Entgegen der Auffassung des Klägers entfällt ein steuerlicher Erwerb nicht deshalb, weil seine Bereicherung in Form der Werterhöhung seiner mittelbaren Beteiligung an der B. Transport GmbH nach § 13a ErbStG steuerfrei wäre. Die Werterhöhung der mittelbaren Beteiligung ist nicht begünstigtes Vermögen i.S.v. § 13b ErbStG. Insbesondere ist § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nicht einschlägig.
Nach Satz 1 dieser Vorschrift gehören zum begünstigten Vermögen Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedsstaat der europäischen Union oder in einem Staat des europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung).
Ungeachtet dessen, dass die Mindestbeteiligung aufgrund einer Poolvereinbarung zwischen den Miterben i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG wohl anzunehmen wäre, besteht - wie dargelegt - vorliegend die Bereicherung des Erwerbers eben nicht darin, dass der Zuwendungsgegenstand, der auf die B. Transport GmbH übertragene Geschäftsanteil, seinen Vermögensbestand gemehrt hat, sondern in der nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG maßgeblichen Werterhöhung seiner bereits zuvor vorhandenen mittelbaren Beteiligung. Nach Wortlaut und Systematik des ErbStG hat der Kläger daher kein begünstigtes Vermögen erworben (so auch Ziff. 3.5 der Gleich lautenden Erlasse vom 30.04.2018 und R E 7.5 Abs. 13 ErbStR 2019).
Soweit von weiten Teilen der Literatur gleichwohl eine entsprechende Anwendung der Steuerbefreiung nach § 13a und § 13b ErbStG im Bereich des Schenkungstatbestandes des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verlangt wird, wenn die Leistung an die Gesellschaft in nach § 13b EStG begünstigtem Vermögen besteht (vgl. Loose, a.a.O., § 7 Rz. 577; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: September 2020, § 13b Rz. 174 m.w.N. und Geck, a.a.O., § 7 Rz. 234), folgt der Senat dem nicht. Dahinstehen kann, ob eine solche entsprechende Anwendung der Begünstigung nach § 13a und § 13b ErbStG wünschenswert wäre. Dogmatisch lässt sie sich nicht begründen. Für eine analoge Anwendung der genannten Vorschriften fehlt es an einer Regelungslücke. Der Gesetzgeber hat die §§ 13a und 13b ErbStG nach Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG durch Gesetz vom 04.11.2016 (BGBl. I S.2464) neu gefasst. Zum damaligen Zeitpunkt war das Problem bekannt (vgl. Ziff. 3.5 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331). Gleichwohl hat der Gesetzgeber davon abgesehen, die Rechtslage entgegen den Gleich lautenden Erlassen im Sinne der herrschenden Literaturmeinung gesetzlich zu klären.
Soweit in der Literatur in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 27. August 2014 II R 43/12 eingegangen wird, lässt sich daraus jedenfalls für den Streitfall nichts ableiten. Abgesehen davon, dass im vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ein vor Inkrafttreten des § 7 Abs. 8 ErbStG verwirklichter Schenkungstatbestand gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlag, wurde der Bedachte dort im Zuge der Kapitalerhöhung einer GmbH zur Übernahme eines neuen Geschäftsanteils zugelassen (Der BFH sieht in diesem Fall eine Verminderung der Vermögenssubstanz bei den Altgesellschaftern, deren Geschäftsanteile durch die Kapitalerhöhung zwar dem Nominalwert nach unverändert bleiben, aber als Folge der Entstehung neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermitteln.). Im dortigen Fall bestand daher der steuerpflichtige Erwerb (die Bereicherung des Erwerbers) unmittelbar in begünstigtem Vermögen gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG und nicht nur - wie im Streitfall - der vom Besteuerungsgegenstand ausnahmsweise unterschiedliche Zuwendungsgegenstand.
3. Schließlich sind die angefochtenen Schenkungssteuerbescheide der Nichten und der Neffen auch nicht deshalb zu beanstanden, weil der Beklagte von einer falschen Steuerklasse ausgegangen wäre. Nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 3 ErbStG werden nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Schenker drei Steuerklassen unterschieden; Steuerklasse II greift danach ein, wenn es sich beim Erwerber u.a. um einen Abkömmling ersten Grades von Geschwistern handelt. In Steuerklasse II würden daher Schenkungen des Klägers als Onkel an seine Nichten und Neffen fallen. Umgekehrt hat der Beklagte die Schenkungen der Nichten und Neffen an den Kläger zu Recht in Steuerklasse III eingeordnet (§ 15 Steuerklasse III ErbStG). Der Steuersatz wurde mithin in diesen Fällen gemäß § 19 Abs. 1 Zeile 1 Spalte 3 ErbStG zutreffend mit 30 % angesetzt.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
RechtsgebietErbStGVorschriften§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
