14.03.2022 · IWW-Abrufnummer 228010
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 27.10.2021 – 14 K 239/18
1. Die Erstattung von Parkgebühren an Arbeitnehmer führt bei diesen zu Arbeitslohn, wenn die Kosten bereits mit der gesetzlichen Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 S. 2 EStG) abgegolten sind. Auch wenn die Erstattung von Parkkosten bei fehlenden kostenlosen Parkmöglichkeiten ein pünktliches Erscheinen der Beschäftigten am Arbeitsplatz und damit einen reibungslosen Betriebsablauf begünstigen, so erfolgt die Übernahme der Parkkosten dennoch nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, sondern immer auch im Interesse der Arbeitnehmer, die diese Kosten anderenfalls zu tragen hätten.
2. Ist eine dem Arbeitgeber erteilte Auskunft seines Steuerberaters geeignet, Zweifel an der allgemeinen Geltung der von ihm zu einem steuerlichen Sachverhalt vertretenen Auffassung zu begründen, so ist das Absehen von der Einholung einer Anrufungsauskunft nach § 42e EStG im Rahmen der Haftung als grob schuldhaft zu beurteilen.
3. Sind von dem streitigen Sachverhalt jährlich mehrere hundert Beschäftigte des Arbeitgebers betroffen, die zudem steuerlich bei unterschiedlichen Wohnsitzfinanzämtern geführt werden, so liegt die Entscheidung der Finanzbehörde, anstelle der Arbeitnehmer allein den Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen, auch unter Berücksichtigung der fortschreitenden Automatisierung des Besteuerungsverfahrens im Rahmen des der Behörde bei der Auswahl des Schuldners zustehenden Ermessenspielraums.
4. Zur Auslegung einer Klage gegen einen Haftungsbescheid, der die Haftung für Kirchensteuer mit umfasst.
Niedersächsisches Finanzgericht 14. Senat
Urteil vom 27.10.2021
14 K 239/18TA
TBESTAND
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Streitig ist die Haftung der Klägerin als Arbeitgeberin nach § 42d Einkommensteuergesetz (EStG) für nicht abgeführte Lohnsteuer im Zusammenhang mit der Erstattung von Parkgebühren.2
I. Die Klägerin ist eine Krankenhausgesellschaft mit Standorten in A und B. Sie beschäftigte in den Streitjahren rund 1.500 Personen. Die Klägerin verfügte an dem Standort B über keinen eigenen Parkplatz. Der gegenüber dem Klinikgelände gelegene Parkplatz wurde von einem Fremdanbieter betrieben und war entsprechend kostenpflichtig. Um der Forderung des Betriebsrats nach kostenfreien Parkplätzen für die Klinikbelegschaft nachzukommen, erstattete die Klägerin den Beschäftigten, die den kostenpflichtigen Parkplatz am Krankenhaus nutzten, gegen Nachweis die Parkgebühren. Die den Parkplatz nutzenden Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter erhielten vom Parkplatzbetreiber eine Gebührenkarte, die mit einem beliebigen Betrag aufgeladen werden konnte. Beim Verlassen des Parkplatzes wurde die für die konkrete Parkdauer zu entrichtende Parkgebühr von dem Guthabenbetrag auf der Karte abgezogen. Am Monatsende erhielt die Klägerin von dem Parkplatzbetreiber eine Liste der Beschäftigten mit den von diesen gezahlten Parkgebühren. Die Möglichkeit der Erstattung nutzten in den Streitjahren jährlich zwischen 35% und 45 % der Klinikbelegschaft.
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Im Hinblick auf die lohnsteuerrechtliche Behandlung der Erstattungszahlungen für die Parkgebühren teilte die Steuerberaterin der Klägerin auf deren Anfrage in einer schriftlichen Stellungnahme im September 2009 mit, dass die Erstattung der Parkgebühren zu steuer- und sozialversicherungspflichtigem Arbeitslohn der jeweiligen Mitarbeiter führe. Eine pauschale Versteuerung mit 15 % gemäß der Regelung des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG sei nicht möglich, weil mit der gesetzlichen Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte auch Parkgebühren abgegolten seien und der Arbeitnehmer diese daher nicht zusätzlich als Werbungskosten geltend machen könne. Eine andere Bewertung könne sich allenfalls bei der Erstattung von Parkgebühren als Reisenebenkosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers ergeben. Aus lohnsteuerrechtlicher Sicht könne es sich als Gestaltungsempfehlung anbieten, dass die Klägerin die Stellflächen selbst anmiete und die von ihr angemieteten Parkplätze anschließend unentgeltlich den Beschäftigten überlasse. Gemäß der in einem Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 28. September 2006 zum Ausdruck kommenden Auffassung der Finanzverwaltung liege die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Parkmöglichkeiten an Arbeitnehmer während der Arbeitszeit im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, sodass der hieraus entstehende Vorteil nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führe. Die Stellungnahme wurde noch im selben Monat von der Buchhaltungsabteilung an die Geschäftsführer der Klägerin und den Leiter der Personalabteilung weitergeleitet.
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Die im November 2013 von der Zentralen Außenprüfungsstelle Lohnsteuer des Finanzamts Z (ZALSt) angeordnete Lohnsteuer-Außenprüfung betreffend die Kalenderjahre 2009 bis 2013 wurde einem Verlegungsantrag der Klägerin entsprechend Anfang des Jahres 2014 durchgeführt.
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Gegenstand dieser Lohnsteuer-Außenprüfung war u. a. auch die Erstattung der Parkgebühren an die Beschäftigten. Der Prüfer vertrat hierzu die Ansicht, dass die Erstattungszahlungen als Arbeitslohn zu versteuern seien, weil die Kostenerstattung nicht im eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin liege. Auf der Grundlage der vorgelegten Unterlagen ermittelte er exemplarisch für das Jahr 2013 einen durchschnittlichen Netto-Steuersatz in Höhe von 30 %, den er zur Ermittlung der Nachforderungsbeträge auf die Jahre 2009 bis 2013 anwandte.
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Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erging im Mai 2014 ein Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für den Prüfungszeitraum. Gegen diesen Haftungs- und Nachforderungsbescheid erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie hielt zur Begründung an ihrer bereits während der Prüfung vertretenen Auffassung fest, dass die Erstattung der Parkgebühren im eigenbetrieblichen Interesse geleistet worden sei, weil das pünktliche Erscheinen der Arbeitnehmer bei der Arbeit für sie betriebsnotwendig sei und nur so habe gewährleistet werden können. Die betreffenden Arbeitnehmer, die mit dem eigenen Auto zur Arbeit führen, seien auch nicht bereichert, weil sie durch die Erstattungszahlung lediglich so gestellt würden, wie die Arbeitnehmer, die zu Fuß oder mit dem Fahrrad zur Arbeit erschienen. Jeder Beschäftigte habe am Monatsende sein Bruttogehalt ohne einen parkplatzbezogenen Sachbezug. Es liege daher keine Gegenleistung für die von den Arbeitnehmern zu erbringende Arbeitsleistung vor. Außerdem machte sie geltend, dass sie keinen Antrag auf pauschale Versteuerung der Erstattungsbeträge gestellt habe. Die Höhe der Nachforderungsbeträge sei ebenfalls nicht nachvollziehbar, weil keine Aufteilung auf die einzelnen Kalenderjahre vorgenommen worden sei und nicht erkennbar sei, auf welcher Grundlage der aus der Erstattung der Parkgebühren resultierende Arbeitslohn mit einem Steuersatz von 30 % versteuert worden sei.
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Im Jahr 2016 wurde der Haftungs- und Nachforderungsbescheid mit Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts wegen fehlerhafter Ermessensausübung aufgehoben, weil nach Auffassung des Gerichts der Beklagte zu Unrecht angenommen habe, dass die Klägerin einen Pauschalierungsantrag nach § 40 Abs. 1 i.V.m. § 40 Abs. 2 EStG gestellt habe. Auch seien die erheblichen Lohnunterschiede bei den Beschäftigten und die sich daraus ergebenden Unterscheide beim individuellen Steuersatz der durch die Erstattung begünstigten Arbeitnehmer nicht ausreichend berücksichtigt. Ergänzend wurde in dem Urteil ausgeführt, dass die Auffassung des Beklagten zur steuerlichen Beurteilung der Erstattungszahlungen für Parkgebühren als Arbeitslohn geteilt werde. Gegen ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin an der Erstattung spreche die Tatsache, dass sich die Pflicht der Beschäftigten zum pünktlichen Erscheinen am Arbeitsplatz schon aus den arbeitsvertraglichen Bestimmungen ergebe und deren Erfüllung dem Arbeitnehmer und nicht dem Arbeitgeber obliege. Soweit die Klägerin darüber hinaus der Auffassung sei, dass ihr wegen der Erstattungszahlungen keine Pflichtwidrigkeit angelastet werden könne, stehe dieser Beurteilung die Auskunft der Steuerberaterin im September 2009 entgegen, in der ausdrücklich auf die mögliche Lohnsteuerpflicht der Zahlungen hingewiesen worden sei. Spätestens ab diesem Zeitpunkt sei entweder die Lohnversteuerung der Gebührenerstattungen oder die Klärung der lohnsteuerlichen Behandlung durch Einholung einer Anrufungsauskunft nach § 42e EStG geboten gewesen.
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II. Nach Abschluss des Klageverfahrens wurde der Klägerin im Jahr 2016 mitgeteilt, dass die Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 2009 bis 2013 fortgesetzt und auf die Jahre 2014 bis 2016 erweitert werde. Infolge der Aufhebung des Haftungs- und Nachforderungsbescheides sei die ursprünglich abgeschlossene Prüfung noch nicht beendet. Im November 2016 ergingen eine geänderte Prüfungsanordnung für den Zeitraum Januar 2009 bis Dezember 2013 sowie eine erstmalige Prüfungsanordnung für den Zeitraum Januar 2014 bis Dezember 2016. Die weitere Prüfung wurde im Einvernehmen mit der Klägerin im Januar 2017 begonnen.
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Im Rahmen dieser Prüfung hielten die Prüfer an der Auffassung betreffend die Lohnsteuerpflicht der Erstattungszahlungen für Parkgebühren fest und ermittelten die Nachforderungsbeträge für die an die Arbeitnehmer in den Streitjahren geleisteten Zahlungen nunmehr im Wege von Einzelberechnungen. Bereits während der Lohnsteueraußenprüfung wurde der Geschäftsführung der Klägerin mitgeteilt, dass die Klägerin als Arbeitgeberin wegen der Parkgebührenerstattungen als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen werden solle, weil sie die Erstattungszahlungen entgegen der ihr erteilten Auskunft der Steuerberaterin nicht der Lohnsteuer unterworfen habe und zur Klärung der Frage keine Anrufungsauskunft nach § 42e EStG an den Beklagten gerichtet habe. Die hohe Zahl der betroffenen Arbeitnehmer rechtfertige die Inanspruchnahme der Arbeitgeberin, weil eine Inanspruchnahme sämtlicher Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen für das Finanzamt mit einem erheblich größeren Aufwand verbunden wäre.
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III. Der Beklagte erteilte im November 2017 wegen der Erstattungszahlungen für die Parkgebühren einen Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2009 bis Dezember 2016 mit Leistungsgebot. Dem Haftungsbescheid waren die im Prüfungsbericht dargestellten Prüfungsfeststellungen zugrunde gelegt.
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Im anschließenden Einspruchsverfahren hielt die Klägerin an ihrer Auffassung fest, dass die Erstattung der Parkgebühren an die Mitarbeiter im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse vorgenommen worden sei. Die Mitarbeiter müssten aufgrund des Schichtbetriebs zu unterschiedlichen Zeiten im Krankenhaus sein und in der Nähe des Krankenhauses gebe es quasi keine Alternative zu dem kostenpflichtigen Parkplatz, weil es in den umliegenden Wohnvierteln keine ausreichende Anzahl von Parkplätzen gebe. Das Krankenhaus sei mit öffentlichen Verkehrsmitteln nur sehr schlecht erreichbar und ein Großteil der Mitarbeiter, die aus den umliegenden Orten zur Arbeit kämen, könne daher keine öffentlichen Verkehrsmittel nutzen und sei auf die Nutzung des eigenen Pkw angewiesen. Die durch die Parkplatzsuche bedingten Verspätungen der Mitarbeiter hätten für den Krankenhausbetrieb und damit für sie als Arbeitgeberin unter finanziellen und haftungsrechtlichen Gesichtspunkten gravierende Folgen. Es sei zudem sehr schwierig, ausreichend qualifiziertes Personal für die Tätigkeiten im Krankenhaus zu finden und eine problemlose Parksituation sei für Stellenbewerber ein wichtiges Entscheidungskriterium für die Aufnahme einer Tätigkeit.
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Die Initiative zur Beschaffung des Parkraums für die Mitarbeiter sei von der Krankenhausleitung ausgegangen. Sie habe als Arbeitgeberin aus zwingenden betrieblichen Gründen einen Weg finden müssen, der ein zeitgerechtes Eintreffen der Mitarbeiter am Arbeitsplatz sicherstelle und hierfür sei die Schaffung von Parkraum unverzichtbar gewesen. Da ihr keine finanziellen Mittel für die Herstellung der Parkplätze zur Verfügung gestanden hätten, habe ein Investor den Parkplatz errichtet und im Gegenzug von den Nutzern die Zahlung von Parkgebühren verlangt. Hätte sie selbst die Möglichkeit zur Herstellung des Parkraums gehabt, hätte sie den Mitarbeitern diesen kostenlos zur Verfügung stellen können. Damit hätte auch die Steuerfreiheit der Inanspruchnahme des Parkraums gewährleistet werden können, weil in diesem Fall nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung die Parkraumgestellung als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen beurteilt werde. Diese Lösungsmöglichkeit sei ihr jedoch nicht eröffnet gewesen und so sei ihr lediglich die Alternative geblieben, die Mitarbeiter von den Parkgebühren freizustellen. Der mit der Erstattung der Parkgebühren verbundene Vorteil für die Mitarbeiter sei verglichen mit ihrem eigenen Interesse an einem geordneten Betriebsablauf nachrangig. Mitarbeiter, die einen anderen Parkplatz gefunden hätten, hätten den kostenpflichtigen Parkplatz nicht nutzen müssen und demzufolge auch keine Parkgebührenerstattung erhalten. Die Nutzung der Parkplätze sei auf rein freiwilliger Basis und nicht auf Grundlage einer arbeitsvertraglichen Pflichtenstellung erfolgt, sodass es an einer Verknüpfung der Erstattung der Parkgebühren mit der Pflicht zur Arbeitsleistung fehle. Eine solche Verknüpfung wäre nur dann anzunehmen, wenn für alle Mitarbeiter eine einheitliche Inanspruchnahme vereinbart worden wäre.
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Wenn die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Parkraum an Arbeitnehmer eine lohnsteuerliche Annehmlichkeit darstelle, die nicht steuerpflichtig sei und dieses auch dann gelte, wenn der Arbeitgeber den fraglichen Parkraum selbst von Dritten angemietet habe, dann sei es nicht nachvollziehbar, dass die Erstattung der Parkgebühren an die Arbeitnehmer lohnsteuerlich anders behandelt werde. Wirtschaftlich betrachtet komme man in beiden Fällen zum selben Ergebnis, lediglich mit der Abweichung, dass nicht der Arbeitgeber den Parkraum selbst angemietet, sondern den Arbeitnehmern die denen entstandenen Mietkosten erstattet habe. In beiden Fällen trage aber der Arbeitgeber faktisch die mit der Parkplatzmiete verbundenen Kosten. Ihrer Ansicht nach seien die beiden Fallgestaltungen steuerlich auch gleich zu behandeln.
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Die Erstattung der Parkgebühren sei zudem mit der Erstattung von Auslagen vergleichbar, so dass es im Ergebnis an einer Vermögensmehrung bei den Arbeitnehmern fehle. Ein Arbeitnehmer erleide durch die Zahlung der Parkgebühren einen Vermögensverlust, der durch den Arbeitgeber ausgeglichen werde und er stehe finanziell im Ergebnis genauso dar, wie ein Arbeitnehmer, der den kostenpflichtigen Parkplatz einschließlich der Erstattungsleistung nicht in Anspruch nehme. Die Erstattung von Parkgebühren als Auslagenersatz sei gesetzlich anerkannt und geregelt. So werde in § 5 Abs. 2 Justizvergütungs- und Entschädigungsgesetz (JVEG) durch die explizit geregelte Erstattung für Parkentgelte gewährleistet, dass Zeugen und Dritte durch die Nutzung ihres Kraftfahrzeugs keine Vermögenseinbußen hinnehmen müssten. Gleiches gelte für Mitarbeiter mit überwiegender Tätigkeit im Außendienst, die ebenfalls steuerfreie Auslagenerstattungen erhielten. Wenn dagegen ein Arbeitnehmer, der die Parkplatzgebühren erstattet bekomme, trotz des fehlenden Vermögenszuwachses die Erstattungszahlung zu versteuern habe, werde dieser im Ergebnis höher besteuert, als ein Arbeitnehmer mit gleichem Einkommen, bei dem sich die Notwendigkeit zur Zahlung von Parkgebühren nicht ergebe. Die Besteuerung von erstatteten Parkentgelten verstoße daher gegen die Pflicht zur Gleichbehandlung der Arbeitnehmer und den Grundsatz des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
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Die Klägerin meinte, der Haftungsbescheid sei auch rechtswidrig, weil der Haftungsanspruch für die Jahre 2009 bis 2012 nach § 191 Abs. 5 Nr. 2 EStG verjährt sei. Soweit ein Arbeitnehmer keine Steuererklärung abgeben müsse, verjähre der Steueranspruch gegen den steuerpflichtigen Arbeitnehmer gemäß § 169 AO spätestens nach 4 Jahren. Der Einkommensteueranspruch für 2009 sei danach am 1. Januar 2014 verjährt und der Einkommensteueranspruch für 2012 am 1. Januar 2017. Im Ergebnis seien die Einkommensteueransprüche der Jahre 2009 bis 2012 danach bereits vor dem Erlass des Haftungsbescheides im November 2017 verjährt gewesen. Da das Finanzamt die auf die Erstattungen entfallende Einkommensteuer nicht mehr von den Arbeitnehmern fordern dürfe, gelte dieser Ausschluss auch für den Arbeitgeber, so habe es das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz mit Beschluss vom 23. März 1983 (3 V 7/83, EFG 1983, 477) entschieden.
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Der Haftungsbescheid sei ermessensfehlerhaft, weil der Beklagte das ihm nach § 42d Abs. 3 EStG zustehende Auswahlermessen zwischen den beiden Gesamtschuldnern (Arbeitgeber und Arbeitnehmer) nicht fehlerfrei ausgeübt habe. Der Haftungsbescheid enthalte hierzu keine Ausführungen, woraus zu folgern sei, dass dem Beklagten die Notwendigkeit der Ermessensausübung offenbar nicht bewusst gewesen sei. Dieses habe wiederum die Rechtswidrigkeit des angegriffenen Haftungsbescheides zur Folge.
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Bei der Ausübung des Auswahlermessen habe der Beklagte insbesondere nicht beachtet, dass es sich um die Einkommensteuer des Arbeitnehmers handele und dieser als Steuerschuldner grundsätzlich vorrangig in Anspruch zu nehmen sei. Der Arbeitnehmer habe mit der Vergütung einen Vermögensvorteil erhalten, für den er bisher keine Lohnsteuer entrichtet habe, während sie als Arbeitgeberin durch die Zahlung der Vergütung nicht bevorteilt sei. Hätte sie die Erstattungszahlungen der Besteuerung unterworfen, dann hätte sie bei den Arbeitnehmern eine höhere Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, so dass es sich für sie wirtschaftlich insoweit um ein Null-Summen-Spiel handele. Das Finanzamt müsse darlegen, warum nicht derjenige, der den wirtschaftlichen Vorteil aus der behaupteten Nichtbesteuerung habe, in Anspruch genommen werde, sondern vielmehr derjenige, der keinen Vorteil daraus ziehen könne. Die Nicht-Inanspruchnahme der Arbeitnehmer wäre nur dann nachvollziehbar, wenn aus dem feststehenden Lohn die Lohnsteuer nicht abgeführt worden wäre, weil der Arbeitgeber dann durch die Nichtabführung der Lohnsteuer einen Vermögensvorteil erhalten hätte, der über die Haftung kompensiert würde. So verhalte es sich vorliegend jedoch nicht. Sie als Arbeitgeberin habe nicht gewusst, dass der vom Finanzamt angenommene zusätzliche Lohn zu versteuern sei. In diesem Fall liege hinsichtlich des behaupteten Mehrlohns eine mit der normalen Lohnzahlung vergleichbare Situation vor, mit der Ausnahme, dass lediglich die Bemessungsgrundlage höher sei als bisher. Daher sei der Arbeitnehmer als derjenige für die Steuer auf den Mehrlohn in Anspruch zu nehmen, der sie auch zu tragen habe. Soweit in der Rechtsprechung als Auswahlkriterium die Auffassung vertreten werde, dass für die Inanspruchnahme des Arbeitgebers im Rahmen des Auswahlermessens der Quellenabzug bei der Lohnsteuererhebung spreche, sei dies nicht überzeugend.
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Es sei auch nicht überzeugend, dass bei mehr als 40 betroffenen Arbeitnehmern grundsätzlich der Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen sei. Soweit zur Begründung das Urteil des FG Köln vom 9. März 2009 (Az.: 2 K 659/07, EFG 2009, 1105) herangezogen werde, sei dem entgegenzuhalten, dass der Bundesfinanzhof (BFH) die Inanspruchnahme des Arbeitgebers nur deshalb als ermessensgerecht angesehen habe, weil dieser seiner Pflicht zur Aufzeichnung und Aufbewahrung der Lohndaten nicht nachgekommen sei. Außerdem hätte die Finanzverwaltung zu dem damaligen Zeitpunkt bei der Einkommensteuerveranlagung noch keine umfassenden EDV-Systeme eingesetzt, sondern die Steuerbescheide gegenüber den Arbeitnehmern von Hand erstellen müssen. Nachdem die Verfahren jetzt vollständig automatisiert seien, sei davon auszugehen, dass mit einer Inanspruchnahme der Arbeitnehmer kein nennenswerter Mehraufwand für die Finanzverwaltung verbunden sei.
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Beide Argumente führten letztlich zu dem Ergebnis, dass derjenige in Anspruch genommen werde, bei dem das Finanzamt am wenigsten Arbeit habe. Mit einer solchen Argumentation rücke die Bequemlichkeit der Finanzverwaltung vor die materielle Steuergerechtigkeit. Eine solche Auffassung hätte zur Folge, dass in dem Fall, in dem 10 Arbeitnehmer jeweils 5.000 € nachzuzahlen hätten, diese in Anspruch zu nehmen seien und in dem Fall in dem 100 Arbeitnehmer jeweils 500 € nach zu zahlen hätten, der Arbeitgeber in Anspruch genommen werden könne. Das Auswahlermessen sei aber kein Instrument, den Mitarbeitern in der Finanzverwaltung einen pünktlichen Feierabend zu verschaffen.
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Soweit der BFH in seinem Urteil vom 24. Januar 1992 (VI R 177/88, BStBl II 1992, 696) die Auffassung vertreten habe, dass bei einer Nacherhebung von mehr als 40 Arbeitnehmern grundsätzlich der Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen sei, hätte dies faktisch zur Folge, dass zwingend immer der Arbeitgeber in Haftung zu nehmen sei, weil jede Inanspruchnahme des Arbeitnehmers mit der damit verbundenen Änderung der Steuerbescheide aufwendiger sei, als dem Arbeitgeber einen Haftungsbescheid zuzustellen. Dadurch würde die Regelung § 42 d Abs. 3 EStG den ihr vom Gesetzgeber zugewiesenen Zweck verlieren, wonach eine Auswahl zwischen den beiden Gesamtschuldnern stattzufinden habe. Vor dem Hintergrund, dass dem Beklagten sämtliche Beschäftigten mit Namen, Adresse, Steuernummer und der individuellen Steuernachforderung bekannt seien, entfalle ihre Haftung als Arbeitgeberin. Soweit die Steuernachforderungen nicht verjährt seien, könne das Finanzamt die entsprechenden Nachforderungsbescheide den Arbeitnehmern zusenden und hiermit sei im Gegensatz zu früheren Zeiten auch nicht mehr Aufwand verbunden.
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Bei der Ermessensausübung sei zudem zu beachten, dass ihr als Arbeitgeberin bereits die Verpflichtung zum Einbehalt der Lohnsteuer auferlegt worden sei und sie sich um die Erfüllung fremder steuerlicher Pflichten zu kümmern habe, ohne selbst davon Vorteile zu ziehen. Sie als Arbeitgeberin habe in diesem Rahmen die materiellen Ressourcen vorzuhalten, damit der Arbeitnehmer sich nicht um seine eigenen Steuern kümmern müsse und sie übernehme damit kostenfrei eine Dienstleistung für die Arbeitnehmer wie auch die Finanzverwaltung, die auf diesem Wege Verwaltungskosten einspare. Wenn sie als Arbeitgeberin im Rahmen der Lohnsteuerberechnung und Lohnsteuerabführung „fremdnützig“ handele, sei dieser Umstand angemessen zu ihren Gunsten bei der Auswahlentscheidung zu berücksichtigen.
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Schließlich habe der Beklagte auch nicht berücksichtigt, dass ein Teil der Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen inzwischen nicht mehr bei ihr beschäftigt sei. Nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 14. April 1967 (VI R 23/66, BStBl III 1967, 469) scheide die Inanspruchnahme des Arbeitgebers für Arbeitnehmer aus, die bei Erlass des Haftungsbescheides nicht mehr bei diesem beschäftigt seien. Dem Arbeitgeber solle nicht zugemutet werden, dass er die fragliche Lohnsteuer bei den ausgeschiedenen Arbeitnehmern auf dem Zivilrechtsweg geltend machen müsse, wenn zugleich das Finanzamt die Steuern durch Erlass eines Bescheides einfordern könne. Die Tatsache, dass viele Arbeitnehmer inzwischen ausgeschieden seien, sei im Haftungsbescheid überhaupt nicht berücksichtigt worden. Es handelt sich hierbei um fast 900 Personen, für die eine Lohnnachberechnung erfolgen müsse. Berücksichtige man außerdem, dass dem Finanzamt sämtliche Daten für eine automatisierte Nachforderung zur Verfügung ständen, könne nicht ernsthaft erwartet werden, dass sie ihrerseits möglicherweise 900 Prozesse führen müsse, um die Lohnsteuer einzutreiben und damit der erweiterten Lohnbesteuerung zu entgehen.
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Die Klägerin machte im Einspruchsverfahren schließlich noch geltend, dass die Prüfungsergebnisse inzwischen von den Prüfern überarbeitet worden seien und diese geänderten Daten im Haftungsverfahren zu berücksichtigen seien. Infolge der geänderten Steuerberechnungen änderten sich auch die Summen der auf das jeweilige Jahr entfallenden Nachforderungsbeträge, was für einige Jahre zu Erhöhungen führte, im Ergebnis aber eine Verminderung der Haftungsgesamtsumme zur Folge hatte. Wegen der sich nach den Berechnungen für einzelne Jahre ergebenden Betragserhöhungen wies der Beklagte die Klägerin zunächst unter Übersendung der geänderten Berechnungsgrundlagen auf die Möglichkeit der Verböserung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO hin.
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Die Klägerin nahm die Einsprüche für diese Jahre nicht zurück und wies nochmals darauf hin, dass allein aufgrund der Besonderheiten des Krankenhausbetriebes und der unzureichenden Anbindung der Klinik an öffentliche Verkehrsmittel sich überhaupt die betrieblich bedingte Notwendigkeit der Zurverfügungstellung von Parkplätzen ergeben habe. Hierdurch sei der rein betriebsfunktionale Zweck der Erstattungsleistungen nachgewiesen, da das Interesse der Arbeitnehmer an einem bequemeren Arbeitsweg verglichen mit den für sie daraus resultierenden Vorteilen für die Einhaltung der Betriebsabläufe zu vernachlässigen sei.
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Sie habe außerdem auf die Einhaltung bestehender Verwaltungsanweisungen vertrauen können und davon ausgehen dürfen, dass die Erstattung verauslagter Parkgebühren lohnsteuerlich unbeachtlich sei. Zwar habe sie im September 2009 die Auskunft zur lohnsteuerlichen Behandlung der Erstattung von Parkgebühren erhalten, aus dieser Auskunft werde jedoch deutlich, dass zum damaligen Zeitpunkt noch keine eindeutige Rechtslage vorgelegen habe. Vielmehr habe das Schreiben auf verschiedene Auffassungen zur lohnsteuerlichen Behandlung hingewiesen und wenn sie sich für eine Variante entscheide, die nach einer Auffassung durchaus vertretbar sei, könne ihr dies nicht zum Nachteil gereichen. Durch den Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17. Dezember 1980 sowie die Mitteilung der OFD Münster vom 25. Juni 2007 zur Nichtanwendung des Urteils des Finanzgerichts Köln vom 15. März 2006 (11 K 5680/04, EFG 2006, 1516) sei geregelt gewesen, dass die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Parkraum/Stellplätzen an Arbeitnehmer nicht zu besteuern sei. Sie habe im Hinblick auf die Selbstbindung der Verwaltung durch die vorgenannten Verwaltungsanweisungen davon ausgehen dürfen, dass die Kostentragung betrieblich veranlasster Parkplatzgebühren der Mitarbeiter lohnsteuerfrei sei.
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Ergänzend trug sie vor, dass die Anmietung eines Parkplatzes für die Nutzung durch Mitarbeiter vergleichbar sei mit der nach § 3 Nr. 31 EStG steuerfreien Bereitstellung von Berufsbekleidung oder den an Arbeitnehmer auf Schiffen, Bohrinseln und Flugzeugen gewährten Mahlzeiten, die ebenfalls nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn erfasst würden. Danach sei auch die Erstattung der Parkplatzkosten lohnsteuerfrei zu belassen.
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Bei der Ausübung des Auswahlermessens müsse der Beklagte berücksichtigen, dass die mögliche nachträgliche Berechnung und Einforderung der vermeintlichen Lohnsteuer für sie als Arbeitgeberin einen unvertretbaren Aufwand bedeute, weil sie alle Lohnabrechnungen der betroffenen Arbeitnehmer per Hand ändern, ausdrucken und den Arbeitnehmern zusenden müsse, woraus sich für sie ein zusätzlicher Zeitaufwand von ca. 400-600 Stunden, Nachfragen noch nicht eingerechnet, ergebe.
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IV. Mit dem Einspruchsbescheid setzte der Beklagte die Haftungsbeträge gemäß den überarbeiteten Berechnungen der Lohnsteuer-Außenprüfung fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
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Der Beklagte hielt in der Begründung an seiner Auffassung fest, dass die Klägerin dem Grunde nach für die Lohnsteuer, die wegen der Erstattungszahlungen an ihre Arbeitnehmer für Parkgebühren nachzufordern sei, in Haftung zu nehmen sei. Die Klägerin hafte nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG als Arbeitgeberin für die Lohnsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen habe. Soweit ihre Haftung reiche, seien sie und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner und das Betriebsstättenfinanzamt könne die Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen. Die Voraussetzungen für ihre Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin für die nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer auf die Erstattungszahlungen seien erfüllt. Die Erstattung von Parkgebühren an Arbeitnehmer führe nach allgemeiner Auffassung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Den Erstattungszahlungen liege weder ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse zugrunde, noch handele es sich um steuerfreien Auslagenersatz.
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1. Für die Jahre 2009 bis 2013 habe das Niedersächsische Finanzgericht bereits in seinem Urteil im Jahr 2016 ausgeführt, dass die Erstattung der Parkgebühren als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu werten sei. An diese rechtliche Bewertung sei der Beklagte nach § 100 Abs. 1 S. 1 Hs 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden, sodass die Klägerin unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 24/75, BStBl II 1976, 501) nicht mehr mit Einwendungen gegen diese Wertung gehört werden könne.
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2. Aber selbst wenn eine dahingehende Bindungswirkung nicht bestehen würde, könne keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden. Die von der Klägerin angeführten Verwaltungsanweisungen des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen und der OFD Münster seien nicht einschlägig, weil danach nur die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Parkraum nicht besteuert werden solle. Im Streitfall liege jedoch keine Überlassung von Parkraum, sondern die Erstattung von Parkgebühren vor. Die Erstattung von Parkgebühren an Arbeitnehmer sei jedoch auch nach der Verwaltungsauffassung grundsätzlich als Arbeitslohn zu behandeln.
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3. Das von der Klägerin angeführte eigenbetriebliche Interesse der Zahlungen an ihre Beschäftigten sei nicht gegeben. Auch wenn die Parkraumsituation am Krankenhaus prekär, die Anbindung an den öffentlichen Nahverkehr unzureichend und ein pünktliches Erscheinen der Beschäftigten für sie betriebsnotwendig sei, liege eine kostenfreie Parkmöglichkeit am Arbeitsplatz doch immer zugleich auch im Interesse der Arbeitnehmer, so dass folglich die Erstattungszahlung zur Annahme einer Lohnzuwendung führe. Die vom Arbeitnehmer arbeitsvertraglich geschuldete Pflicht zum pünktlichen Erscheinen am Arbeitsplatz falle allein in den Verantwortungsbereich der Beschäftigten. Der Weg zum Arbeitsplatz sei alleinige Angelegenheit des Arbeitnehmers und es gehöre zu seinen Obliegenheiten, bei Nutzung eines eigenen Pkw für die Fahrt zur Arbeitsstätte rechtzeitig einen geeigneten Parkplatz zu finden. Die pünktliche Arbeitsaufnahme liege in seinem ureigenen Interesse, weil Verspätungen bei Wiederholung zu arbeitsrechtlichen Konsequenzen führen könnten. Der mit der Erstattung der Parkgebühren verbundene Vorteil für die Mitarbeiter sei danach gegenüber dem Interesse der Klägerin an einem geordneten betrieblichen Ablauf nicht eindeutig nachrangig. An dieser Beurteilung ändere auch der Einwand nichts, dass die Errichtung eines Parkplatzes durch die Klägerin aus rein ökonomischen Gründen unterblieben sei. Der von der Klägerin tatsächlich verwirklichte und damit der Beurteilung zugrunde zu legende Sachverhalt sei mit dem von ihr nicht umgesetzten Alternativsachverhalt einer kostenfreien Überlassung von Stellplätzen nicht vergleichbar. Die Gründe die zur Nichtverwirklichung des Alternativsachverhalts geführt hätten, seien steuerlich ohne Bedeutung. Gleiches gelte für die von der Klägerin behauptete, arbeitsrechtlich anerkannte betriebliche Notwendigkeit der Bereitstellung von Parkplätzen an Arbeitnehmer.
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4. Die Erstattung der Parkgebühren sei auch durch das jeweilige Arbeitsverhältnis veranlasst. Der Einwand, dass die Nutzung der Parkplätze auf freiwilliger Basis erfolgt sei und nicht für alle Mitarbeiter eine Verpflichtung zur Inanspruchnahme bestanden habe, sei wie das Argument, dass den Mitarbeitern mit der Erstattung keine zusätzliche Vergütung habe gewährt, sondern ihr pünktliches Erscheinen am Arbeitsplatz habe sichergestellt werden sollen, nicht geeignet, den Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis zu erschüttern.
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Vorteile „für“ eine Beschäftigung im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG würden gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst seien. Das sei der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt werde und sich die Leistung im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweise, wobei nicht erforderlich sei, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden könne. Arbeitslohn liege dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt werde oder wenn die den Vorteil bewirkenden Aufwendungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers getätigt würden.
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a) Die Erstattung der Parkgebühren sei allein durch das konkrete Dienstverhältnis der Arbeitnehmer mit der Klägerin veranlasst. Allen Mitarbeitern sei die Möglichkeit der Erstattung der Parkgebühren eingeräumt worden, wobei jedem Mitarbeiter die Inanspruchnahme freigestellt gewesen sei. Die Arbeitnehmer hätten die ihnen eingeräumte Möglichkeit der Gebührenerstattung daher als Gegenleistung im Rahmen ihrer Tätigkeit für die Klägerin ansehen müssen, da das Beschäftigungsverhältnis Voraussetzung für die Erstattungszahlungen gewesen sei. Damit sei für alle Arbeitnehmer erkennbar gewesen, dass ihnen dieser Vorteil ausschließlich aufgrund ihrer Tätigkeit für die Klägerin gewährt worden sei.
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b) Bei den erstatteten Parkgebühren, die in Verbindung mit dem Abstellen des Fahrzeugs während der Arbeitszeit angefallen seien, handele es sich begrifflich um „Fahrtkosten“ im Sinne der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte, die nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG) abgegolten seien. Soweit der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer aber Werbungskosten ersetze, handele es sich um grundsätzlich steuerpflichtigen Arbeitslohn und nicht um den Ersatz von (für den Arbeitgeber getätigten) Auslagen, weil diese Kosten im eigenen Interesse des Arbeitnehmers anfielen. Die von der Klägerin danach geleistete Fahrtkostenerstattung in Gestalt der Erstattung von Parkgebühren erfülle die Voraussetzungen für die Annahme einer Lohnzuwendung, weil die Aufwendungen eben nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers getätigt würden.
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c) Die Erstattung der Parkgebühren sei auch nicht als bloße Annehmlichkeit zu behandeln, weil die in Höhe der Kostenerstattung betragsmäßig feststehende Zahlung an die Arbeitnehmer nicht vergleichbar sei mit der unentgeltlichen Zurverfügungstellung von Parkraum. Bei letzterem handele es sich um eine wertmäßig nicht konkrete Sachleistung und nicht wie bei der Erstattung um eine wertmäßig bezifferbare Geldzuwendung. Gleiches gelte für die von der Klägerin angeführte steuerliche Behandlung der unentgeltlichen Bewirtung des Personals auf Off-Shore-Plattformen oder Fluss- und Hochseeschiffen, da in diesen Fällen ebenfalls Sachzuwendungen und nicht Geldzuwendungen geleistet würden und die steuerlichen Sachverhalte nicht vergleichbar seien.
38
d) Die Erstattungszahlung erfülle auch nicht die Voraussetzungen für die Annahme eines steuerfreien Auslagenersatzes im Sinne des § 3 Nr. 50 EStG. Nach dieser Vorschrift seien Beträge steuerfrei, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhalte, um sie für ihn auszugeben, oder mit denen Aufwendungen des Arbeitnehmers abgegolten würden, die er verauslagend für den Arbeitgeber getätigt habe. Die Parkgebühren seien jedoch eigene Aufwendungen der Arbeitnehmer und keine Auslagen, die diese für ihre Arbeitgeberin, die Klägerin getätigt hätten. Da der Arbeitnehmer zum pünktlichen Erscheinen an der Arbeitsstelle verpflichtet sei, seien diesbezügliche Aufwendungen Kosten des Arbeitnehmers. Ein Verstoß gegen die Pflicht zur Gleichbehandlung und den Grundsatz nach dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei dieser Sachlage nicht erkennbar.
39
e) Auch der Hinweis der Klägerin auf andere Erstattungsvorschriften, wie zum Beispiel nach dem JVEG führe zu keinem anderen Ergebnis, weil die nach dem JVEG zur Erstattung berechtigten Personen (Zeugen, Sachverständige) nicht im eigenen Interesse, sondern im Interesse des Gerichts erschienen und die Aufwendungen in diesem Zusammenhang tätigen würden. Gleiches gelte für die Zahlung von Parkgebühren im Rahmen einer Reisekostenvergütung, da die Fahrten bei einer Reisetätigkeit steuerlich anders behandelt würden als die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/erster Tätigkeitsstätte und beide Sachverhalte daher nicht vergleichbar seien.
40
f) Die Tatsache, dass Reisekosten aus öffentlichen Kassen nach Maßgabe des § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei gezahlt werden könnten, führe zu keinem anderen Ergebnis, da auch die Klägerin berechtigt sei, bei von ihren Arbeitnehmern durchgeführten Dienstreisen die Parkgebühren nach dieser Maßgabe steuerfrei an diese zu erstatten.
41
g) Gleiches gelte für die Steuerfreiheit der zur Verfügung gestellten Berufskleidung nach § 3 Nr. 31 EStG, die ausdrücklich nur die Steuerfreiheit der Überlassung und bei Ablösung von Berufskleidung regele. Die Erstattung von Parkgebühren falle demnach offenkundig nicht in den Regelungsbereich dieser Vorschrift.
42
5. Der Haftungsanspruch für die Jahre 2009 bis 2012 sei auch nicht verjährt. Die Festsetzungsfrist für die Lohnsteuer dieser Jahre sei im November 2017 noch nicht abgelaufen gewesen, sodass die Vorschriften zur Verjährung dem Erlass des Haftungsbescheides nach § 42 d EStG nicht entgegengestanden hätten.
43
a) Nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO seien die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden; die Festsetzungsfrist für den Haftungsanspruch betrage grundsätzlich 4 Jahre. Sei die Steuer, für die gehaftet werde noch nicht festgesetzt, ende die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 191 Abs. 3 Satz 4 AO).
44
aa) Im Streitfall sei für den Beginn der Festsetzungsfrist die Lohnsteueranmeldung des Arbeitgebers maßgebend und hierbei der Steueranspruch, auf den sich die Haftung konkret beziehe. Danach sei bei der Haftung eines Arbeitgebers für zu Unrecht nicht angemeldete und abgeführte Lohnsteuer (§ 42 d Abs. 1 EStG) auf die vom Arbeitgeber nach § 38 Abs. 2 EStG geschuldete Lohnsteuer und nicht auf die Einkommensteuer des Arbeitnehmers abzustellen (BFH-Beschluss vom 17. März 2016 VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994).
45
bb) Die Festsetzungsfrist beginne mit dem Ablauf des Tages, an dem der Tatbestand verwirklicht worden sei, an denen das Gesetz die Haftungsfolge knüpfe. Haftungsbegründende Pflichtverletzung sei die Nichteinbehaltung (§ 38 Abs. 3 S. 1 EStG) und die Nichtabführung (§ 41 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) der sich insoweit ergebenden Lohnsteuer.
46
Der Haftungsanspruch im Sinne des § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG entstehe, soweit die einzubehaltende Lohnsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt nicht an das Finanzamt abgeführt werde, sodass der Haftungstatbestand am 10. Tag nach Ablauf des Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums (§ 41 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) verwirklicht werde. Dieses sei vorliegend nach § 41 a Abs. 2 Satz 1 EStG der Kalendermonat und allein die Verwirklichung dieses Haftungstatbestandes sei nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 9. August 2000 I R 95/99, BStBl II 2001, 13) das insoweit fristauslösende Ereignis.
47
b) Die Klägerin habe den Lohnsteueranmeldungen für den streitbefangenen Haftungszeitraum ab Januar 2009 fristgerecht im jeweils darauffolgenden Monat beim Finanzamt eingereicht, sodass die reguläre Festsetzungsfrist für den Zeitraum Januar 2009 bis November 2009 mit Ablauf des Jahres 2009 begonnen und gemäß §§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO i. V. m. § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2013 geendet habe.
48
c) Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei jedoch gehemmt worden. Zum einen habe die im November 2013 angeordnete Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2009 bis Dezember 2013 nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO eine Ablaufhemmung ausgelöst, wodurch die Festsetzungsfrist für die Lohnsteuer der Prüfungsjahre 2009 bis 2013 bis zur Unanfechtbarkeit des aufgrund der Lohnsteueraußenprüfung zu erlassenden Haftungsbescheides nicht ablaufe.
49
aa) Durch die Anfechtung des zunächst erlassenen Haftungs- und Nachforderungsbescheides im Jahr 2014 sei die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a S. 1 AO nochmals erweitert worden, wodurch die Festsetzungsfrist für die Lohnsteuer dieser Prüfungsjahre nicht ablaufe, bevor über den Einspruch bzw. die Klage gegen den Haftungsbescheid unanfechtbar entschieden worden sei.
50
bb) Infolge der gerichtlichen Kassation des ersten Haftungs- und Nachforderungsbescheides durch das Niedersächsische Finanzgericht im September 2016 sei die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO wiederaufgelebt, weil durch die Aufhebung des Bescheides kein aufgrund der Lohnsteueraußenprüfung ergangener Haftungsbescheid mehr existiert habe und andererseits nunmehr auch die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a S. 3 AO gegriffen habe. Über den Rechtsbehelf werde erst dann unanfechtbar im Sinne dieser Vorschrift entschieden, wenn ein aufgrund der vorgenannten Vorschrift erlassener Bescheid unanfechtbar geworden sei.
51
d) Soweit sich die Klägerin unter Hinweis auf § 46 EStG und den Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 23. März 1983 auf die Verjährung des Haftungsanspruchs berufe, stehe diesem Argument die durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) eingeführte erweiterte Ablaufhemmung des § 171 Abs. 15 AO entgegen. Nach dieser Vorschrift werde die verjährungshemmende Wirkung beim Steuerentrichtungspflichtigen (Arbeitgeber) auf den Steuerschuldner (Arbeitnehmer) ausgedehnt und der Gleichlauf der Festsetzungsfrist hergestellt (BFH-Beschluss vom 17. März 2016 VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994). Diese Regelung gelte gemäß Art. 97 § 10 Abs. 11 EGAO für alle am 30. Juni 2013 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen und greife somit auch im Streitfall, weil die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2009 der betroffenen Arbeitnehmer am 30. Juni 2013 noch nicht abgelaufen gewesen sei.
52
6. Es sei auch sachgerecht, allein die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen. Die diese Entscheidung tragenden Erwägungen seien der Klägerin bereits während der Lohnsteuer-Außenprüfung dargelegt und nochmals im angefochtenen Haftungsbescheid durch die Bezugnahme auf den Prüfungsbericht begründet worden. Ergänzend werde folgendes ausgeführt:
53
a) Die Entscheidung, die Klägerin als Arbeitgeberin in Anspruch zu nehmen, sei zur Sicherung des Steueranspruchs gegen die betroffenen Arbeitnehmer erforderlich, weil die Klägerin durch die Nichteinbehaltung und Nichtabführung der für die Erstattungen zu entrichtenden Lohnsteuer den Haftungstatbestand verwirklicht habe. Die Entscheidung sei sachgerecht und nicht unbillig, weil keine Gründe ersichtlich seien, die gegen ihre Inanspruchnahme sprechen könnten. Es liege insbesondere kein entschuldbarer Rechtsirrtum vor, vielmehr sei das Gegenteil der Fall.
54
aa) Die Steuerberaterin der Klägerin habe im September 2009 klar und zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht, dass die Erstattung der Parkgebühren an die Mitarbeiter als steuer- und sozialversicherungpflichtiger Arbeitslohn des jeweiligen Mitarbeiters zu werten sei. Lediglich bei der - von der Klägerin tatsächlich nicht umgesetzten - Gestaltungsempfehlung bezüglich einer unentgeltlichen/verbilligten Überlassung von Parkmöglichkeiten sei auf eine unklare Rechtslage hingewiesen worden.
55
Die von der Klägerin angeführten Verwaltungsanweisungen seien ebenfalls kein Rechtfertigungsgrund, da diese Anweisungen zur Problematik der unentgeltlichen/verbilligten Überlassung von Parkplätzen ergangen seien und die Ausführungen die Besteuerung einer Sachleistung betreffen würden, während vorliegend die Besteuerung einer Geldleistung zu beurteilen sei. Zu dieser Frage könne der Lohnsteuerrichtlinie R 19.3. Abs. 3 S. 2 Nr. 2 LStR 2015 (vorher R 70 Abs. 3 Nr. 2 LStR 2005) die einheitliche Verwaltungsauffassung entnommen werden, dass diese Leistung stets als Arbeitslohn zu besteuern sei.
56
bb) Das Verhalten der Klägerin sei zumindest grob schuldhaft, denn schon aufgrund der von der Klägerin eingeholten Auskunft hätten der Geschäftsführung bei objektiver Betrachtung zumindest erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit ihres Handelns kommen müssen. Gleichwohl sei die Auskunft der Steuerberaterin offenbar ignoriert worden. Trotz der Vielzahl der von der Erstattung betroffenen Arbeitnehmer und des daraus resultierenden Erstattungsvolumens habe die Klägerin es unterlassen, die für einen solchen Fall vorgesehene Anrufungsauskunft nach § 42e EStG einzuholen und sich nicht um eine weitere Aufklärung bemüht. Bei dieser Sachlage sei davon auszugehen, dass die Klägerin die Möglichkeit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin bewusst in Kauf genommen habe.
57
cc) Der Auffassung der Klägerin, dass sie nach zivilrechtlichen Grundsätzen mit der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer im Rahmen einer Geschäftsbesorgung im Sinne der Regelungen der §§ 662, 690 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) lediglich einer eingeschränkten Haftung unterliege und deshalb nicht ohne weiteres in Anspruch genommen werden könne, stehe deren nicht entschuldbares leichtfertiges, wenn nicht sogar bedingt vorsätzliches Verhalten in diesem Zusammenhang entgegen.
58
b) Im Rahmen der Abwägung der gegenseitigen Interessen zwischen den Arbeitnehmern einerseits und der Klägerin als Arbeitgeberin andererseits sei ferner zu berücksichtigen, dass bei einem großen Teil der betroffenen Arbeitnehmer die reguläre Festsetzungsfrist von 4 Jahren im Zeitpunkt der Erteilung des Haftungsbescheides im November 2017 regelmäßig abgelaufen gewesen sein dürfte und eine Inanspruchnahme dieser Arbeitnehmer nur aufgrund der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 15 AO noch grundsätzlich in Betracht gekommen wäre. Allerdings hätten die Arbeitnehmer von der Lohnsteuer-Außenprüfung keine Kenntnis gehabt und hätten sich demzufolge auch nicht gegen diese wehren können. Es dürfe daher bei der Auswahlentscheidung nicht außer Betracht bleiben, dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung nicht die Inanspruchnahme des Steuerschuldners, sondern die des Steuerentrichtungsverpflichteten habe erweitern wollen, sodass eine Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin unter diesem Aspekt auch sachgerecht sei.
59
c) Unter Berücksichtigung des gesetzgeberischen Zwecks des Lohnsteuerverfahrens diene die Inanspruchnahme der Klägerin außerdem der Vereinfachung, weil es sich im Streitfall um eine Nachforderung einer Vielzahl von meist kleineren Lohnsteuerbeträgen für einen gleich liegenden Sachverhalt handele. Wäre das Finanzamt bei einer derart hohen Anzahl von insgesamt mehreren tausend Nacherhebungsfällen verpflichtet, zunächst die Arbeitnehmer in Anspruch zu nehmen, so wäre das vom Gesetzgeber gewollte vereinfachte Verfahren der Lohnsteuererhebung an der Quelle erheblich beeinträchtigt. Allein die hohe Anzahl der von dem Sachverhalt betroffenen Arbeitnehmer rechtfertige danach die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin, weil die Inanspruchnahme aller betroffenen Arbeitnehmer mit einem unverhältnismäßig größeren Aufwand verbunden und damit für die Finanzverwaltung nicht zumutbar sei. Die Nacherhebung könne nicht annähernd so schnell und einfach erfolgen, wie die Nacherhebung bei der Klägerin als Arbeitgeberin.
60
d) An dieser Einschätzung ändere sich auch durch die zwischenzeitlich erfolgte vollständige Automatisierung der Einkommensteuerfestsetzungen nichts. Die Inanspruchnahme der betroffenen Arbeitnehmer hätte zur Folge, dass zunächst für mehrere hundert Arbeitnehmer Kontrollmitteilungen erstellt und an die jeweiligen Wohnsitzfinanzämter zu verschicken seien, die dann die Änderung von mehreren tausend Steuerbescheiden und gegebenenfalls nachfolgenden Rechtsverfahren nach sich gezogen hätten. Dieses verursache bei objektiver Betrachtung im Gegensatz zu der Inanspruchnahme der Klägerin einen erheblichen Mehraufwand.
61
Es sei auch nicht angemessen, in einem Besteuerungssachverhalt mit so vielen Einzelfällen, die von der Klägerin zumindest leichtfertig verursacht worden seien, die Lohnsteuer zunächst über Kontrollmitteilungen bei den veranlagungspflichtigen Arbeitnehmern zu erheben. Soweit die Klägerin hierzu anführe, dass der bei der Nacherhebung der Lohnsteuer anfallende Mehraufwand Teil der gesetzlichen Aufgabenstellung der Finanzverwaltung nach § 88 AO sei, und dass es keine Rechtsnorm gebe, nach der die Gewährleistung einer zeitnahen und gleichmäßigen Besteuerung unter dem Primat einer möglichst zeiteffizienten Bearbeitung stehe, rechtfertige dieser Hinweis keine andere Ermessensentscheidung. Die hierzu angeführten Entscheidungen des BFH zur Frage der Zulässigkeit der Berücksichtigung von Praktikabilitätserwägungen bei der Ausübung des Auswahlermessens im Sinne des § 42 d Abs. 2 Satz 2 EStG seien sämtlich im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden und deshalb vom Beklagten bei der Bearbeitung gleich gelagerter Fälle zwingend zu beachten.
62
e) Auch werde die Auffassung der Klägerin, dass ihre vorrangige Inanspruchnahme für die im Streit befindlichen Lohnzuwendungen unbillig sei, soweit die Mitarbeiter inzwischen ausgeschiedenen seien, nicht geteilt. Vielmehr sei ihre Inanspruchnahme auch in diesem Fall durch die besonderen Gründe des Streitfalls gerechtfertigt, die darin zu sehen seien, dass die Klägerin als Arbeitgeberin sich bewusst über ihre Einbehaltungspflicht hinweggesetzt habe bzw. es leichtfertig versäumt habe, sich beim Finanzamt durch Einholung einer Anrufungsauskunft zu erkundigen. Insoweit unterscheide sich der Sachverhalt der Klägerin auch dem vom BFH mit Urteil vom 14. April 1967 (VI R 23/66, BFHE 88, 457, BStBl III 1967, 469) entschiedenen Sachverhalt, in dem für die Nichteinbehaltung der Lohnsteuer eine schwierige Rechtsfrage ursächlich gewesen sei. Vorliegend sei die der Haftung zugrundeliegende Rechtsfrage nach der ihr vorliegenden Auskunft eindeutig beantwortet gewesen. Auf die Unzumutbarkeit der Inanspruchnahme könne sich die Klägerin nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 5. Februar 1971 VI R 82/68, BFHE 101, 389, BStBl II 1971, 353) daher nicht berufen.
63
Unabhängig davon sei bei der Prüfung der Billigkeit der Inanspruchnahme des Arbeitgebers für die Lohnsteuer ausgeschiedener Arbeitnehmer auch zu berücksichtigen, ob die Lohnsteuer nur für wenige Arbeitnehmer oder für eine Vielzahl derer nachgefordert werde. Da im Streitfall eine sehr hohe Anzahl ausgeschiedener Mitarbeitern betroffen sei und die Klägerin den Einbehalt der Lohnsteuer zumindest leichtfertig versäumt habe, sei es trotz des Ausscheidens der betroffenen Mitarbeiter nicht ermessensfehlerhaft, die Klägerin in Haftung zu nehmen. Bei dieser Sachlage sei dem vom Gesetzgeber gewollten schnellen und einfachen Verfahren der Lohnsteuererhebung an der Quelle ungeachtet der von der Klägerin geschilderten Schwierigkeiten auch für die Lohnsteuern der ausgeschiedenen Mitarbeiter der Vorrang gegenüber den Interessen der Klägerin einzuräumen.
64
7. Die Ermittlung des Nachforderungsbetrages habe sich an den Maßgaben des Urteils des Niedersächsischen Finanzgerichts orientiert und sei im Wege der individuellen Brutto-Einzelberechnungen durchgeführt worden. Auf der Grundlage dieser Berechnungen habe sich die Haftungsschuld für 2 Jahre nach der Neuberechnung vermindert, wogegen die Haftungsbeträge für die übrigen Jahre zum Nachteil der Klägerin zu ändern gewesen seien. Die Klägerin sei im Einspruchsverfahren auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen worden, habe sich hierzu in ihrer abschließenden Stellungnahme jedoch nicht geäußert, sodass dieser für sie zum Teil nachteiligen Änderung auch keine verfahrensrechtlichen Gründe entgegenstünden.
65
V. Mit der fristgerecht erhobenen Klage hält die Klägerin unter Wiederholung ihres Vorbringens aus dem Vorverfahren an der Auffassung fest, dass die Erstattung der Parkgebühren an ihre Beschäftigten nicht zu einem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn an diese führe, der Haftungsanspruch für die Jahre 2009 bis 2012 verjährt sei und ihre Heranziehung als Haftungsschuldnerin ermessensfehlerhaft sei.
66
Der Beklagte hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest und macht seine Ausführungen im Einspruchsbescheid vollinhaltlich zum Gegenstand seiner Klageerwiderung.
ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
67
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungsbescheid verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil der Beklagte die Klägerin zu Recht als Arbeitgeberin nach § 42d EStG für die auf die geleisteten Erstattungszahlungen abzuführende Lohnsteuer in Haftung genommen hat.
68
A. Der Senat legt die Klage trotz des Antrags auf Aufhebung des Haftungsbescheides dahingehend aus, dass diese sich nicht auch gegen die Haftung für Kirchensteuer richtet.
69
In Kirchensteuerangelegenheiten ist der Finanzrechtsweg in Niedersachsen nicht eröffnet (§ 10 Abs. 2 Kirchensteuerrahmengesetz ‒KiStRG-). Dies gilt auch für die Haftung für Kirchensteuer (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1969 VI R 81/66, BStBl II 1969, 406; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. November 2002 11 K 504/00, EFG 2003, 746). Da die Kirchensteuer gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 KiRStG i. V. m. § 51 a Abs. 1 bis 2 d EStG in direkter Abhängigkeit von der Einkommen- oder Lohnsteuer erhoben wird, diese sich nach § 51a Abs. 5 S. 2 EStG bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage entsprechend ändert und die Klägerin mit ihrer Klage keine die Kirchensteuer im Besonderen betreffenden Besteuerungsmerkmale rügt, ist die Klage nach Auffassung des Senats dahingehend auszulegen, dass die Klägerin sich mit ihrer Klage ausschließlich gegen ihre Haftung für Lohnsteuer wendet.
70
B. Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen und bei seiner Entscheidung das ihm zustehende Ermessen fehlerfrei ausgeübt.
71
I. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.
72
Die Entscheidung, einen Dritten als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, hat der Gesetzgeber gemäß § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 5 AO in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt. Die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ist zweigliedrig. Der Beklagte hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die er heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Beklagten an, ob und wenn er in welcher Höhe als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579). Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1993 VI R 79/91, BStBl II 1993, 692). Die Ermessensentscheidung kann als rechtmäßig angesehen werden, wenn der Beklagte den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat und bei seiner Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen sind, auch berücksichtigt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Mai 2013 VII R 2/12, BFH/NV 2013, 1543; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996, VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386).
73
II. Bei Anlegung dieses Maßstabs erweist sich die Entscheidung des Beklagten, die Klägerin als Arbeitgeberin für die nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer nach § 42d EStG in Haftung zu nehmen als rechtmäßig.
74
Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind Arbeitgeber und Arbeitnehmer gemäß § 42 d Abs. 3 Satz 1 EStG Gesamtschuldner. Das Finanzamt kann danach die Steuerschuld oder die Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen (§ 42 d Abs. 3 Satz 2 EStG).
75
Der Beklagte hat die an die Beschäftigten geleisteten Erstattungszahlungen für die Parkgebühren zurecht als Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG der Lohnbesteuerung unterworfen. Seine hieran anschließende Entscheidung, die Klägerin als Arbeitgeberin für die hierauf zu entrichtende, von der Klägerin jedoch nicht abgeführte Lohnsteuer in Haftung zu nehmen und die Lohnsteuerbeträge ausschließlich bei ihr nachzufordern, lässt keine Fehler bei der Ausübung des dem Beklagten zustehenden Ermessens erkennen.
76
1. Die von der Klägerin gezahlten Gebührenerstattungen führen bei den Beschäftigten zu steuerpflichtigen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.
77
Zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Zu den Einnahmen gehören insbesondere auch zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen (§ 8 Abs. 1 S. 2 EStG). Erforderlich ist, dass die Zuwendungen für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, wobei es gleichgültig ist, ob auf diese ein Rechtsanspruch besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -LStDV-).
78
a) Nach ganz herrschender Auffassung werden Bezüge oder Vorteile für die Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind (z.B. Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl. 2021, § 19 Rz. 45; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach Einkommensteuergesetz Kommentar (HHR) § 19 Rz. 145; Eisgruber in Kirchhoff/Seer, Einkommensteuergesetz 20. Aufl. 2021 (K/S) § 19 Rz. 55; BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BStBl II 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BStBl II 2009, 385; vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BStBl II 2010, 1022). Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist bereits dann zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zufließt (Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl. 2021, § 19 Rz. 45, m. w. N.; Krüger, DStR 2013, 2029). Im Ergebnis besteht der Arbeitslohn danach aus zwei Komponenten, einer objektiven Bereicherung des Arbeitnehmers und dem Veranlassungszusammenhang dieser Bereicherung mit dem Dienstverhältnis (Eisgruber in K/S § 19 Rz. 55). Es ist danach nicht erforderlich, dass die Bezüge und Vorteile als Gegenleistung für eine ganz konkret feststellbare Dienstleistung des Arbeitnehmers diesem zugewendet werden, es reicht vielmehr, dass ein Bezug zum Arbeitsverhältnis besteht und die Veranlassung der Zahlung aus anderen Gründen, wie z. B. einem anderen Rechtsverhältnis ausgeschlossen werden kann.
79
b) Bei Anlegung dieser Beurteilungsmaßstäbe führen die Erstattungszahlungen an die Beschäftigten zu Einnahmen im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit zu lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn. Die Zahlungen bewirken im Ergebnis objektiv eine Bereicherung der begünstigten Arbeitnehmer und sie sind durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst, weil sie den Arbeitnehmern im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft zugeflossen sind.
80
aa) Die Erstattungszahlungen sind zweifellos durch das individuelle Arbeitsverhältnis veranlasst. Die Klägerin zahlt die Erstattungen, damit die Arbeitnehmer für die Dauer ihrer Arbeitstätigkeit ihren privaten PKW auf dem kostenpflichtigen Parkplatz abstellen, wenn sie keinen anderen Parkplatz gefunden haben, um danach ihre Arbeit in der Klinik aufzunehmen. Ohne die Verpflichtung zur Erbringung der arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitsleistung würde sich für die Beschäftigten nicht Notwendigkeit zur regelmäßigen Nutzung des kostenpflichtigen Parkplatzes ergeben.
81
bb) Die Zahlung der Erstattungsbeträge führt bei den Beschäftigten der Klägerin zu einer objektiven Vermögensmehrung und Bereicherung. Ein Arbeitnehmer ist bereichert, wenn sich wirtschaftlich betrachtet durch den Vorteil sein privates Vermögen vermehrt und seine steuerliche Leistungsfähigkeit erhöht hat (Krüger, DStR 2013, 2029 (2033) m. w. N.; Eisgruber in K/S § 19 Rz. 57). Davon ist auch im Streitfall auszugehen.
82
cc) Soweit sich bei Gewährung eines nicht in einer Geldzahlung bestehen Vorteils im Hinblick auf die wertmäßige Beurteilung dieses Vorteils die Frage der Bereicherung des Arbeitnehmers durchaus stellen kann, stellt sich diese Frage nach Auffassung des Senats bei einer Geldzahlung, die in das prinzipiell frei verwendbare Vermögen des Arbeitnehmers fließt, deshalb nicht, weil die Höhe des konkret zugeflossenen Geldbetrages feststeht und sich mit dem Übergang des Geldbetrages in das frei verfügbare Vermögen des Arbeitnehmers dessen Vermögen ebenfalls entsprechend erhöht, d.h. vermehrt hat. Dies gilt auch in den Fällen, in denen ein Arbeitnehmer zunächst selbst Aufwendungen für seinen Beruf tätigt und ihm diese später vom Arbeitgeber erstattet werden. Auch in diesen Fällen gelangen diese Ersatzzahlungen in das frei verfügbare Vermögen des Arbeitnehmers und erhöhen dieses entsprechend (vgl. Krüger, DStR 2013, 2029). Der von der Klägerin in diesem Zusammenhang angeführte Aspekt, dass sich das Vermögen der Beschäftigten durch die zuvor erfolgte Verausgabung der Gebührenbeträge zunächst auch vermindert habe und sich die Vermögensgesamtsumme durch die Erstattung im Ergebnis schließlich nicht verändert habe, kann keine andere Sichtweise begründen. Die Verausgabung der Parkgebühren hat bei den Beschäftigten zu einer Vermögensminderung geführt und ohne die Erstattung wäre es bei dieser Vermögensminderung im Ergebnis geblieben. Die Rückführung des Vermögens auf den ursprünglichen Gesamtbetrag ist nur durch die mit den Erstattungszahlungen bewirkte Vermögensmehrung möglich gewesen.
83
Ausgehend von diesen Überlegungen ist die mit der Erstattungszahlung bewirkte Zahlung für den Ersatz von Werbungskosten als Zahlung von Barlohn und grundsätzlich als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu bewerten (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 2020, VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352; vom 28. März 2006, VI R 24/03, BFHE 212, 556, BStBl II 2006, 47). Dahingehender Barlohn ist nur in den gesetzlich vorgesehenen Fällen wie z. B. den in § 3 EStG geregelten Fällen steuerfrei (BFH-Urteile vom 1. Oktober 2020, VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021 m. w. N).
84
Der Senat folgt insoweit der herrschenden Ansicht, dass dem Grunde nach steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt, wenn ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer die von diesem getragenen Parkgebühren für das Abstellen des Fahrzeugs während der Arbeitszeit ersetzt (so auch Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westphalen, Erlass vom 17.12.1980 - VV NW FinMin 1980-12-17 S, juris -; Blümich/Geserich EStG 157. EL § 19 „Parkplätze“; Schmidt/Krüger § 19 Rz. 100 „Kraftfahrzeuggestellung (2) Parkplatzgestellung; Karbe-Geßler, Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, Kap. 2.6.23).
85
2. Die Klägerin kann hiergegen auch nicht mit Erfolg einwenden, dass es sich in ihrem konkreten Fall anders verhalte, weil sie die Zahlungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse geleistet habe und diese daher keinen Entlohnungscharakter hätten.
86
a) Als Zuwendungen, die der Arbeitgeber im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse tätigt, werden solche Zuwendungen verstanden, die überwiegend im Hinblick auf die Funktionsfähigkeit des Betriebes als Ganzes erbracht werden und deshalb nicht als Gegenleistung für eine vom Arbeitnehmer erbrachte oder zu erbringende Arbeitsleistung angesehen werden (Schmidt/Krüger EStG § 19 Rz. 55; BFH-Urteile vom 1. Oktober 2020 VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352; vom 10. März 2016 - VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621 und vom14. November 2013 - VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278). Durch das überwiegend eigenbetriebliche Interesse sollen Vorteile mit Entlohnungscharakter -wie z. B. der Werbungskostenersatz- von solchen Vorteilen abgegrenzt werden, die sich lediglich als Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des Arbeitgebers erweisen und die zur Negierung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Zuwendung und Dienstverhältnis und damit zur Nichtsteuerbarkeit führen, weil die Zuwendung dann nicht „für“ für die Beschäftigung erfolgt (Pflüger in HHR § 19 Rz. 185, Krüger, DStR 2013, 2029). Dieses ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass die betriebsfunktionale Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH-Urteile vom 14. November 2013 - VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, und vom 10. März 2016 VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621).
87
aa) Die Beurteilung der Frage, ob eine Zuwendung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers geleistet worden ist oder vielmehr Entlohnungscharakter hat, kann nicht allein aus der Sicht des Arbeitgebers vorgenommen werden (a.A. wohl Pflüger in HHR § 19 Rz. 185), weil aus Sicht des Arbeitsgebers jede Zuwendung und insbesondere jede Lohnzahlung an den Arbeitnehmer grundsätzlich im eigenbetrieblichen Interesse liegt, wenn man von der Annahme ausgeht, dass der Arbeitgeber sich mit der Zahlung die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers erst „erkauft“ (vgl. Krüger, DStR 2013, 2029).
88
bb) Von dem eigenbetrieblichen Interesse zu unterscheiden ist in diesem Zusammenhang das eigenwirtschaftliche Interesse des Arbeitgebers, das von der Absicht getragen ist, rein im unternehmerischen Interesse liegende Aufwendungen an Arbeitnehmer zu erbringen (Pflüger in HHR § 19 Rz. 185), weil bei derartigen Zahlungen zwar auch betriebliche Belange von Bedeutung sind, in der Gesamtbetrachtung allerdings der Entlohnungscharakter der Aufwendung überwiegt.
89
cc) Für die Entscheidung dieser Frage ob die Aufwendung im eigenbetrieblichen oder im eigenwirtschaftlichen Interesse getätigt wird, kann darauf abgestellt werden, inwieweit die Zuwendung der Sicherstellung oder Optimierung innerbetrieblicher Arbeitsabläufe dient und ob Zuwendungen dieser Art typischerweise vom Arbeitgeber getragen werden (Pflüger in HHR § 19 Rz. 186).
90
Die Klägerin hat zur Begründung der betrieblichen Notwendigkeit der Erstattungszahlungen vorgetragen, dass durch die Übernahme der Parkgebühren die latent bestehende Gefahr eines unpünktlichen Arbeitsbeginns seitens der Arbeitnehmer geringer geworden ist. Der pünktliche Arbeitsbeginn dient im weitesten Sinne auch der Optimierung der innerbetrieblichen Arbeitsabläufe und kann deshalb für das von der Klägerin geltend gemachte eigenbetriebliche Interesse sprechen. Gegen das ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse spricht allerdings die Tatsache, dass die einem Arbeitnehmer entstehenden Kosten für das Parken seines privaten Fahrzeugs am Arbeitsort typischerweise nicht vom Arbeitgeber getragen werden, weil die Kosten für den Weg zum Arbeitsplatz, wie auch die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG zeigt, eben typischerweise von den Arbeitnehmern getragen werden. Der Senat teilt die Auffassung des Beklagten, dass der Weg zum Arbeitsplatz alleinige Angelegenheit des Arbeitnehmers ist und es zu seinen Obliegenheiten gehört, bei Nutzung eines eigenen Pkw für die Fahrt zur Arbeitsstätte rechtzeitig einen geeigneten Parkplatz zu finden (so auch FG Köln Urteil vom 15. März 2006 11 K 5680/04, EFG 2006, 1516). Wenn die Klägerin den Arbeitnehmern dennoch die Gebühren für den kostenpflichtigen Parkplatz erstattet, damit diese pünktlich zur Arbeit erscheinen, liegt diesen Zahlungen ein vorrangig eigenwirtschaftliches Interesse zugrunde, das in der Vermeidung unnötiger Betriebsausgaben, wie z. B. der von der Klägerin beschriebenen Gefahr der Leistung von Schadenersatzzahlungen, gesehen werden kann. Wirtschaftlich betrachtet hat die Übernahme der Parkgebühren faktisch nach Ansicht des Senats den Charakter einer Prämienzahlung, die an eine bestimmte Gruppe, nämlich an die mit dem Pkw anreisenden Arbeitnehmer geleistet wird, damit die Entstehung anderer Betriebsausgaben, wie z.B. Schadenersatzzahlungen, verhindert wird. Ausschließlich die mit dem Pkw anreisenden Beschäftigten werden begünstigt während die Klägerin bei andere Arbeitnehmern, die beispielsweise mit dem Fahrrad oder den öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeit im Krankenhaus fahren, unterstellt, dass diese auch ohne zusätzliche Zahlungen ihren Arbeitsweg so wählen, dass sie die Arbeit pünktlich antreten können. Eine Prämienzahlung hat aber grundsätzlich Entlohnungscharakter.
91
Die Klägerin war auch nicht verpflichtet, den Arbeitnehmern die diesen individuell entstehenden Kosten für das Parken ihrer privaten Fahrzeuge zu erstatten. Das von der Personalvertretung gewünschte Ziel der Vermeidung der Belastung der Beschäftigten mit zusätzlichen Kosten durch die Parkgebühren hätte die Klägerin auch ohne die individuell an die Arbeitnehmer geleisteten Entgeltzahlungen erreichen können, indem sie selbst auf dem Parkplatz Stellplätze angemietet und diese ihren Arbeitnehmern ohne konkrete Zuordnung allgemein kostenfrei zur Verfügung hätte, weil die allgemein eingeräumte Möglichkeit, auf einem Firmenparkplatz einen der jeweils freien Parkplätze zu nutzen, im Gegensatz zu einer konkreten Geldzahlung nicht zu einem konkretisierbaren geldwerten Vorteil führt (so auch Blümich/Geserich § 19 Rz. 240 „Parkplätze“ m. w. N.).
92
3. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Zahlungen zur Erstattung der Parkgebühren keine durchlaufenden Gelder und kein steuerfreier Auslagenlagenersatz im Sinne des § 3 Nr. 50 EStG.
93
Nach dieser Regelung sind Beträge steuerfrei, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder) und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz). Die Erstattungszahlungen waren weder durchlaufende Gelder noch Auslagenersatz.
94
Die Vorschrift soll klarstellen, dass durchlaufende Gelder und Auslagenersatz kein Arbeitslohn sind, weil sie beim Arbeitnehmer keinen Vermögenszuwachs begründen, sondern im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers vereinnahmt und ausgegeben werden (Schmidt/Levedag EStG § 3 Rz. 167). Es kommt darauf an, ob der Arbeitgeber Kosten aus dem Verantwortungsbereich des Arbeitnehmers übernimmt oder Kosten aus seinem Verantwortungsbereich trägt (von Beckerath in K/S § 3 Nr. 50, Rz. 131). Wie vorstehend bereits ausgeführt, trägt die Klägerin mit der Erstattung der Parkgebühren Kosten, die dem alleinigen Verantwortungsbereich der Arbeitnehmer zuzurechnen sind, weil die Aufwendungen für das Parken des Fahrzeugs zu den Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gehören und es sich hierbei um persönliche, vom Arbeitslohn zu bestreitende Aufwendungen des Arbeitnehmers handelt, die eben nicht vom Arbeitgeber zu tragen sind (von Beckerath in K/S § 3 Nr. 50, Rz. 131).
95
4. Die übrigen, von der Klägerin angeführten Vergleiche, z.B. mit dem steuerfreien Ersatz von Aufwendungen für Arbeitsschutzkleidung oder der kostenfreien Gestellung vom Mahlzeiten können ebenfalls keine andere Sichtweise in Bezug auf die von ihr geleisteten Zahlungen begründen. Mit den Zahlungen zur Erstattung der Parkgebühren ersetzt die Klägerin ihren Arbeitnehmern die diesen entstehen Kosten, die dem Grunde nach als Werbungskosten im Rahmen der Grenzen des § 9 EStG abziehbar wären. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BFH, dass dieser Werbungskostenersatz nur in den gesetzlich vorgesehenen Fällen steuerfrei ist (BFH-Urteil vom1. Oktober 2020, VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352). Soweit der an sich steuerpflichtige Werbungskostenersatz nach dem Willen des Gesetzgebers steuerfrei bleiben soll, ist dieses abschließend in § 3 Nr. 12, 13, 16, 30, und 32 geregelt (Eisgruber in K/S § 19 Rz. 599). Regelungen zur Steuerfreiheit der Erstattung von Aufwendungen des Arbeitnehmers für das Abstellen des Fahrzeugs im Zusammenhang mit Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte finden sich dort jedoch nicht.
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5. Soweit die Klägerin im Sinne einer Gleichbehandlung der Sachverhalte darauf verweist, dass die Gestellung von kostenfreien Parkplätzen auch nicht zur Annahme von Arbeitslohn führe, ist dem entgegenzuhalten, dass der in der Gestellung eines für alle Arbeitnehmer allgemein zugänglichen Parkplatzes liegende Vorteil sich regelmäßig für die Nutzungsberechtigten nicht konkret in Geld bewerten lässt (Blümich/Geserich, § 19 Rz. 240 „Parkplätze“; K/S-Eisgruber § 19 Rz. 57), so dass auch der Wert der Bereicherung des Arbeitnehmers im Gegensatz zu der an die Arbeitnehmer gezahlten, betragsmäßig feststehenden Geldleistung nicht konkretisiert werden kann. Da der wertmäßig nicht feststellbare Vorteil der unentgeltlichen Parkplatzgestellung unter steuerlichen Gesichtspunkten nicht vergleichbar ist mit dem Zufluss einer betragsmäßig feststehenden Geldleistung und daher auch steuerlich anders behandelt wird, ist es für die steuerliche Bewertung der an die Arbeitnehmer geleisteten Zahlung auch unerheblich, aus welchen Gründen die Klägerin darauf verzichtet hat, den Parkplatz selbst zu errichten und die Parkplätze im Anschluss ihren Arbeitnehmern kostenfrei zur Verfügung zu stellen. Es handelt sich vielmehr um steuerlich nicht vergleichbare Sachverhalte, sodass sich auch die Frage nach der Gleichbehandlung mit Arbeitnehmern, denen ein Parkplatz zur Verfügung gestellt wird, nicht stellt.
97
6. Eine Pauschalbesteuerung der Erstattungszahlungen mit 15 % gemäß der Regelung in § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt im Streitfall nicht in Betracht, weil die Aufwendungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden und diese den Betrag übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG in diesem Rahmen als Werbungskosten geltend machen könnte. Die Parkgebühren sind als Teil der Werbungskosten des Arbeitnehmers für seine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte bereits mit der Entfernungspauschale abgegolten.
98
III. Da die Klägerin für die von ihr geleisteten, lohnsteuerpflichtigen Zahlungen keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt hat, erfüllt sie als Arbeitgeberin den Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Entscheidung des Beklagten, die Klägerin in Anspruch zu nehmen, liegt im Rahmen einer pflichtgemäßen Ermessensausübung. Gründe, die einen Haftungsausschluss rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin kann sich insbesondere nicht darauf berufen, dass sie sich in Bezug auf die Lohnsteuerpflicht der Zahlungen in einem Rechtsirrtum befunden habe.
99
1. Abgesehen von dem in der Rechtsprechung anerkannten und auch im Streitfall zur Anwendung kommenden Grundsatz, dass die Inanspruchnahme des Arbeitgebers im Wege der Lohnsteuerhaftung zur Vereinfachung des Verfahrens zulässig ist, wenn nach einer Lohnsteueraußenprüfung viele Lohnsteuerbeträge aufgrund von im Wesentlichen gleich liegenden Sachverhalten nachzufordern sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1980 VI R 65/77, BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289; vom 24. Januar 1992 VI R 177/88, BFHE 167, 359, BStBl II 1992, 696) ist die alleinige Inanspruchnahme der Arbeitgeberin im Streitfall schon deshalb sachgerecht, weil die Nichteinbehaltung und Nichtabführung der Lohnsteuer ausschließlich in ihren Verantwortungsbereich fällt.
100
a) Im Streitfall sind von der in allen Nacherhebungsfällen allein streitigen Frage der Steuerpflicht der Parkgebührenerstattungen jährlich mindestens über 500 Arbeitnehmer betroffen gewesen, die aufgrund ihrer unterschiedlichen Wohnorte auch von unterschiedlichen Wohnsitzfinanzämtern zur Einkommensteuer veranlagt werden. Wenn der Beklagte es bei dieser Vielzahl nachzufordernder Lohnsteuerbeträge für zweckmäßig erachtet, anstelle der Arbeitnehmer die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen, liegt diese Entscheidung innerhalb des dem Beklagten zustehenden Ermessenspielraums. Der Beklagte hat hierzu in der Einspruchsentscheidung zu Recht ausgeführt, dass die Alternative, zunächst über Kontrollmitteilungen zu versuchen, die Lohnsteuer bei den Arbeitnehmern zu erheben, auch unter Berücksichtigung der Gesamtumstände und insbesondere unter Berücksichtigung der Vielzahl der Arbeitnehmer sowie deren fehlender Kenntnis der Steuerpflicht der Zahlungen nicht sachgerecht sei. Diese Sichtweise steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2005, VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006,30).
101
b) Im Gegensatz zu den Arbeitnehmern, die keine Kenntnis von einer möglichen Lohnsteuerpflicht der Erstattungszahlungen hatten, war der Klägerin die mögliche Lohnsteuerpflicht bekannt, nachdem sie von ihrer Steuerberaterin im September 2009 ausdrücklich auf die steuerliche Bewertung der Erstattungszahlungen als Arbeitslohn und die daraus folgende Lohnsteuerpflicht hingewiesen worden war. Selbst wenn die Klägerin die Auffassung ihrer Steuerberaterin nicht geteilt und die Verfügungen der nordrheinwestfälischen Finanzverwaltung anders interpretiert hat, konnte sie nicht einfach darauf vertrauen, dass ihre Auffassung die zutreffende sein würde. Vielmehr hätte sie aufgrund dieses Schreibens die (lohn-)steuerliche Behandlung der Zahlungen bereits direkt im Anschluss an das Schreiben und damit im Jahr 2009 im Rahmen einer Anrufungsauskunft nach § 42e EStG klären können und müssen. Selbst wenn die Erteilung der Auskunft einige Zeit in Anspruch genommen hätte, hätte sich dieses für die Klägerin im Fall einer negativen Auskunft allenfalls im Hinblick auf die Prüfung ihres Verschuldens günstig ausgewirkt. Demgegenüber ist ihr Absehen von der Einholung der Anrufungsauskunft danach im Ergebnis als grob schuldhaft zu beurteilen.
102
2. Die Klägerin kann sich in diesem Zusammenhang insbesondere nicht auf einen Rechtsirrtum berufen. Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH die Inanspruchnahme des Arbeitgebers von vornherein ausgeschlossen sein, wenn sich der Arbeitgeber in einem Rechtsirrtum befunden hat, dessen Ursache in der Sphäre der Finanzverwaltung gelegen hat und was der Fall sein kann, wenn unklare Verwaltungsanweisungen zum Rechtsirrtum beigetragen haben (BFH Urteil vom 14. April 1967, VI R 23/66, BStBl III 1967, 469). Der Beklagte hat unter Bezugnahme auf die einschlägigen Verwaltungsanweisungen allerdings zu Recht die Auffassung vertreten, dass es in Bezug auf die Erstattung von Parkgebühren an Arbeitnehmer keine unklare Weisungslage in der Finanzverwaltung gegeben hat und selbst wenn es so gewesen wäre, ein darauf beruhender Rechtsirrtum im Hinblick auf die Eindeutigkeit der im September 2009 erteilten Auskunft der Steuerberaterin nicht entschuldbar gewesen ist.
103
a) Die Klägerin konnte sich für ihre Rechtsauffassung insbesondere nicht auf die Verwaltungsanweisungen des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17. Dezember 1980 und der OFD Münster vom 25. Juni 2006 stützen.
104
Die Klägerin kann die beiden Verwaltungsanweisungen schon deshalb nicht zur Rechtfertigung heranziehen, weil zum einen in der Verwaltungsanweisung des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen ausdrücklich ausgeführt wird, dass der Ersatz von Fahrtkosten über die Kosten der Entfernungspauschale hinaus zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört. Nach dem Inhalt dieser Verwaltungsauffassung konnte die Klägerin daher nicht zu dem eindeutigen Schluss gelangen, dass die Erstattung der Parkgebühren nicht zu lohnsteuerabzugsfähigen Arbeitslohn führen werde. Die Verfügung der OFD Münster ist ausschließlich zur Frage der Annahme und Bewertung eines geldwerten Vorteils durch die unentgeltliche Parkraumgestellung und nicht zur steuerlichen Behandlung einer konkret als Erstattung an die Arbeitnehmer geleisteten Zahlung ergangen. Die Verfügung regelt danach ganz offenkundig einen anderen Sachverhalt als den von der Klägerin verwirklichten, sodass die Klägerin sich schon deshalb auch nicht auf diese Verfügung berufen kann.
105
b) Darüber hinaus kann eine für den Bereich der OFD Münster ergangene Anweisung im föderalen System der Bundesrepublik Deutschland keine Bindungswirkung in einem anderen Bundesland, vorliegend für den Bereich der niedersächsischen Finanzverwaltung beanspruchen (BFH- Urteile vom 17. April 2013 X R 18/11, BFH/NV 2013, 1309). Der BFH hat in dem Urteil vom 1. Juli 2009 (I R 81/08, BFHE 226, 90, BStBl II 2011, 379) hierzu unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ausgeführt, dass der allgemeine Gleichheitssatz nur die Gleichbehandlung der Bürger durch ein und denselben Hoheitsträger gebiete, nicht aber eine Gleichbehandlung durch mehrere, voneinander unabhängige Verwaltungsträger und insbesondere nicht verlange, dass ein zur Rechtsetzung befugter Hoheitsträger sich bei der Ausübung dieser Befugnis an den von anderen Hoheitsträgern getroffenen Regelungen orientiere. Der Senat folgt dieser Rechtsprechung uneingeschränkt.
106
Auch insoweit muss die Klägerin sich in diesem Zusammenhang entgegenhalten lassen, dass sie die Möglichkeit der Anrufungsauskunft nach § 42e EStG nicht genutzt hat. Wenn dem Arbeitgeber bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt Zweifel über die Rechtslage kommen müssen, kann auch in schwierigen Fällen der Verzicht auf eine Anrufungsauskunft vorwerfbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2005 VI R 32/03, BStBl II 2006,30 m. w. N.). Wenn die Klägerin selbst vom Bestehen einer nicht in ihrem Sinne eindeutigen Rechtslage ausgehen muss, weil ihre Interpretation der nordrhein-westfälischen Verwaltungsanweisungen nicht mit der Auskunft ihrer Steuerberaterin übereinstimmt, so ist das Unterlassen des Lohnsteuer-Einbehalts und ihr Verzicht auf eine weitere Bestätigung der Rechtsauffassung durch Einholung einer Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG als grobe Verletzung der steuerlichen Pflichten zu werten, die der Klägerin als Arbeitgeberin obliegenden. Die Pflichtverletzung ist der Klägerin vorwerfbar und ein Berufen ihrerseits auf einen etwaigen Rechtsirrtum nicht entschuldbar.
107
3. Der Beklagte hat es auch zu Recht abgelehnt, von der Inanspruchnahme der Klägerin abzusehen, soweit die Lohnsteuern für Arbeitnehmer nachgefordert werden, die im Zeitpunkt der Inhaftungnahme der Klägerin bereits ausgeschieden waren. Er hat dieses zutreffend damit begründet, dass das Verschulden in diesem Fall eindeutig in der Sphäre der Klägerin als Arbeitgeberin liege. Soweit der BFH in dem Fall der Nachforderung von Lohnsteuer für bereits ausgeschiedene Arbeitnehmer entschieden hat, dass in einem solchen Fall die Heranziehung des Arbeitnehmers als des eigentlichen Steuerschuldners grundsätzlich geboten sei, hat der BFH diesem Grundsatz einschränkend ausgeführt, dass auch bei ausgeschiedenen Arbeitnehmern besondere Gründe die Inanspruchnahme des Arbeitgebers anstelle des Arbeitnehmers rechtfertigen können, wenn nämlich der Arbeitgeber sich bewusst über seine Einbehaltungspflicht hinweggesetzt oder es leichtfertig versäumt hat, sich beim Finanzamt durch eine Anrufungsauskunft über die Steuerpflicht zu erkundigen (BFH-Urteil vom 14. April 1967 VI R 23/66, BFHE 88, 457, BStBl III 1967, 469)
108
4. Da die Höhe der Haftungsschuld zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, nachdem der Beklagte dem Haftungsbescheid die Neuberechnung der Außenprüfung zugrunde gelegt hat, sieht der Senat von weiteren Ausführungen zu diesem Punkt ab.
109
IV. Der Beklagte konnte die Klägerin -für die Jahre 2009 bis 2013 erneut- mit dem angefochtenen Haftungsbescheid in Anspruch nehmen, weil insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war vielmehr gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO gehemmt, nachdem der vorangegangene für den Zeitraum 2009 bis 2013 ergangene Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom Gericht wegen fehlender Ermessensausübung gemäß § 100 Abs. 1 S. 1 FGO aufgehoben worden war.
110
a) Gemäß § 171 Abs. 3a AO läuft die Festsetzungsfrist in den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht ab, solange über den mit einer Klage angefochtenen Steuerbescheid nicht unanfechtbar entschieden worden ist. Nach § 171 Abs. 3a Satz 3 AO wird u. a. in den Fällen des § 100 Abs. 1 S. 1 FGO über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein aufgrund der Vorschrift erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
111
Diese Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Hat das Gericht einen Haftungsbescheid wegen fehlender Ermessensausübung aufgehoben, so läuft die Festsetzungsfrist für den Haftungsanspruch demgemäß nicht ab, bevor der neue Haftungsbescheid, mit dem das Finanzamt nach Ergehen der gerichtlichen Entscheidung seine Ermessensausübung nachgeholt hat, unanfechtbar geworden ist (Klein/Rüsken, AO 14. Aufl., § 171 Rz. 34, BFH-Urteil vom 23. März 1993, VII R 38/92, BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581).
112
b) Bei der Berechnung der Festsetzungsfrist ist auf die Steuer abzustellen, für die der Arbeitgeber in Haftung genommen wird, und damit im Streitfall die pflichtwidrig nicht erhobene und abgeführte Lohnsteuer der Jahre 2009 bis 2016.
113
(1) Werden wie im Streitfall die Lohnsteuer-Anmeldungen entsprechend § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG am zehnten Tag des Folgemonats abgegeben, beginnt hinsichtlich der Lohnsteuer die Festsetzungsfrist für Lohnzuflüsse der Monate Januar bis November mit Ablauf des Zuflussjahres und für Dezember mit Ablauf des Folgejahres (BFH-Urteil vom 6. März 2008 VI R 5/05, BFHE 220, 307, BStBl II 2008, 597). Insoweit deckt sich der Beginn der Festsetzungsfrist für die Steuer mit dem Beginn der Festsetzungsfrist für die Haftungsschuld. In diesem Fall gilt wie grundsätzlich für den Haftungsbescheid (§ 191 Abs. 3 Satz 2 AO) eine steuerliche Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).
114
(2) Durch den Beginn der Lohnsteuer-Außenprüfung beim Haftungsschuldner wird seit der Einführung des § 171 Abs. 15 AO durch das AmtshilfeRLUmsG auch der Ablauf der Steuerfestsetzungsfrist gegenüber den Arbeitnehmern als Steuerschuldner gehemmt. Da diese nach Art. 97 § 10 Abs. 11 des Einführungsgesetzes zur AO für alle am 30. Juni 2013 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen gilt, erstreckt sich die Hemmung auch auf die zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufene Festsetzungsfrist des Lohnsteueranspruchs für das Jahr 2009.
115
aa) Die Ansprüche wurden durch die im Jahr 2013 für den Zeitraum 2009 bis 2013 angeordnete Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO bis zur Unanfechtbarkeit des aufgrund dieser Prüfung zu erlassenden Haftungsbescheides gehemmt. Infolge der gerichtlichen Aufhebung des zunächst erlassenen Haftungs- und Nachforderungsbescheides war der Ablauf der Festsetzungsfrist weiter nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt, weil noch kein aufgrund der Außenprüfung zu erlassender Bescheid ergangen war.
116
bb) Darüber hinaus war der Ablauf der Festsetzungsfrist für den für den Zeitraum 2009 bis 2013 zu erlassenden Haftungsbescheid auch nach § 171 Abs. 3a S. 1 AO gehemmt, weil nach dieser Vorschrift bei einem angefochtenen Haftungsbescheid die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist und über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden ist, wenn ein aufgrund dieser Vorschrift erlassener erneuter Haftungsbescheid unanfechtbar geworden ist (BFH-Urteil vom 23. März 1993, VII R 38/92 BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581). Der nach Aufhebung des ersten Haftungs- und Nachforderungsbescheides im Jahr 2017 erlassene Haftungsbescheid ist nicht bestandskräftig.
117
cc) In gleicher Weise war für die Streitjahre 2014 bis 2016 der Ablauf der Festsetzungsfrist durch den Erlass der Prüfungsanordnung im Jahr 2016 und die sich daran anschließende Außenprüfung gehemmt.
118
5. Die Wahl, an welchen Gesamtschuldner sich das FA halten will (Auswahlermessen), hat das FA nach pflichtgemäßem Ermessen unter Beachtung der durch Recht und Billigkeit gezogenen Grenzen zu treffen und die maßgeblichen Gründe im Haftungsbescheid darzulegen (vgl. Schmidt/Krüger, EStG Kommentar, 35. Aufl. § 42d Rz. 48). Das setzt grundsätzlich voraus, dass das Finanzamt in eine entsprechende Prüfung eingetreten ist. Nach § 102 FGO dürfen die Finanzgerichte eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörden nur auf Ermessensüberschreitung und Ermessensfehlgebrauch überprüfen. Eine solche von Amts wegen durchzuführende Überprüfung setzt indessen voraus, dass die Ermessensentscheidung des FA erkennbar durchgeführt worden ist. Das FA muss folglich seine Ermessenserwägungen spätestens in der Einspruchsentscheidung kundtun, damit sie von den Finanzgerichten überprüft werden kann.
119
Unter Anwendung dieser Grundsätze begegnet die Auswahlentscheidung des Beklagten keinen rechtlichen Bedenken. Der Beklagte hat im Einspruchsbescheid seine Ermessensentscheidung ausführlich begründet und in nicht zu beanstandender Weise dargelegt, warum er die Klägerin als Arbeitgeberin statt der Arbeitnehmer, auch soweit diese bereits ausgeschieden sind, in Anspruch nimmt. Die Auffassung des Beklagten, dass die Klägerin vor den Arbeitnehmern als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen sei, weil ihr ein überwiegendes Verschulden anzulasten sei, ist wie bereits ausgeführt, nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat hierzu nachvollziehbar ausgeführt, dass die Klägerin nicht einfach davon ausgehen durfte, dass ihre eigene Auslegung des Gesetzes „richtig“ sei und ihr Verschulden darin zu sehen ist, dass diese im Gegensatz zu den von ihr begünstigten Arbeitnehmern die Problematik der möglichen Steuerpflicht der Erstattungszahlungen durch die Auskunft der Steuerberaterin zweifelsohne bekannt war, und sie dennoch davon abgesehen hat, zur Klarstellung und Bestätigung der von ihr vertretenen Rechtsansicht von dem für ihre Versteuerung zuständigen Betriebsstättenfinanzamt eine Anrufungsauskunft nach § 42e EStG einzuholen.
120
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, um den Begriff des ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses im Zusammenhang mit der Nutzung von Parkplätzen durch Arbeitnehmer weiter zu klären.
RechtsgebieteKiStRG ND, AO, EStGVorschriften§ 10 Abs. 2 KiStRG ND, § 171 Abs. 15 AO, § 171 Abs. 3a AO, § 171 Abs. 4 AO, § 19 EStG, § 191 Abs. 1 AO, § 3 Nr. 31 EStG, § 3 Nr. 50 EStG, § 40 Abs. 2 EStG, § 42d EStG, § 42e EStG, § 51 Abs. 5 EStG, § 51a Abs. 1 EStG, § 8 Abs. 1 EStG, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG
