31.01.2023 · IWW-Abrufnummer 233481
Finanzgericht Baden-Württemberg: Gerichtsbescheid vom 21.10.2022 – 10 K 262/22
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
In dem Finanzrechtsstreit
A GmbH
vertreten durch Herrn .... und Herrn ...
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Tenor:
Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer
2014 19.731,09 € 1.085,20 € 1.183,86 €
2015 18.644,40 € 1.025,44 € 1.118,66 €
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Der Gerichtsbescheid ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
Tatbestand
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in F. [...].
Mit Gruppenversicherungsvertrag vom 18. Mai 2012 schloss die Klägerin mit der G eine betriebliche Gruppenversicherung für ihre Arbeitnehmer beginnend ab Juni 2012 ab.
Der Vertrag galt zunächst bis zum 31. Dezember 2013. Er verlängert sich stillschweigend jeweils um ein weiteres Jahr, wenn er nicht zum Ende des Kalenderjahres mit einer Frist von drei Monaten schriftlich ordentlich gekündigt oder von der G außerordentlich gekündigt wird. Versichert werden Zusatzleistungen zur Krankenversicherung (Vorsorge, Reise, Zahnbehandlung, Zahnersatz). Die Klägerin ist Versicherungsnehmerin, Hauptversicherte sind die Arbeitnehmer der Klägerin. Die Teilnahme an der Gruppenversicherung muss für die einzelne Versicherung zu dem Zeitpunkt beginnen, zu dem die Zugehörigkeit zum versicherbaren Personenkreis beginnt (Ziff. 3.2 des Gruppenversicherungsvertrags). Die Versicherungsnehmerin meldet der G diejenigen versicherten Personen, die aus dem versicherbaren Personenkreis ausscheiden (Ziff. 3.6). Die Versicherungsnehmerin informiert den betroffenen Hauptversicherten über die Beendigung von der Teilnahme an diesem Vertrag (Ziff. 3.7). Einen unmittelbaren Anspruch gegen die G haben laut Ziff. 4 die Hauptversicherten. Die Zustimmung der Versicherungsnehmerin ist für die Geltendmachung des Anspruchs nicht erforderlich. Die Versicherungsnehmerin ist zur Zahlung der Beiträge, die dem jeweils gültigen Versicherungsschein zu entnehmen sind, verpflichtet (Ziff. 5.1 und 5.2). Die Fälligkeit ergibt sich aus den Versicherungsbedingungen (Ziff. 5.2). Die G informiert die Versicherungsnehmerin über die Abbuchungen und Rückzahlungen von Beiträgen im Rahmen dieses Vertrages. Über Änderungen der Versicherungen erteilt die G der Versicherungsnehmerin einen geänderten Versicherungsschein (Ziff. 6.1).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gruppenversicherungsvertrag verwiesen (...).
Nach den "Versicherungsbedingungen für die G betriebliche KV - Auslandsreise-Krankenversicherung (Gruppenversicherung)" müssen die Beiträge für die Versicherung als laufende Monatsbeiträge gezahlt werden (Teil B, Ziff. 2.3 Abs. 1). Sie sind als Monatsbeiträge kalkuliert (Teil C, Ziff. 3.2). Der monatlich zu zahlende Beitrag ergibt sich aus dem jeweils gültigen Versicherungsschein (Teil B, Ziff. 2.1). Die Beiträge sind jeweils am Monatsersten fällig, wenn nichts anderes vereinbart ist (Teil B, Ziff. 2.3 Abs. 2 Buchst. b). Wenn die Versicherungsnehmerin mehrere Monatsbeiträge im Voraus zahlt, erhält sie einen Nachlass. Dieser beträgt 4 % bei jährlicher Vorauszahlung (Teil C, Ziff. 3.2). Die Vertragsdauer beträgt nach Teil C, Ziff. 5.1 pro versicherter Person ein Jahr (Versicherungsjahr). Das erste Versicherungsjahr beginnt mit dem vereinbarten Versicherungsbeginn. Es endet am 31. Dezember des betreffenden Kalenderjahrs. Die folgenden Versicherungsjahre entsprechen dem jeweiligen Kalenderjahr (Teil C, Ziff. 5.2). Die Versicherungsnehmerin kann den Tarif zum Ende eines jeden Versicherungsjahrs mit einer Frist von einem Monat kündigen Die Kündigung kann auf einzelne versicherte Personen beschränkt werden (Teil C, Ziff. 5.3 Abs. 2). Im Falle der Erhöhung von Beiträgen oder des Risikozuschlags sowie bei Leistungsminderungen kann die Klägerin den Vertrag für den jeweils betroffenen Tarif zu dem Zeitpunkt kündigen, zu dem die Änderung wirksam wird (Teil C, Ziff. 2.2 Abs. 5 i.V. mit Ziff. 5.3 Abs. 1 und 4). Der für die versicherte Person abgeschlossene Tarif endet mit dem Ausscheiden aus dem nach dem Gruppenversicherungsvertrag versicherbaren Personenkreis (Teil C, Ziff. 5.5 Abs. 4). Der Versicherungsschutz endet für die versicherte Person zu dem Zeitpunkt, zu dem der Tarif endet (Teil C, Ziff. 5.6 Abs. 1). Wenn der Tarif endet, weil die versicherte Person aus dem versicherbaren Personenkreis ausgeschieden ist, steht ihr - soweit im Gruppenversicherungsvertrag nichts anderes geregelt ist - das Recht zu, die Weiterversicherung unter Anrechnung der aus dem Vertrag erworbenen Rechte zu den Bedingungen der Einzelversicherung zu verlangen (Teil C, Ziff. 6.2 Abs. 1).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Versicherungsbedingungen verwiesen (...).
Die Klägerin unterrichtete ihre Arbeitnehmer mit Schreiben vom 14. Juni 2012 über die Möglichkeit zur Erlangung des Versicherungsschutzes. Ein Wahlrecht der Arbeitnehmer zwischen Versicherungsleistung und Geldzahlung war nicht vorgesehen. Die mit den Arbeitnehmern abgeschlossenen Arbeitsverträge enthielten keine Regelungen zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz.
Die Klägerin leistete die Beiträge jährlich als Einmalzahlung. Sie beliefen sich je Arbeitnehmer im Kalendermonat der Zahlung auf Beträge zwischen 99,19 € und 432,92 €.
Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung durch den Beklagten für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2015 vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Beitragszahlung der Klägerin in den Streitjahren 2014 und 2015 zum Zufluss von Barlohn für die Arbeitnehmer führe und die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge deshalb nicht anwendbar sei. Die Prüferin ermittelte in ihrem Bericht vom 21. November 2016 Lohnsteuernachforderungen in Höhe von 19.731,09 € (2014) und 18.644,40 € (2015) und ging dabei von steuerpflichtigen Arbeitslöhnen in Höhe von 56.374,55 € (2014) und 51.790,00 € (2015) aus, auf die sie die Pauschsteuersätze von 35 % (2014) und 36 % (2015) anwendete. Des Weiteren berechnete sie Nachforderungen für den Solidaritätszuschlag (2014: 1.085,20 €; 2015: 1.025,44 €) und für die Kirchensteuer (2014: 1.183,86 €; 2015: 1.118,66 €).
Die Klägerin beantragte die Steuerübernahme nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer erging am 23. November 2016.
Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren ruhte zunächst im Hinblick auf das vor dem BFH anhängige Revisionsverfahren Az. VI R 13/16.
Der BFH entschied mit Urteil vom 7. Juni 2018 VI R 13/16, BFHE 261, 531, BStBl II 2019, 371, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn sei, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen könne. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliege als Sachbezug der Freigrenze i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG.
Das ruhende Einspruchsverfahren wurde daraufhin fortgesetzt und der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2022 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, bei den Beitragszahlungen zur Gruppenversicherung handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH entgegen der bisherigen Auffassung des Beklagten um Sachbezüge, da die Arbeitnehmer lediglich einen Anspruch auf zusätzlichen Versicherungsschutz, jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung eines entsprechenden Geldbetrags hätten. Jedoch seien die Beitragszahlungen nicht steuerfrei, denn die Sachbezüge überschritten im Kalendermonat der Beitragszahlung die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Höhe von 44 € je Arbeitnehmer.
Hiergegen reichte die Klägerin am 8. Februar 2022 Klage ein. Zur Begründung führt ihr Prozessbevollmächtigter aus, aus den Versicherungsbedingungen ergebe sich, dass es sich bei den von der Klägerin geleisteten Zahlungen um Monatsbeiträge handele. Aus der jährlichen Zahlung erfolge keine Umqualifizierung in einen Jahresbeitrag. Zudem ergebe sich auch aus dem Gesetzeswortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG nicht, dass für die Prüfung, ob die 44 €-Grenze überschritten ist, auf die Zahlung zwischen Arbeitgeber und Versicherer abzustellen sei. Die Klägerin erfülle ihr Leistungsversprechen gegenüber den Mitarbeitern fortlaufend im regulären Lohnzahlungszeitraum durch Einräumung der monatlichen Nutzungsmöglichkeit der Versicherung. Allein durch die Zahlung der Beiträge hätten die Mitarbeiter keinen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Versicherungsschutz für die Dauer eines Jahres erworben. Vielmehr hätte die Klägerin ihren Mitarbeitern den Versicherungsschutz monatlich durch Übersendung einer geänderten Liste der versicherten Personen an die Krankenversicherung entziehen können. Würden Mitarbeiter im Laufe des Jahres aus dem Unternehmen und damit aus der Gruppenversicherung ausscheiden, würden die entsprechenden Beiträge an die Klägerin zurückerstattet werden.
Auf den vorliegenden Streitfall könnten die Grundsätze des BFH-Urteils vom 7. Juli 2020 VI R 14/18, BFHE 269, 538, BStBl II 2021, 232 zum Lohnzufluss bei Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm übertragen werden. Darin habe der BFH auch für Verträge mit einer Laufzeit von mehr als einem Monat einen monatlichen Zufluss angenommen. Des Weiteren sei bei einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gelte, die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ebenfalls anwendbar (Hinweis auf R 8.1 Abs. 3 Satz 5 LStR 2015).
Es sei auch nicht nachvollziehbar, wieso z.B. der Einkauf von 12 Flaschen Wein am Jahresanfang und die monatliche Zuwendung von jeweils einer Flasche pro Monat an den Arbeitnehmer eindeutig zu einem monatlichen Zufluss beim Arbeitnehmer führe, während der einmalige Einkauf von Versicherungsschutz und die anschließende monatliche Zuwendung des Versicherungsschutzes an die Arbeitnehmer unterschiedlich behandelt werde.
Schließlich sei auch das BFH-Urteil vom 24. August 2017 VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 auf den Streitfall nicht anwendbar. In dem Verfahren sei es darum gegangen, ob ein jährlicher Freibetrag überschritten sei. Eine Differenzierung, ob der Zahlung Vorteile zugrunde liegen, die für einen längeren Zeitraum als einen Monat gelten oder ob der Arbeitgeber seinen Arbeiternehmern lediglich einen monatlich fortlaufend zu erfüllendes Nutzungsrecht gewährt habe, sei nicht Gegenstand des vorgenannten Verfahrens gewesen.
Die Bewertung des Versicherungsschutzes auf Grundlage der von der Klägerin gezahlten Beiträge sei nicht zu beanstanden.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 23. November 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2022 abzuändern und die nachgeforderten Steuern um folgende Beträge herabzusetzen:
Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer
2014 19.731,09 € 1.085,20 € 1.183,86 €
2015 18.644,40 € 1.025,44 € 1.118,66 €
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung führt er aus, die Bewertung des Versicherungsschutzes auf Grundlage der von der Klägerin gezahlten Beträge sei nicht zu beanstanden.
Am 19. Oktober 2022 führt der Berichterstatter einen Erörterungstermin durch. Die Beteiligten trafen hinsichtlich der anzusetzenden Sachbezugswerte eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass diese den von der Klägerin je Arbeitnehmer entrichteten Versicherungsprämien von jährlich zwischen 99,19 € und 432,92 € (monatlich zwischen 8,27 € und 36,08 €) entsprechen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen (...).
Dem Senat lagen die den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten vor (1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Akte Lohnsteuer/Arbeitgeber).
Entscheidungsgründe
II. Die zulässige Klage ist begründet.
Der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer vom 23. November 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2022 ist in dem im Tenor genannten Umfang rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.
Stellt der Arbeitgeber in Nacherhebungsfällen den Antrag, ergeht gegen ihn ein Steuerbescheid (§ 40 Abs. 3 EStG i.V. mit § 155 AO), mit dem die Lohnsteuer i.S. des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 angefordert wird.
Der Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer bezieht sich nur auf das Verfahren und schließt deshalb spätere materielle Einwände nicht aus (BFH-Urteil vom 21. September 1990 VI R 97/86, BFHE 161, 557, BStBl II 1991, 262).
2. Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer).
a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V. mit § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Hierzu zählen neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen und Tantiemen auch andere "Bezüge und Vorteile", die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
b) Zu diesen Einnahmen zählen auch Sachbezüge, wie sie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klammerzusatz als Regelbeispiel aufgeführt sind "Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge". Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können, einräumt (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 41/10, BFHE 232, 63, BStBl II 2011, 389). Allerdings muss die Zuwendung einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 10. Juni 1966 VI 261/64, BFHE 86, 642, BStBl III 1966, 607). Entscheidend für die Bejahung eines geldwerten Vorteils durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug ist, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung bejahen würde (vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, und vom 21. April 2010 X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436). Dies ist bei der Verschaffung von Versicherungsschutz zu bejahen.
c) Diese Bereicherung muss den Arbeitnehmern der Klägerin auch "für" ihre Arbeitsleistung gewährt worden sein. Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zufließt (BFH-Urteil vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382).
Nach diesen Grundsätzen ist die Aufnahme der Arbeitnehmer der Klägerin in den Gruppenversicherungsvertrag durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst. (Haupt-)Versicherte sind die Arbeitnehmer der Klägerin. Die Teilnahme an der Gruppenversicherung muss für die einzelne Versicherung zu dem Zeitpunkt beginnen, zu dem die Zugehörigkeit zum versicherbaren Personenkreis beginnt (Ziff. 3.2 des Gruppenversicherungsvertrags). Der für die versicherte Person abgeschlossene Tarif endet mit dem Ausscheiden aus dem nach dem Gruppenversicherungsvertrag versicherbaren Personenkreis (Teil C, Ziff. 5.5 Abs. 4 der Versicherungsbedingungen). Der Versicherungsschutz endet für die versicherte Person zu dem Zeitpunkt, zu dem der Tarif endet (Teil C, Ziff. 5.6 Abs. 1). Hieraus wird deutlich, dass der Versicherungsschutz an die Arbeitnehmereigenschaft bei der Klägerin gebunden war und für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer gewährt wurde.
d) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFHE 261, 531, BStBl II 2019, 371 [BFH 07.06.2018 - VI R 13/16]; vom 14. April 2011 VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767) ist die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann (vgl. auch BMF-Schreiben vom 13. April 2021, BStBl I 2021, 624, Rn. 6). Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer dagegen einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2018 VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373).
Im vorliegenden Streitfall stellen die von der Klägerin an die G geleisteten Beiträge zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung Sachlohn dar. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Nach dem Gruppenversicherungsvertrag vom 18. Mai 2012 schloss die Klägerin als Versicherungsnehmerin mit der G eine betriebliche Gruppenversicherung für ihre Arbeitnehmer als Hauptversicherte ab. Versichert wurden Zusatzleistungen zur Krankenversicherung (Vorsorge, Reise, Zahnbehandlung, Zahnersatz). Einen unmittelbaren Anspruch auch Krankenversicherungsschutz gegen die G haben die Hauptversicherten. Die Zustimmung der Klägerin als Versicherungsnehmerin ist für die Geltendmachung des Anspruchs nicht erforderlich. Die Klägerin ist als Versicherungsnehmerin zur Zahlung der Beiträge verpflichtet. Nach den vorgelegten Arbeitsverträgen von Arbeitnehmern der Klägerin bestand kein Anspruch auf eine Geldzahlung anstelle der Gewährung von Krankenversicherungsschutz.
3. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung (BFH-Urteil in BFHE 261, 531, BStBl II 2019, 371 [BFH 07.06.2018 - VI R 13/16]).
Danach bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen. Bei § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG handelt es sich um eine Freigrenze. Wird diese überschritten, entfällt die Steuerfreiheit insgesamt. Eine Übertragung der Freigrenze in den Folgemonat oder eine Hochrechnung auf einen Jahresbetrag sind nicht möglich (Schmidt/Krüger, EStG, 41. Auflage 2022, § 8 Rn. 68; Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 306. Lieferung 09.2021, § 8 EStG, Rn. 141).
Für die Berechnung, ob die monatliche Freigrenze eingehalten ist, ist der Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs maßgeblich (BFH-Urteil in BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 [BFH 07.07.2020 - VI R 14/18], Rn. 38).
a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.
Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet; in den Fällen des § 39b Abs. 5 Satz 1 EStG tritt der Lohnabrechnungszeitraum an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums. Gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG wird Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.
§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG definieren die Begriffe laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge nicht ausdrücklich. Nach der Rechtsprechung des BFH ist laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt (BFH-Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 [BFH 24.08.2017 - VI R 58/15], Rz. 21, m.w.N.; ebenso R 39b.2 Abs. 1 LStR 2015). Dies trifft z.B. auf Monatsgehälter, Wochen- und Tagelöhne zu, aber auch auf geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung. Maßgeblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden) Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird oder nicht. Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen (BFH-Urteile vom 11. Juni 1970 VI R 67/68, BFHE 99, 310, BStBl II 1970, 664, und vom 10. März 2004 VI R 27/99, BFH/NV 2004, 1239, m.w.N.). Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet, der - rein zeitlich betrachtet - den Regelfall der Entlohnung darstellt (BSG-Urteil vom 14. Dezember 2017 - B 10 EG 7/17 R, BSGE 125, 62, Rz 28).
Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21). Zu den sonstigen Bezügen gehören damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeiträume sich von dem regelmäßigen Zahlungsturnus für Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht für bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeiträume erfolgen oder solche, die den üblichen Lohnzahlungszeitraum erheblich überschreiten (BSG-Urteil in BSGE 125, 62, Rz 31; BFH-Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 [BFH 24.08.2017 - VI R 58/15], Rz 21).
b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei dem von der Klägerin zugewandten Versicherungsschutz um laufenden Arbeitslohn i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den Arbeitnehmern regelmäßig und nicht einmalig im Kalenderjahr mit der Zahlung der Beiträge durch die Klägerin an die G zufloss.
aa) Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (z.B. BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und vom 23. August 2017 VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208; BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (BFH-Urteil vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254). Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt dabei den tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG voraus (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 38a EStG Rz 16). Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird (BFH-Urteile in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147 [BFH 29.05.2008 - VI R 57/05]; vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26 und in BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 [BFH 07.07.2020 - VI R 14/18], Rn. 38).
Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14. Juni 2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; jeweils m.w.N.). Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Urteile vom 9. März 1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711, unter 2.d; vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469, unter III.2.b). Bei einer Sachzuwendung ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils zu bejahen, wenn der Arbeitnehmer den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat. Es kommt nicht darauf an, ob er ihn an einen Dritten abtreten oder in Geld umsetzen kann (BFH-Urteil in BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711, m.w.N.). Ist Gegenstand der Sachzuwendung ein Recht, (bei einem Dritten) eine (vergünstigte) Sach- oder Dienstleistung zu beziehen, ist der Vorteil und damit der Arbeitslohn nicht bereits mit Einräumung des Bezugsrechts durch den Arbeitgeber, sondern erst mit Ausübung des Rechts, d.h. der Inanspruchnahme der Sach- oder Dienstleistung durch den Arbeitnehmer zugeflossen (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382, Rn. 16).
bb) Danach erlangten die Arbeitnehmer unter Würdigung der Umstände des Einzelfalls die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit der monatlichen Gewährung des Versicherungsschutzes.
Nach den "Versicherungsbedingungen für die G betriebliche KV - Auslandsreise-Krankenversicherung (Gruppenversicherung)" mussten die Beiträge für die Versicherung als laufende Monatsbeiträge (Zahlungsperiode) gezahlt werden (Teil B, Ziff. 2.3 Abs. 1). Sie waren als Monatsbeiträge kalkuliert (Teil C, Ziff. 3.2). Lediglich hinsichtlich der Fälligkeit der Beiträge bestand für die Klägerin die Möglichkeit, mehrere Monatsbeiträge im Voraus zu zahlen um einen Nachlass zu erhalten. Dieser betrug 4 % bei jährlicher Vorauszahlung (Teil C, Ziff. 3.2). Dies stellt eine Vereinbarung im Verhältnis zwischen Klägerin als Versicherungsnehmerin und der G zur Erlangung eines Beitragsrabatts dar. Es ändert sich nichts an der vereinbarten monatlichen Zahlungsperiode.
Mit der jährlichen Vorauszahlung der Beiträge war den Arbeitnehmern der Sachbezug "Versicherungsschutz" bei wirtschaftlicher Betrachtung noch nicht zugeflossen. Zwar erlangten die Arbeitnehmer als Versicherte einen unmittelbaren Anspruch auch Krankenversicherungsschutz gegen die G. Die Zustimmung der Klägerin als Versicherungsnehmerin war für die Geltendmachung des Anspruchs nicht erforderlich. Die Arbeitnehmer hatten jedoch zum Zeitpunkt der Beitragszahlung durch die Klägerin noch keinen Anspruch auf die Versicherungsleistung für das gesamte Versicherungsjahr, der durch die Klägerin als Arbeitgeberin bereits im jährlichen Zahlungszeitpunkt der Beiträge zu erfüllen und von ihr in voller Höhe der Beiträge geschuldet war. Hinzu kommen musste das Fortbestehen des jeweiligen Arbeitsverhältnisses während des Versicherungsjahres. Die Arbeitnehmer erhielten den Versicherungsschutz nur solange, wie sie zum versicherten Personenkreis gehörten. Der für die versicherte Person abgeschlossene Tarif endete mit dem Ausscheiden aus dem nach dem Gruppenversicherungsvertrag versicherbaren Personenkreis (Teil C, Ziff. 5.5 Abs. 4). Der Versicherungsschutz endete für die versicherte Person zu dem Zeitpunkt, zu dem der Tarif endet (Teil C, Ziff. 5.6 Abs. 1). Daher führt nach Auffassung des Senats die Vorauszahlung der Prämien durch die Klägerin nicht dazu, dass der Zufluss des Sachbezugs bei den Arbeitnehmern bei wirtschaftlicher Betrachtung bereits im Zahlungszeitpunkt der Beiträge anzunehmen ist. Die fraglichen Zuwendungen erfolgten damit nicht abweichend von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeiträumen.
Es käme ansonsten auch zu nicht nachvollziehbaren Ergebnissen im Falle einer Beendigung eines Arbeitsverhältnisses während des laufenden Versicherungsjahres. Wollte man von einem vollständigen Zufluss des Arbeitslohns im Zeitpunkt der Beitragszahlung ausgehen, wäre die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG überschritten, auch wenn es später zur Rückerstattung von anteiligen Beiträgen an die Klägerin als Versicherungsnehmerin kommen würde. Dieses Ergebnis vermeidet die Annahme eines monatlichen Lohnzuflusses.
cc) Auf den vorliegenden Streitfall sind nach Auffassung des Senats die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 übertragbar (vgl. hierzu Werth, DB 2021, 486, 487). Danach sind Sachbezüge aufgrund der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm laufender Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber sein vertragliches Versprechen, den teilnehmenden Arbeitnehmern die Nutzung bestimmter Fitnesseinrichtungen zu ermöglichen, fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit erfüllt. Durch die bloße Aushändigung der ausgedruckten Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises hatte die Arbeitgeberin ihr Leistungsversprechen gegenüber ihren Arbeitnehmern unter den im Streitfall gegebenen Umständen noch nicht erfüllt, da diese Papiere keinen verbrieften Anspruch auf Nutzung der Anlagen beinhalteten. Die Arbeitgeberin erfüllte das vertragliche Versprechen, ihren an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmer die Nutzung der Anlagen verbilligt zu ermöglichen, vielmehr fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Der Zufluss kann dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts, sondern erst mit der laufenden Nutzungsmöglichkeit angenommen werden.
Auch im vorliegenden Streitfall hatte die Klägerin ihr Leistungsversprechen mit der jährlichen Zahlung des Versicherungsbeitrags noch nicht erfüllt. Hinzu kommen musste das Fortbestehen des jeweiligen Dienstverhältnisses.
dd) Die Rechtsprechung des BFH zum Zufluss von Arbeitslohn in Form von Beiträgen des Arbeitgebers an eine Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) steht dem nicht entgegen. Danach erfüllt der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, in dem er den fraglichen Versicherungsbeitrag an die Versicherung tatsächlich leistet. Denn mit der Leistung des Versicherungsbeitrags stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Mittel zur Verfügung, durch die dem Arbeitnehmer ein unentziehbarer Anspruch gegen die Versicherung zugewendet wird (BFH-Urteil in BFHE 259, 321 [BFH 24.08.2017 - VI R 58/15], BStBI II 2018, 72, Rn. 24; vgl. auch H 38.2 LStR 2015 "Betriebliche Alterversorgung"; Brandis/Heuermann/Ettlich, 160. EL Dezember 2021, EStG § 8 Rn. 164).
Im vorliegenden Streitfall hatten die Arbeitnehmer im Zeitpunkt der jährlichen Beitragszahlung durch die Klägerin noch keinen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Versicherungsschutz für das Versicherungsjahr. Er war abhängig vom Fortbestand des jeweiligen Dienstverhältnisses.
ee) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382. Diesem Urteil lag ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Der BFH hat dort entschieden, dass der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber dadurch gewährt, dass er durch Vereinbarung mit einem Verkehrsunternehmen seinen Arbeitnehmern das Recht zum vergünstigten Erwerb einer Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, mit Ausübung des Bezugsrechts, d.h. mit dem Erwerb der Jahresnetzkarte zufließt (bestätigt durch BFH-Urteil vom 26. September 2019 VI R 23/17, BFHE 266, 214, BStBl II 2020, 162 [BFH 22.05.2019 - II R 20/17], Rz. 15 und 16 für die Ausreichung unentgeltlicher oder verbilligter Fahrtberechtigungen). In jenem Fall hatte der Arbeitgeber in dem Zeitpunkt, in dem die Arbeitnehmer ihr Bezugsrecht ausübten, deren Anspruch auf den verbilligten Erwerb des Jobtickets bei dem Verkehrsunternehmen (vollständig) erfüllt. Damit war der Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die Arbeitnehmer, die das Jobticket (vergünstigt) erworben hatten, hatten in der Folge insoweit keine Ansprüche mehr gegen ihren Arbeitgeber, sondern nur noch gegenüber dem Verkehrsunternehmen, das die Beförderungsleistungen zu erbringen hatte. Entscheidend war für den BFH insoweit, dass der Arbeitgeber durch die Aushändigung der Fahrscheine sein (tarifvertraglich geregeltes) Leistungsversprechen erfüllt hatte.
Im vorliegenden Streitfall hatte die Klägerin nach Auffassung des Senats mit der Zahlung der Versicherungsprämie ihr Leistungsversprechen gegenüber den Arbeitnehmern noch nicht erfüllt. Die Arbeitnehmer hatten zu diesem Zeitpunkt noch keinen Anspruch auf Versicherungsschutz für das gesamte Versicherungsjahr. Dieser setzte ein weiterbestehendes Dienstverhältnis voraus.
ff) Das Sächsische Finanzgericht entschied mit Urteil vom 9. Januar 2018 - 3 K 511/17, EFG 2018, 1259, dass bei der Hingabe von Gutscheinen für bei einem Dritten zu beziehende Güter (Kraftstoff) der Zufluss beim Arbeitnehmer bereits mit Hingabe des Gutscheines erfolge, da der Arbeitnehmer bereits in diesem Zeitpunkt über den Gutschein verfügen könne, ohne dass der Arbeitgeber hierauf noch eine Einflussmöglichkeit habe. Der nicht personengebundene Tankgutschein stelle eine Art Wertpapier dar, mit dem der Arbeitnehmer ohne Zutun des Arbeitgebers grundsätzlich nach Belieben verfahren könne. Der Fall liege anders als bei Gutscheinen, die beim Arbeitgeber selbst einzulösen seien und bei denen dem Arbeitnehmer lediglich ein Anspruch gegen den Arbeitgeber zustehe, den der Arbeitgeber noch in einem zweiten Schritt erfüllen müsse oder die Erfüllung noch verweigern könne und mithin seine Verfügungsmacht noch nicht verloren habe. In diesen Fällen trete ein Zufluss grundsätzlich erst mit Einlösung des Gutscheines ein.
Auch im vorliegenden Streitfall hatte die Klägerin als Arbeitgeberin ihre Verfügungsmacht noch nicht vollständig verloren. Im Falle einer Beendigung des jeweiligen Dienstverhältnisses entfiel der Versicherungsschutz.
4. Nach alledem ist für die Bewertung der Sachbezüge im Streitfall der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil maßgeblich. Dieser ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen.
Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH-Urteile vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795, vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 19, m.w.N.). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für die konkrete - verbilligt oder unentgeltlich - überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 261, 516 [BFH 16.05.2018 - VI R 45/16], BStBl II 2018, 764 [BFH 11.04.2018 - I R 5/16], Rz 22).
Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils sich hiernach nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der Arbeitgeber selbst dafür entrichtet hat, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten (BFH-Urteil in BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 [BFH 07.07.2020 - VI R 14/18]). Nichts anderes gilt, wenn die überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel überhaupt nicht vertrieben wird. Denn in einem solchen Fall gibt es regelmäßig keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht (BFH-Urteil in BFHE 261, 516 [BFH 16.05.2018 - VI R 45/16], BStBl II 2018, 764 [BFH 11.04.2018 - I R 5/16], Rz 23, m.w.N.).
Im vorliegenden Streitfall sind die Beteiligten übereinstimmend der Auffassung, dass die jeweiligen Sachbezugswerte des Versicherungsschutzes den von der Klägerin entrichteten Versicherungsprämien von monatlich zwischen 8,27 € und 36,08 € je Arbeitnehmer entsprechen. Sie haben hinsichtlich der Höhe der Sachbezugswerte im Erörterungstermin eine tatsächliche Verständigung abgeschlossen. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Höhe von 44 € wurde demzufolge nicht überschritten.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO. Ein Gerichtsbescheid ist jedenfalls dann für vorläufig vollstreckbar zu erklären, wenn die Revision zugelassen wurde (vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 23. August 2012 - 13 K 13287/10 -, EFG 2013, 51).
21.10.2022
In dem Finanzrechtsstreit
A GmbH
vertreten durch Herrn .... und Herrn ...
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2014 und 2015
hat der 10. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 21. Oktober 2022 durch
Vorsitzenden Richter am FinanzgerichtRichter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 23. November 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2022 wird abgeändert und die nachgeforderten Steuern werden um folgende Beträge herabgesetzt:
Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer
2014 19.731,09 € 1.085,20 € 1.183,86 €
2015 18.644,40 € 1.025,44 € 1.118,66 €
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
4. Der Gerichtsbescheid ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
Tatbestand
Streitig ist, ob jährlich bezahlte Beiträge zu einer Gruppenkrankenversicherung den Arbeitnehmern im Kalendermonat der Beitragszahlung als Arbeitslohn zugeflossen sind und ob die 44 €-Freigrenze hierdurch überschritten wurde.
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in F. [...].
Mit Gruppenversicherungsvertrag vom 18. Mai 2012 schloss die Klägerin mit der G eine betriebliche Gruppenversicherung für ihre Arbeitnehmer beginnend ab Juni 2012 ab.
Der Vertrag galt zunächst bis zum 31. Dezember 2013. Er verlängert sich stillschweigend jeweils um ein weiteres Jahr, wenn er nicht zum Ende des Kalenderjahres mit einer Frist von drei Monaten schriftlich ordentlich gekündigt oder von der G außerordentlich gekündigt wird. Versichert werden Zusatzleistungen zur Krankenversicherung (Vorsorge, Reise, Zahnbehandlung, Zahnersatz). Die Klägerin ist Versicherungsnehmerin, Hauptversicherte sind die Arbeitnehmer der Klägerin. Die Teilnahme an der Gruppenversicherung muss für die einzelne Versicherung zu dem Zeitpunkt beginnen, zu dem die Zugehörigkeit zum versicherbaren Personenkreis beginnt (Ziff. 3.2 des Gruppenversicherungsvertrags). Die Versicherungsnehmerin meldet der G diejenigen versicherten Personen, die aus dem versicherbaren Personenkreis ausscheiden (Ziff. 3.6). Die Versicherungsnehmerin informiert den betroffenen Hauptversicherten über die Beendigung von der Teilnahme an diesem Vertrag (Ziff. 3.7). Einen unmittelbaren Anspruch gegen die G haben laut Ziff. 4 die Hauptversicherten. Die Zustimmung der Versicherungsnehmerin ist für die Geltendmachung des Anspruchs nicht erforderlich. Die Versicherungsnehmerin ist zur Zahlung der Beiträge, die dem jeweils gültigen Versicherungsschein zu entnehmen sind, verpflichtet (Ziff. 5.1 und 5.2). Die Fälligkeit ergibt sich aus den Versicherungsbedingungen (Ziff. 5.2). Die G informiert die Versicherungsnehmerin über die Abbuchungen und Rückzahlungen von Beiträgen im Rahmen dieses Vertrages. Über Änderungen der Versicherungen erteilt die G der Versicherungsnehmerin einen geänderten Versicherungsschein (Ziff. 6.1).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gruppenversicherungsvertrag verwiesen (...).
Nach den "Versicherungsbedingungen für die G betriebliche KV - Auslandsreise-Krankenversicherung (Gruppenversicherung)" müssen die Beiträge für die Versicherung als laufende Monatsbeiträge gezahlt werden (Teil B, Ziff. 2.3 Abs. 1). Sie sind als Monatsbeiträge kalkuliert (Teil C, Ziff. 3.2). Der monatlich zu zahlende Beitrag ergibt sich aus dem jeweils gültigen Versicherungsschein (Teil B, Ziff. 2.1). Die Beiträge sind jeweils am Monatsersten fällig, wenn nichts anderes vereinbart ist (Teil B, Ziff. 2.3 Abs. 2 Buchst. b). Wenn die Versicherungsnehmerin mehrere Monatsbeiträge im Voraus zahlt, erhält sie einen Nachlass. Dieser beträgt 4 % bei jährlicher Vorauszahlung (Teil C, Ziff. 3.2). Die Vertragsdauer beträgt nach Teil C, Ziff. 5.1 pro versicherter Person ein Jahr (Versicherungsjahr). Das erste Versicherungsjahr beginnt mit dem vereinbarten Versicherungsbeginn. Es endet am 31. Dezember des betreffenden Kalenderjahrs. Die folgenden Versicherungsjahre entsprechen dem jeweiligen Kalenderjahr (Teil C, Ziff. 5.2). Die Versicherungsnehmerin kann den Tarif zum Ende eines jeden Versicherungsjahrs mit einer Frist von einem Monat kündigen Die Kündigung kann auf einzelne versicherte Personen beschränkt werden (Teil C, Ziff. 5.3 Abs. 2). Im Falle der Erhöhung von Beiträgen oder des Risikozuschlags sowie bei Leistungsminderungen kann die Klägerin den Vertrag für den jeweils betroffenen Tarif zu dem Zeitpunkt kündigen, zu dem die Änderung wirksam wird (Teil C, Ziff. 2.2 Abs. 5 i.V. mit Ziff. 5.3 Abs. 1 und 4). Der für die versicherte Person abgeschlossene Tarif endet mit dem Ausscheiden aus dem nach dem Gruppenversicherungsvertrag versicherbaren Personenkreis (Teil C, Ziff. 5.5 Abs. 4). Der Versicherungsschutz endet für die versicherte Person zu dem Zeitpunkt, zu dem der Tarif endet (Teil C, Ziff. 5.6 Abs. 1). Wenn der Tarif endet, weil die versicherte Person aus dem versicherbaren Personenkreis ausgeschieden ist, steht ihr - soweit im Gruppenversicherungsvertrag nichts anderes geregelt ist - das Recht zu, die Weiterversicherung unter Anrechnung der aus dem Vertrag erworbenen Rechte zu den Bedingungen der Einzelversicherung zu verlangen (Teil C, Ziff. 6.2 Abs. 1).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Versicherungsbedingungen verwiesen (...).
Die Klägerin unterrichtete ihre Arbeitnehmer mit Schreiben vom 14. Juni 2012 über die Möglichkeit zur Erlangung des Versicherungsschutzes. Ein Wahlrecht der Arbeitnehmer zwischen Versicherungsleistung und Geldzahlung war nicht vorgesehen. Die mit den Arbeitnehmern abgeschlossenen Arbeitsverträge enthielten keine Regelungen zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz.
Die Klägerin leistete die Beiträge jährlich als Einmalzahlung. Sie beliefen sich je Arbeitnehmer im Kalendermonat der Zahlung auf Beträge zwischen 99,19 € und 432,92 €.
Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung durch den Beklagten für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2015 vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Beitragszahlung der Klägerin in den Streitjahren 2014 und 2015 zum Zufluss von Barlohn für die Arbeitnehmer führe und die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge deshalb nicht anwendbar sei. Die Prüferin ermittelte in ihrem Bericht vom 21. November 2016 Lohnsteuernachforderungen in Höhe von 19.731,09 € (2014) und 18.644,40 € (2015) und ging dabei von steuerpflichtigen Arbeitslöhnen in Höhe von 56.374,55 € (2014) und 51.790,00 € (2015) aus, auf die sie die Pauschsteuersätze von 35 % (2014) und 36 % (2015) anwendete. Des Weiteren berechnete sie Nachforderungen für den Solidaritätszuschlag (2014: 1.085,20 €; 2015: 1.025,44 €) und für die Kirchensteuer (2014: 1.183,86 €; 2015: 1.118,66 €).
Die Klägerin beantragte die Steuerübernahme nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer erging am 23. November 2016.
Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren ruhte zunächst im Hinblick auf das vor dem BFH anhängige Revisionsverfahren Az. VI R 13/16.
Der BFH entschied mit Urteil vom 7. Juni 2018 VI R 13/16, BFHE 261, 531, BStBl II 2019, 371, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn sei, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen könne. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliege als Sachbezug der Freigrenze i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG.
Das ruhende Einspruchsverfahren wurde daraufhin fortgesetzt und der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2022 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, bei den Beitragszahlungen zur Gruppenversicherung handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH entgegen der bisherigen Auffassung des Beklagten um Sachbezüge, da die Arbeitnehmer lediglich einen Anspruch auf zusätzlichen Versicherungsschutz, jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung eines entsprechenden Geldbetrags hätten. Jedoch seien die Beitragszahlungen nicht steuerfrei, denn die Sachbezüge überschritten im Kalendermonat der Beitragszahlung die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Höhe von 44 € je Arbeitnehmer.
Hiergegen reichte die Klägerin am 8. Februar 2022 Klage ein. Zur Begründung führt ihr Prozessbevollmächtigter aus, aus den Versicherungsbedingungen ergebe sich, dass es sich bei den von der Klägerin geleisteten Zahlungen um Monatsbeiträge handele. Aus der jährlichen Zahlung erfolge keine Umqualifizierung in einen Jahresbeitrag. Zudem ergebe sich auch aus dem Gesetzeswortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG nicht, dass für die Prüfung, ob die 44 €-Grenze überschritten ist, auf die Zahlung zwischen Arbeitgeber und Versicherer abzustellen sei. Die Klägerin erfülle ihr Leistungsversprechen gegenüber den Mitarbeitern fortlaufend im regulären Lohnzahlungszeitraum durch Einräumung der monatlichen Nutzungsmöglichkeit der Versicherung. Allein durch die Zahlung der Beiträge hätten die Mitarbeiter keinen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Versicherungsschutz für die Dauer eines Jahres erworben. Vielmehr hätte die Klägerin ihren Mitarbeitern den Versicherungsschutz monatlich durch Übersendung einer geänderten Liste der versicherten Personen an die Krankenversicherung entziehen können. Würden Mitarbeiter im Laufe des Jahres aus dem Unternehmen und damit aus der Gruppenversicherung ausscheiden, würden die entsprechenden Beiträge an die Klägerin zurückerstattet werden.
Auf den vorliegenden Streitfall könnten die Grundsätze des BFH-Urteils vom 7. Juli 2020 VI R 14/18, BFHE 269, 538, BStBl II 2021, 232 zum Lohnzufluss bei Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm übertragen werden. Darin habe der BFH auch für Verträge mit einer Laufzeit von mehr als einem Monat einen monatlichen Zufluss angenommen. Des Weiteren sei bei einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gelte, die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ebenfalls anwendbar (Hinweis auf R 8.1 Abs. 3 Satz 5 LStR 2015).
Es sei auch nicht nachvollziehbar, wieso z.B. der Einkauf von 12 Flaschen Wein am Jahresanfang und die monatliche Zuwendung von jeweils einer Flasche pro Monat an den Arbeitnehmer eindeutig zu einem monatlichen Zufluss beim Arbeitnehmer führe, während der einmalige Einkauf von Versicherungsschutz und die anschließende monatliche Zuwendung des Versicherungsschutzes an die Arbeitnehmer unterschiedlich behandelt werde.
Schließlich sei auch das BFH-Urteil vom 24. August 2017 VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 auf den Streitfall nicht anwendbar. In dem Verfahren sei es darum gegangen, ob ein jährlicher Freibetrag überschritten sei. Eine Differenzierung, ob der Zahlung Vorteile zugrunde liegen, die für einen längeren Zeitraum als einen Monat gelten oder ob der Arbeitgeber seinen Arbeiternehmern lediglich einen monatlich fortlaufend zu erfüllendes Nutzungsrecht gewährt habe, sei nicht Gegenstand des vorgenannten Verfahrens gewesen.
Die Bewertung des Versicherungsschutzes auf Grundlage der von der Klägerin gezahlten Beiträge sei nicht zu beanstanden.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 23. November 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2022 abzuändern und die nachgeforderten Steuern um folgende Beträge herabzusetzen:
Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer
2014 19.731,09 € 1.085,20 € 1.183,86 €
2015 18.644,40 € 1.025,44 € 1.118,66 €
2.
hilfsweise die Revision zuzulassen.Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung führt er aus, die Bewertung des Versicherungsschutzes auf Grundlage der von der Klägerin gezahlten Beträge sei nicht zu beanstanden.
Am 19. Oktober 2022 führt der Berichterstatter einen Erörterungstermin durch. Die Beteiligten trafen hinsichtlich der anzusetzenden Sachbezugswerte eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass diese den von der Klägerin je Arbeitnehmer entrichteten Versicherungsprämien von jährlich zwischen 99,19 € und 432,92 € (monatlich zwischen 8,27 € und 36,08 €) entsprechen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen (...).
Dem Senat lagen die den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten vor (1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Akte Lohnsteuer/Arbeitgeber).
Entscheidungsgründe
I. Der Senat entscheidet den Streitfall ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 FGO).
II. Die zulässige Klage ist begründet.
Der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer vom 23. November 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2022 ist in dem im Tenor genannten Umfang rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.
Stellt der Arbeitgeber in Nacherhebungsfällen den Antrag, ergeht gegen ihn ein Steuerbescheid (§ 40 Abs. 3 EStG i.V. mit § 155 AO), mit dem die Lohnsteuer i.S. des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 angefordert wird.
Der Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer bezieht sich nur auf das Verfahren und schließt deshalb spätere materielle Einwände nicht aus (BFH-Urteil vom 21. September 1990 VI R 97/86, BFHE 161, 557, BStBl II 1991, 262).
2. Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer).
a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V. mit § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Hierzu zählen neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen und Tantiemen auch andere "Bezüge und Vorteile", die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
b) Zu diesen Einnahmen zählen auch Sachbezüge, wie sie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klammerzusatz als Regelbeispiel aufgeführt sind "Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge". Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können, einräumt (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 41/10, BFHE 232, 63, BStBl II 2011, 389). Allerdings muss die Zuwendung einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 10. Juni 1966 VI 261/64, BFHE 86, 642, BStBl III 1966, 607). Entscheidend für die Bejahung eines geldwerten Vorteils durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug ist, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung bejahen würde (vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, und vom 21. April 2010 X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436). Dies ist bei der Verschaffung von Versicherungsschutz zu bejahen.
c) Diese Bereicherung muss den Arbeitnehmern der Klägerin auch "für" ihre Arbeitsleistung gewährt worden sein. Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zufließt (BFH-Urteil vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382).
Nach diesen Grundsätzen ist die Aufnahme der Arbeitnehmer der Klägerin in den Gruppenversicherungsvertrag durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst. (Haupt-)Versicherte sind die Arbeitnehmer der Klägerin. Die Teilnahme an der Gruppenversicherung muss für die einzelne Versicherung zu dem Zeitpunkt beginnen, zu dem die Zugehörigkeit zum versicherbaren Personenkreis beginnt (Ziff. 3.2 des Gruppenversicherungsvertrags). Der für die versicherte Person abgeschlossene Tarif endet mit dem Ausscheiden aus dem nach dem Gruppenversicherungsvertrag versicherbaren Personenkreis (Teil C, Ziff. 5.5 Abs. 4 der Versicherungsbedingungen). Der Versicherungsschutz endet für die versicherte Person zu dem Zeitpunkt, zu dem der Tarif endet (Teil C, Ziff. 5.6 Abs. 1). Hieraus wird deutlich, dass der Versicherungsschutz an die Arbeitnehmereigenschaft bei der Klägerin gebunden war und für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer gewährt wurde.
d) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFHE 261, 531, BStBl II 2019, 371 [BFH 07.06.2018 - VI R 13/16]; vom 14. April 2011 VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767) ist die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann (vgl. auch BMF-Schreiben vom 13. April 2021, BStBl I 2021, 624, Rn. 6). Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer dagegen einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2018 VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373).
Im vorliegenden Streitfall stellen die von der Klägerin an die G geleisteten Beiträge zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung Sachlohn dar. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Nach dem Gruppenversicherungsvertrag vom 18. Mai 2012 schloss die Klägerin als Versicherungsnehmerin mit der G eine betriebliche Gruppenversicherung für ihre Arbeitnehmer als Hauptversicherte ab. Versichert wurden Zusatzleistungen zur Krankenversicherung (Vorsorge, Reise, Zahnbehandlung, Zahnersatz). Einen unmittelbaren Anspruch auch Krankenversicherungsschutz gegen die G haben die Hauptversicherten. Die Zustimmung der Klägerin als Versicherungsnehmerin ist für die Geltendmachung des Anspruchs nicht erforderlich. Die Klägerin ist als Versicherungsnehmerin zur Zahlung der Beiträge verpflichtet. Nach den vorgelegten Arbeitsverträgen von Arbeitnehmern der Klägerin bestand kein Anspruch auf eine Geldzahlung anstelle der Gewährung von Krankenversicherungsschutz.
3. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung (BFH-Urteil in BFHE 261, 531, BStBl II 2019, 371 [BFH 07.06.2018 - VI R 13/16]).
Danach bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen. Bei § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG handelt es sich um eine Freigrenze. Wird diese überschritten, entfällt die Steuerfreiheit insgesamt. Eine Übertragung der Freigrenze in den Folgemonat oder eine Hochrechnung auf einen Jahresbetrag sind nicht möglich (Schmidt/Krüger, EStG, 41. Auflage 2022, § 8 Rn. 68; Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 306. Lieferung 09.2021, § 8 EStG, Rn. 141).
Für die Berechnung, ob die monatliche Freigrenze eingehalten ist, ist der Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs maßgeblich (BFH-Urteil in BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 [BFH 07.07.2020 - VI R 14/18], Rn. 38).
a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.
Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet; in den Fällen des § 39b Abs. 5 Satz 1 EStG tritt der Lohnabrechnungszeitraum an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums. Gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG wird Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.
§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG definieren die Begriffe laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge nicht ausdrücklich. Nach der Rechtsprechung des BFH ist laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt (BFH-Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 [BFH 24.08.2017 - VI R 58/15], Rz. 21, m.w.N.; ebenso R 39b.2 Abs. 1 LStR 2015). Dies trifft z.B. auf Monatsgehälter, Wochen- und Tagelöhne zu, aber auch auf geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung. Maßgeblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden) Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird oder nicht. Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen (BFH-Urteile vom 11. Juni 1970 VI R 67/68, BFHE 99, 310, BStBl II 1970, 664, und vom 10. März 2004 VI R 27/99, BFH/NV 2004, 1239, m.w.N.). Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet, der - rein zeitlich betrachtet - den Regelfall der Entlohnung darstellt (BSG-Urteil vom 14. Dezember 2017 - B 10 EG 7/17 R, BSGE 125, 62, Rz 28).
Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21). Zu den sonstigen Bezügen gehören damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeiträume sich von dem regelmäßigen Zahlungsturnus für Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht für bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeiträume erfolgen oder solche, die den üblichen Lohnzahlungszeitraum erheblich überschreiten (BSG-Urteil in BSGE 125, 62, Rz 31; BFH-Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 [BFH 24.08.2017 - VI R 58/15], Rz 21).
b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei dem von der Klägerin zugewandten Versicherungsschutz um laufenden Arbeitslohn i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den Arbeitnehmern regelmäßig und nicht einmalig im Kalenderjahr mit der Zahlung der Beiträge durch die Klägerin an die G zufloss.
aa) Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (z.B. BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und vom 23. August 2017 VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208; BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (BFH-Urteil vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254). Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt dabei den tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG voraus (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 38a EStG Rz 16). Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird (BFH-Urteile in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147 [BFH 29.05.2008 - VI R 57/05]; vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26 und in BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 [BFH 07.07.2020 - VI R 14/18], Rn. 38).
Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14. Juni 2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; jeweils m.w.N.). Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Urteile vom 9. März 1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711, unter 2.d; vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469, unter III.2.b). Bei einer Sachzuwendung ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils zu bejahen, wenn der Arbeitnehmer den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat. Es kommt nicht darauf an, ob er ihn an einen Dritten abtreten oder in Geld umsetzen kann (BFH-Urteil in BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711, m.w.N.). Ist Gegenstand der Sachzuwendung ein Recht, (bei einem Dritten) eine (vergünstigte) Sach- oder Dienstleistung zu beziehen, ist der Vorteil und damit der Arbeitslohn nicht bereits mit Einräumung des Bezugsrechts durch den Arbeitgeber, sondern erst mit Ausübung des Rechts, d.h. der Inanspruchnahme der Sach- oder Dienstleistung durch den Arbeitnehmer zugeflossen (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382, Rn. 16).
bb) Danach erlangten die Arbeitnehmer unter Würdigung der Umstände des Einzelfalls die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit der monatlichen Gewährung des Versicherungsschutzes.
Nach den "Versicherungsbedingungen für die G betriebliche KV - Auslandsreise-Krankenversicherung (Gruppenversicherung)" mussten die Beiträge für die Versicherung als laufende Monatsbeiträge (Zahlungsperiode) gezahlt werden (Teil B, Ziff. 2.3 Abs. 1). Sie waren als Monatsbeiträge kalkuliert (Teil C, Ziff. 3.2). Lediglich hinsichtlich der Fälligkeit der Beiträge bestand für die Klägerin die Möglichkeit, mehrere Monatsbeiträge im Voraus zu zahlen um einen Nachlass zu erhalten. Dieser betrug 4 % bei jährlicher Vorauszahlung (Teil C, Ziff. 3.2). Dies stellt eine Vereinbarung im Verhältnis zwischen Klägerin als Versicherungsnehmerin und der G zur Erlangung eines Beitragsrabatts dar. Es ändert sich nichts an der vereinbarten monatlichen Zahlungsperiode.
Mit der jährlichen Vorauszahlung der Beiträge war den Arbeitnehmern der Sachbezug "Versicherungsschutz" bei wirtschaftlicher Betrachtung noch nicht zugeflossen. Zwar erlangten die Arbeitnehmer als Versicherte einen unmittelbaren Anspruch auch Krankenversicherungsschutz gegen die G. Die Zustimmung der Klägerin als Versicherungsnehmerin war für die Geltendmachung des Anspruchs nicht erforderlich. Die Arbeitnehmer hatten jedoch zum Zeitpunkt der Beitragszahlung durch die Klägerin noch keinen Anspruch auf die Versicherungsleistung für das gesamte Versicherungsjahr, der durch die Klägerin als Arbeitgeberin bereits im jährlichen Zahlungszeitpunkt der Beiträge zu erfüllen und von ihr in voller Höhe der Beiträge geschuldet war. Hinzu kommen musste das Fortbestehen des jeweiligen Arbeitsverhältnisses während des Versicherungsjahres. Die Arbeitnehmer erhielten den Versicherungsschutz nur solange, wie sie zum versicherten Personenkreis gehörten. Der für die versicherte Person abgeschlossene Tarif endete mit dem Ausscheiden aus dem nach dem Gruppenversicherungsvertrag versicherbaren Personenkreis (Teil C, Ziff. 5.5 Abs. 4). Der Versicherungsschutz endete für die versicherte Person zu dem Zeitpunkt, zu dem der Tarif endet (Teil C, Ziff. 5.6 Abs. 1). Daher führt nach Auffassung des Senats die Vorauszahlung der Prämien durch die Klägerin nicht dazu, dass der Zufluss des Sachbezugs bei den Arbeitnehmern bei wirtschaftlicher Betrachtung bereits im Zahlungszeitpunkt der Beiträge anzunehmen ist. Die fraglichen Zuwendungen erfolgten damit nicht abweichend von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeiträumen.
Es käme ansonsten auch zu nicht nachvollziehbaren Ergebnissen im Falle einer Beendigung eines Arbeitsverhältnisses während des laufenden Versicherungsjahres. Wollte man von einem vollständigen Zufluss des Arbeitslohns im Zeitpunkt der Beitragszahlung ausgehen, wäre die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG überschritten, auch wenn es später zur Rückerstattung von anteiligen Beiträgen an die Klägerin als Versicherungsnehmerin kommen würde. Dieses Ergebnis vermeidet die Annahme eines monatlichen Lohnzuflusses.
cc) Auf den vorliegenden Streitfall sind nach Auffassung des Senats die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 übertragbar (vgl. hierzu Werth, DB 2021, 486, 487). Danach sind Sachbezüge aufgrund der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm laufender Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber sein vertragliches Versprechen, den teilnehmenden Arbeitnehmern die Nutzung bestimmter Fitnesseinrichtungen zu ermöglichen, fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit erfüllt. Durch die bloße Aushändigung der ausgedruckten Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises hatte die Arbeitgeberin ihr Leistungsversprechen gegenüber ihren Arbeitnehmern unter den im Streitfall gegebenen Umständen noch nicht erfüllt, da diese Papiere keinen verbrieften Anspruch auf Nutzung der Anlagen beinhalteten. Die Arbeitgeberin erfüllte das vertragliche Versprechen, ihren an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmer die Nutzung der Anlagen verbilligt zu ermöglichen, vielmehr fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Der Zufluss kann dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts, sondern erst mit der laufenden Nutzungsmöglichkeit angenommen werden.
Auch im vorliegenden Streitfall hatte die Klägerin ihr Leistungsversprechen mit der jährlichen Zahlung des Versicherungsbeitrags noch nicht erfüllt. Hinzu kommen musste das Fortbestehen des jeweiligen Dienstverhältnisses.
dd) Die Rechtsprechung des BFH zum Zufluss von Arbeitslohn in Form von Beiträgen des Arbeitgebers an eine Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) steht dem nicht entgegen. Danach erfüllt der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, in dem er den fraglichen Versicherungsbeitrag an die Versicherung tatsächlich leistet. Denn mit der Leistung des Versicherungsbeitrags stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Mittel zur Verfügung, durch die dem Arbeitnehmer ein unentziehbarer Anspruch gegen die Versicherung zugewendet wird (BFH-Urteil in BFHE 259, 321 [BFH 24.08.2017 - VI R 58/15], BStBI II 2018, 72, Rn. 24; vgl. auch H 38.2 LStR 2015 "Betriebliche Alterversorgung"; Brandis/Heuermann/Ettlich, 160. EL Dezember 2021, EStG § 8 Rn. 164).
Im vorliegenden Streitfall hatten die Arbeitnehmer im Zeitpunkt der jährlichen Beitragszahlung durch die Klägerin noch keinen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Versicherungsschutz für das Versicherungsjahr. Er war abhängig vom Fortbestand des jeweiligen Dienstverhältnisses.
ee) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382. Diesem Urteil lag ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Der BFH hat dort entschieden, dass der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber dadurch gewährt, dass er durch Vereinbarung mit einem Verkehrsunternehmen seinen Arbeitnehmern das Recht zum vergünstigten Erwerb einer Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, mit Ausübung des Bezugsrechts, d.h. mit dem Erwerb der Jahresnetzkarte zufließt (bestätigt durch BFH-Urteil vom 26. September 2019 VI R 23/17, BFHE 266, 214, BStBl II 2020, 162 [BFH 22.05.2019 - II R 20/17], Rz. 15 und 16 für die Ausreichung unentgeltlicher oder verbilligter Fahrtberechtigungen). In jenem Fall hatte der Arbeitgeber in dem Zeitpunkt, in dem die Arbeitnehmer ihr Bezugsrecht ausübten, deren Anspruch auf den verbilligten Erwerb des Jobtickets bei dem Verkehrsunternehmen (vollständig) erfüllt. Damit war der Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die Arbeitnehmer, die das Jobticket (vergünstigt) erworben hatten, hatten in der Folge insoweit keine Ansprüche mehr gegen ihren Arbeitgeber, sondern nur noch gegenüber dem Verkehrsunternehmen, das die Beförderungsleistungen zu erbringen hatte. Entscheidend war für den BFH insoweit, dass der Arbeitgeber durch die Aushändigung der Fahrscheine sein (tarifvertraglich geregeltes) Leistungsversprechen erfüllt hatte.
Im vorliegenden Streitfall hatte die Klägerin nach Auffassung des Senats mit der Zahlung der Versicherungsprämie ihr Leistungsversprechen gegenüber den Arbeitnehmern noch nicht erfüllt. Die Arbeitnehmer hatten zu diesem Zeitpunkt noch keinen Anspruch auf Versicherungsschutz für das gesamte Versicherungsjahr. Dieser setzte ein weiterbestehendes Dienstverhältnis voraus.
ff) Das Sächsische Finanzgericht entschied mit Urteil vom 9. Januar 2018 - 3 K 511/17, EFG 2018, 1259, dass bei der Hingabe von Gutscheinen für bei einem Dritten zu beziehende Güter (Kraftstoff) der Zufluss beim Arbeitnehmer bereits mit Hingabe des Gutscheines erfolge, da der Arbeitnehmer bereits in diesem Zeitpunkt über den Gutschein verfügen könne, ohne dass der Arbeitgeber hierauf noch eine Einflussmöglichkeit habe. Der nicht personengebundene Tankgutschein stelle eine Art Wertpapier dar, mit dem der Arbeitnehmer ohne Zutun des Arbeitgebers grundsätzlich nach Belieben verfahren könne. Der Fall liege anders als bei Gutscheinen, die beim Arbeitgeber selbst einzulösen seien und bei denen dem Arbeitnehmer lediglich ein Anspruch gegen den Arbeitgeber zustehe, den der Arbeitgeber noch in einem zweiten Schritt erfüllen müsse oder die Erfüllung noch verweigern könne und mithin seine Verfügungsmacht noch nicht verloren habe. In diesen Fällen trete ein Zufluss grundsätzlich erst mit Einlösung des Gutscheines ein.
Auch im vorliegenden Streitfall hatte die Klägerin als Arbeitgeberin ihre Verfügungsmacht noch nicht vollständig verloren. Im Falle einer Beendigung des jeweiligen Dienstverhältnisses entfiel der Versicherungsschutz.
4. Nach alledem ist für die Bewertung der Sachbezüge im Streitfall der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil maßgeblich. Dieser ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen.
Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH-Urteile vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795, vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 19, m.w.N.). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für die konkrete - verbilligt oder unentgeltlich - überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 261, 516 [BFH 16.05.2018 - VI R 45/16], BStBl II 2018, 764 [BFH 11.04.2018 - I R 5/16], Rz 22).
Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils sich hiernach nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der Arbeitgeber selbst dafür entrichtet hat, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten (BFH-Urteil in BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 [BFH 07.07.2020 - VI R 14/18]). Nichts anderes gilt, wenn die überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel überhaupt nicht vertrieben wird. Denn in einem solchen Fall gibt es regelmäßig keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht (BFH-Urteil in BFHE 261, 516 [BFH 16.05.2018 - VI R 45/16], BStBl II 2018, 764 [BFH 11.04.2018 - I R 5/16], Rz 23, m.w.N.).
Im vorliegenden Streitfall sind die Beteiligten übereinstimmend der Auffassung, dass die jeweiligen Sachbezugswerte des Versicherungsschutzes den von der Klägerin entrichteten Versicherungsprämien von monatlich zwischen 8,27 € und 36,08 € je Arbeitnehmer entsprechen. Sie haben hinsichtlich der Höhe der Sachbezugswerte im Erörterungstermin eine tatsächliche Verständigung abgeschlossen. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Höhe von 44 € wurde demzufolge nicht überschritten.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO. Ein Gerichtsbescheid ist jedenfalls dann für vorläufig vollstreckbar zu erklären, wenn die Revision zugelassen wurde (vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 23. August 2012 - 13 K 13287/10 -, EFG 2013, 51).
