06.02.2009 · IWW-Abrufnummer 090452
Oberfinanzdirektion Erfurt: Verfügung vom 28.02.2001 – S 7119A - 04 - St 343
Umsatzsteuerliche Behandlung der Überlassung von Fahrzeugen (Werbemobilen) an soziale Institutionen, Sportvereine und Kommunen
OFD Erfurt
S 7119A - 04 - St 343
Oftmals erfüllen Werbefirmen ihre Aufträge gegenüber ihren Kunden (i.d.R. gewerbliche Unternehmen) durch das Anbringen von Werbeflächen auf Kraftfahrzeugen, die dann im Stadtbild bewegt werden.
Hierfür wird verschiedenen Institutionen (soziale Einrichtungen, Vereine, Verbände, Kommunen, Interessenverbänden, Golfclubs etc.) ein entsprechend mit Werbeflächen versehenes Fahrzeug – je nach Bedarf (Kleinbus, Kombi oder Golfcar) – überlassen (sog. Werbemobil).
Die Werbefirma übergibt das Fahrzeug der Institution zur Nutzung, behält jedoch den Kfz-Brief bis zum Ende der Vertragslaufzeit, die der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht, zurück. Die Institution verpflichtet sich im Gegenzug, das Kfz bis zum Vertragsende möglichst werbewirksam und häufig zu nutzen, sowie die Werbung zu dulden.
Für die Gebrauchsüberlassung sind keine Zahlungen an die Werbefirma zu leisten. Die Zulassung sowie die Versicherung des Fahrzeugs erfolgt durch die Institution im eigenen Namen; sie hat auch die laufenden Kfz-Kosten zu tragen. Nach Vertragsende wird das Eigentum an dem Werbemobil ohne Zuzahlung an die Institution übertragen, die sodann die Werbeflächen zu beseitigen hat.
Umsatzsteuerliche Würdigung der durch die Werbefirma erbrachten Leistungen
Steuerbarkeit
Die Werbefirma erbringt bereits mit Übergabe des Fahrzeugs zu Beginn des Nutzungszeitraums eine Lieferung i.S.d. §3 Abs.1 UStG an die betreffende Institution, da schon zu diesem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an dem Fahrzeug auf die Institution übergeht (§39 AO).
Da der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Fahrzeuges nicht gekündigt werden kann und mit deren Ablauf das bürgerlich-rechtliche Eigentum auf die Institution übergeht, hat diese bereits zu Beginn der Laufzeit die Verfügungsmacht an dem Fahrzeug erlangt. Eine vorgeschaltete sonstige Leistung (Fahrzeugüberlassung) ist daher nicht gegeben.
Die für das Leasing entwickelten Grundsätze sind hierfür entsprechend anzuwenden (vgl. Abschn.25 Abs.4 UStR; Anhang 21 EStH 1999).
Die Lieferung erfolgt im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes, da das Entgelt in der Werbeleistung besteht, die die Institution mit der Duldung der Anbringung der Werbeflächen auf dem Fahrzeug und dessen werbewirksamen Einsatzes an die Werbefirma erbringt (§3 Abs.12 Satz2 UStG).
Bemessungsgrundlage
Beim tauschähnlichen Umsatz gilt der Wert eines jeden Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt (§10 Abs.2 Satz2 u. 3 UStG).
Maßgebend für die Bemessungsgrundlage nach §10 Abs.2 Satz2 UStG ist der von der Werbefirma gezahlte Einkaufspreis für das Fahrzeug (vgl. hierzu EuGH, Urt. v. 28.11.1988 – Rs. 230/87, UR 1990, 307 m. Anm. Weiß; EuGH, Urt. v. 2.6.1994 – Rs. C - 33/93, UR 1995, 64 m. Anm. Rothenberger; BFH, Urt. v. 28.3.1996 – V R 33/95, UR 1997, 29 m. Anm. Weiß).
Entstehung der Steuer
Die Umsatzsteuer für die Lieferung entsteht bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Werbemobil an die Institution übergeben wurde (Vertragsbeginn), vgl. §13 Abs.1 Nr.1 a Satz1 UStG.
Umsatzsteuerliche Würdigung der durch die Institution erbrachten Leistungen
Steuerbarkeit
Handelt es sich bei der nutzenden Institution um einen Verein, wird ertragsteuerlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begr ündet, wenn der Verein aktiv an der Werbemaßnahme mitwirkt (BMF, Schr. v. 18.2.1998 – IV B 2 - S 2144 - 40/98, IV B 7 - S 0183 - 62/98, BStBl. I 1998, 212).
Dies ist dann der Fall, wenn die Körperschaft vertraglich verpflichtet ist, das Fahrzeug über den zu eigenen Zwecken notwendigen Umfang hinaus einzusetzen oder es werbewirksam abzustellen, Pressekonferenzen zu veranstalten und Kontakte zwischen potenziellen Werbeträgern und dem Werbeunternehmen herzustellen.
Für die Abgrenzung gelten die allgemeinen Grundsätze – vgl. insbesondere Anwendungserlass zur Abgabenordnung, zu §67 a Tz.I/9 (BStBl. I 1998, 630).
Wird mangels aktiver Mitwirkung an der Werbemaßnahme kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet, ist der Verein dennoch unternehmerisch tätig, weil die Werbeflächen über mehrere Jahre, also nachhaltig zur Verfügung gestellt werden (§2 Abs.1 Satz1 UStG).
Juristische Personen des öffentlichen Rechts können nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig werden (§2 Abs.3 UStG).
Voraussetzung für die Begründung eines BgA ist u.a., dass die juristische Person des öffentlichen Rechts aktiv an den Werbemaßnahmen mitwirkt und somit eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung der Einnahmen ausübt (§2 Abs.3 UStG i.V.m. §§1 Abs.1 Nr.6, 4 KStG).
Der Betrieb des Werbemobils führt jedoch nur dann zu einem BgA, wenn diese Tätigkeit sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt und von einigem Gewicht ist (Abschn.5 Abs.5 KStR).
Für die Beurteilung der Umsatzgrenzen nach Abschn.5 Abs.4 u. 5 KStR ist jedoch das einmalig entrichtete Entgelt (Wert des Kfz) auf die Laufzeit der Werbeleistung zu verteilen, da die wirtschaftliche Tätigkeit „Werbeleistung” über die gesamte Laufzeit erbracht wird.
§13 UStG ist insoweit nicht maßgebend.
Die Leistung der Institution besteht in einer sonstigen Leistung nach §3 Abs.9 UStG (Werbeleistung gem. §3a Abs.4 Nr.2 i.V.m. Abs.3 UStG).
Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage für die Werbeleistung ist der Wert der Fahrzeuglieferung. Der Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Gegenstandes unter Berücksichtigung aller den Preis beeinflussender Umstände bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (= gemeiner Wert, §9 BewG). Demzufolge ist im vorliegenden Fall der Einkaufspreis des Fahrzeugs als Bemessungsgrundlage anzusetzen (§10 Abs.2 Satz2 UStG). Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.
Soweit keine Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung ersichtlich sind, ist davon auszugehen, dass sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüber stehen.
Entstehung der Steuer
Die Ist-Versteuerung von Anzahlungen kommt auch für die Lieferung in Betracht, die im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes als Entgelt hingegeben werden.
Die Umsatzsteuer entsteht somit bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt in Form der Fahrzeuglieferung bereits vor Leistungsausführung vereinnahmt wird, vgl. §13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Satz4, Abschn.181 Abs.1 u. 2 UStR.
Die sonstige Leistung der Institution wird erst im Zeitpunkt ihrer Vollendung, also mit Ablauf der Nutzungsdauer des Werbemobils erbracht. Die Werbefirma erwirkt die als Gegenleistung des tauschähnlichen Umsatzes anzusehende Lieferung jedoch bereits zu Beginn des Vertrages.
Des weiteren liegen keine Teilleistungen vor, zwar ist der Umsatz „Werbeleistung” wirtschaftlich teilbar, gesonderte Entgeltsvereinbarungen für bestimmte Teile der Leistung wurden jedoch nicht getroffen (§13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Satz3 UStG).
Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§13 Abs.1 Nr.1 Buchst.b Satz1 UStG) entsteht die Umsatzsteuer ohnehin mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Entgeltsvereinnahmung (Fahrzeuglieferung).
Kleinunternehmerregelung
Wird die Institution erst durch das Erbringen der Werbeleistung zum Unternehmer, so ist für die Frage der Kleinunternehmerregelung auf die Umsatzgrenze von 32500 DM abzustellen. Der Gesamtumsatz ist nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen (§19 Abs.1 Satz2 und Abs.3 Satz2 UStG).
Wird die maßgebliche Umsatzgrenze im Jahr der Entgeltsvereinnahmung überschritten, so hat die Institution die Vorauszahlung zunächst im Wege der Regelbesteuerung zu versteuern.
Vorsteuerabzug
Sofern die Institution das Fahrzeug lediglich werbewirksam einsetzt, jedoch nicht verpflichtet ist, separate Werbefahrten durchzuführen, kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht, da die Aufwändungen für die bezogenen Leistungen keine Kostenelemente des ausgeführten Umsatzes „Werbeleistung” werden, sie dieser somit wirtschaftlich nicht zuzurechnen sind (vgl. BFH, Urt. v. 15.7.1993 – V R 61/89, BStBl. II 1993, 810 = UR 1994, 82 m. Anm. Widmann; BFH, Urt. v. 10.4.1997 – V R 26/96, BStBl. II 1997, 552 = UR 1998, 191).
Der Institution ist ein Vorsteuerabzug aus der Fahrzeuglieferung bzw. aus den laufenden Kosten folglich nur dann zu gewähren, wenn zusätzliche Werbefahrten durchgeführt werden (§15 Abs.1 Nr.1 UStG).
In einem solchen Falle ist dem Grund nach ein anteiliger Vorsteuerabzug entsprechend dem Anteil der auf diese Fahrten entfallenden Fahrleistung im Verhältnis zur Gesamtfahrleistung zulässig.
Für nach dem 31.3.1999 erworbene Werbemobile ist jedoch die Regelung des §15 Abs.1 Satz2 UStG zu beachten. Demnach ist der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb nur möglich, wenn das Werbemobil zu mehr als 10 v.H. für Werbefahrten eingesetzt wird. Dies ist in der Regel nicht der Fall.
Steuersatz
Der ermäßigte Steuersatz gem. §12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a UStG ist – soweit die übrigen Voraussetzungen vorliegen – anzuwenden, wenn die Leistungen nicht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.
