09.11.2009 · IWW-Abrufnummer 093597
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 24.06.2009 – 12 K 9380/04 B
1. Dass die Bewerbungskosten eines Arbeitnehmers für einen Arbeitsplatz im Ausland, der bei einem Erfolg der Bewerbung zu in Deutschland steuerfreien Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis führt, nach § 3c EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen, ist nicht EU-rechtswidrig und verstößt insbesondere nicht gegen Art 39 des EG-Vertrages (Arbeitnehmerfreizügigkeit).
2. Richten sich die Bewerbungen eines Arbeitnehmers gleichermaßen auf einen Arbeitsplatz im Inland wie im Ausland, ist es nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt Fortbildungskosten je zur Hälfte den inländischen und den ausländischen Einkünften zuordnet (Ausführungen zur Aufteilung von teils auf inländische, teils auf ausländische Einkünfte entfallenden Werbungskosten).
FG Berlin-Brandenburg
v. 24.06.2009
12 K 9380/04 B
Tatbestand:
Die Kläger waren im Streitjahr miteinander verheiratet und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Die Klägerin erzielte in den Monaten Januar und März bis Juni 2002 als angestellte Gastprofessorin … der Universität B einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von EUR 17 266. Sie machte zunächst folgende Werbungskosten geltend:
Kosten der doppelten Haushaltsführung:
Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte 278
Familienheimfahrten 3 569
Unterkunft 110
Arbeitsmittel 1 174
Fortbildungskosten (Sprachkurs … intensiv) 2 965
Bewerbungskosten 5 553
Kontoführungsgebühren 16
Fachliteratur 2 366
Arbeitszimmer 1 186
Telefon 885
Büromaterial (Post/Kopien/Honorar) 1 430
Reisekosten 4 868
Die Bewerbungskosten resultieren aus Bewerbungen der Klägerin in C (…/UK), in B, D, E, F und G Die Bewerbungen in B betrafen die Habilitation der Klägerin an der Universität B. In …/UK bewarb sich die Klägerin ausweislich eines Ablehnungsschreibens bei einem … Filmproduktionsunternehmen. Die Bewerbung in E bezog sich auf die Stelle einer Sekretärin eines Produzenten der H GmbH, die nach der Stellenbeschreibung alle klassischen Sekretariatsaufgaben beherrschen sowie gute Englischkenntnisse besitzen sollte. Die Bewerbung in G betraf eine Professur für Sprachwissenschaft an der Universität ….
Dabei sind Fahrtkosten nach …/UK und B in Höhe von insgesamt EUR 1 938 und nach D, E, F und G in Höhe von insgesamt EUR 649,50 angefallen. Zudem hat die Klägerin für Verpflegungsmehraufwand und Unterkunft im Inland insgesamt EUR 444,00, für Verpflegungsmehraufwand und Unterkunft in Österreich insgesamt EUR 504,00 und für Verpflegungsmehraufwand und Unterkunft im Vereinigten Königreich insgesamt EUR 1 145,00 aufgewendet. Des weiteren sind im Zusammenhang mit den Bewerbungen „sonstige Bewerbungskosten” in Höhe von EUR 483,00 angefallen.
Der Beklagte ordnete die Kosten der doppelten Haushaltsführung, die Reisekosten, 50 % der Bewerbungs- und der Fortbildungskosten sowie 75 % der Aufwendungen für Arbeitsmittel, Kontoführungsgebühren, Fachliteratur, Arbeitszimmer, Telefon und Büromaterial den steuerfreien ausländischen Einkünften zu, und versagte gemäß § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Abzug; die restlichen Werbungskosten behandelte er als vorweggenommene inländische Werbungskosten.
Die Kläger sind der Auffassung, dass § 3c EStG sie in ihren Grundfreiheiten des EG-Vertrages beeinträchtigt, weil der Werbungskostenabzug im Zusammenhang mit Bewerbungen im Ausland versagt wird. Zur Begründung verweisen sie auf folgende Entscheidungen:
Mit Urteil vom 13. Juni 2002 (VI R 168/00) habe der Bundesfinanzhof (BFH) unter Berufung auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) vom 28. Oktober 1999 (EuGHE I-1999, 7641, Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst – DStRE – 2000, 114 – Vestergaard), die zur Abzugsfähigkeit von Kosten von Fortbildungsveranstaltungen ergangen ist, entschieden, dass die Auslegung des Werbungskostenbegriffs nicht Art. 59 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ( EGV ), jetzt Art. 49 EG, verletzen dürfe.
Mit Urteil vom 21. Februar 2006 (Rs. C-152/03) habe der EuGH entschieden, dass das Gemeinschaftsrecht einer Regelung des nationalen Rechts entgegenstehe, nach der natürliche Personen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Mitgliedstaat beziehen, in dem sie unbeschränkt steuerpflichtig sind, keinen Anspruch darauf haben, das Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus einem von dem Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken genutzten, in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Haus berücksichtigt werden, während positive Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung des Hauses zu versteuern wären.
Mit Urteil vom 29. März 2007 (Rs. C-347/04, Rewe Zentralfinanz) habe der EuGH entschieden, dass § 2a Abs. 1 Nr. 3 lit. a) EStG die Niederlassungsfreiheit verletze.
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte weitere Kosten der doppelten Haushaltsführung in Höhe von EUR 1 474 (Unterkunftskosten) anerkannt, die die Kläger erstmals im Klageverfahren geltend gemacht und belegt haben. Der Änderungsbescheid vom 15. September 2005 ist zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
Der Senat hat am 19. März 2008 mündlich verhandelt. In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 15. September 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 04. November 2004 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von EUR 6 613 berücksichtigt werden,
sowie,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Anerkennung weiterer Werbungskosten als inländische vorweggenommene Werbungskosten kommt nicht in Betracht.
a) Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, dürfen allerdings gemäß § 3c Abs. 1 EStG nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Darunter fallen durch steuerfreie Auslandseinkünfte veranlasste laufende Werbungskosten, aber auch vorweggenommene Werbungskosten, die auf steuerfreie Auslandseinkünfte zielen (BFH-Urteil vom 06. Oktober 1993 – I R 32/93, BStBl 1994 II S. 113, unter II.1. der Gründe; Heinicke in L. Schmidt, EStG, Kommentar, 28. Auflage 2009, § 3c Rn. 15). Von diesen rechtlichen Grundsätzen gehen auch die Beteiligten aus.
b) Die Regelung des § 3c EStG verletzt kein höherrangiges Recht. Sie ist insbesondere mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.
Die Kläger haben nicht ausdrücklich dargetan, welche der durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten ihrer Ansicht nach durch die Vorschrift verletzt wird. In Betracht kommt im konkreten Fall allenfalls eine Verletzung des Rechts auf Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 39 EG, das eine besondere Ausprägung des Rechts eines jeden Bürgers der Europäischen Union, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, darstellt (EuGH-Urteil vom 17. Januar 2008 – Rs. C-152/05, Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen die Bundesrepublik Deutschland, DStRE 2008, 167). Die im EG-Vertrag ebenfalls garantierten Grundfreiheiten der Dienstleistungsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit schützen nur die selbständige Erwerbstätigkeit (vgl. Hobe, Europarecht, 4. Auflage 2009, Rn. 651 zur Niederlassungsfreiheit und Rn. 678 zur Dienstleistungsfreiheit).
In den Schutzbereich des Art. 39 EG fällt jeder Angehörige eines Mitgliedstaats, der von dem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch macht und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnstaat eine Berufstätigkeit ausübt, unabhängig von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit. Sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit sollen den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der Europäischen Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen. Auch Bestimmungen, die einen Angehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden (zum Ganzen EuGH in DStRE 2008, 167; FG des Saarlandes, Urteil vom 17. Juli 2008 – 2 K 2194/05, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1708, jeweils m.w.N.).
Eine solche Beeinträchtigung liegt hier nicht vor. Das Verbot des Abzuges von Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, ist nicht geeignet, Arbeitnehmer von der Aufnahme einer Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat abzuhalten. Dem Verbot steht nämlich gerade die Steuerfreiheit der entsprechenden ausländischen Einnahmen gegenüber, die das Abzugsverbot gleichsam „neutralisiert”. Der Arbeitnehmer hat somit die Wahl, inländische Einkünfte zu erzielen und insoweit den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten der deutschen Besteuerung zu unterwerfen, oder ausländische Einkünfte zu erzielen und weder diese der deutschen Besteuerung zu unterwerfen noch die damit verbundenen Aufwendungen im Rahmen der inländischen Besteuerung berücksichtigen zu können. Die Vorschrift des § 3c EStG führt also nicht zu einer Schlechterstellung von im Ausland tätigen Steuerpflichtigen, sondern dient der Vermeidung einer doppelten Begünstigung von Steuerpflichtigen durch die steuerliche Freistellung von Bezügen einerseits und den Abzug von Werbungskosten andererseits (BFH-Urteil vom 26. März 2002 – VI R 26/00, BStBl 2002 II S. 823). Zu einer derartigen doppelten Begünstigung ist der inländische Gesetzgeber auch unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages nicht verpflichtet. Dementsprechend hat der EuGH in einem Urteil vom 28. Januar 1992 (Rs. C-204/90, Slg. 1992, 249, 282 – Bachmann) festgestellt, dass aufgrund der Kohärenz des Steuersystems, deren Gestaltung Sache des einzelnen Mitgliedstaates sei, eine Verpflichtung zur steuermindernden Berücksichtigung von Aufwendungen – im entschiedenen Fall ging es um die Abzugsfähigkeit von in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten Beiträgen im Rahmen von Kranken- und Invaliditätsversicherungs- und Lebensversicherungsverträgen – nur bestehen könne, wenn der Staat die damit im Zusammenhang stehenden Einnahmen des Steuerpflichtigen – im entschiedenen Fall die von den Versicherern zu zahlenden Beträge – besteuern könne. Diesen Gedanken der Kohärenz hat der EuGH in jüngster Zeit erneut in der Entscheidung vom 23. Oktober 2008 (Rs. C 157-07, Krankenheim Wannsee) aufgegriffen und ausgesprochen, dass die Nachversteuerung von Beträgen, die zuvor bei der inländischen Veranlagung als Verluste einer Betriebsstätte in Österreich abgezogen worden waren, wegen einer „spiegelbildlichen Logik” gerechtfertigt ist. Dieses Ergebnis wird auch durch die Entscheidungen des EuGH vom 13. Dezember 2005 (Rs. 446/03 – Marks & Spencer plc., Der Betrieb – DB – 2005, 2788) und vom 15. Mai 2008 (Rs. 414/06 – Lidl Belgium GmbH & Co. KG, DB 2008, 1130) gestützt. In diesen Entscheidungen hat der EuGH ausgesprochen, dass eine Einschränkung der Grundfreiheiten (in den entschiedenen Fällen handelte es sich um die Niederlassungsfreiheit) u.a. damit gerechtfertigt werden könne, die doppelte Berücksichtigung von Verlusten zu verhindern. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er die Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten in dem betreffenden Mitgliedstaat (im entschiedenen Streitfall: des Sitzes der Tochtergesellschaft) für den betreffenden Steuerzeitraum und die vorhergehenden Zeiträume ausgeschöpft hat, und wenn keine Möglichkeit besteht, dass entstandene Verluste (im entschiedenen Fall: der Tochtergesellschaft) in diesem Staat für künftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden können (EuGH in DB 2005, 2788). Der Senat kann offen lassen, ob die Rechtsprechung des EuGH, die sich auf ausländische Betriebsstätten und Tochtergesellschaften bezieht, auf die Tätigkeit von Arbeitnehmern in anderen Mitgliedstaaten übertragbar ist, denn jedenfalls haben die Kläger nicht nachgewiesen, dass eine Verlustnutzung hinsichtlich der entstandenen Werbungskosten in Österreich endgültig ausgeschlossen war. Da es sich insoweit um einen Auslandssachverhalt handelt, traf die Kläger gemäß § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht; eigene Ermittlungen des Senats hinsichtlich der Möglichkeiten des Verlustabzuges in Österreich und deren Nutzung durch die Klägerin waren daher nicht erforderlich.
c) Unter Geltung des demzufolge hier anzuwendenden § 3c EStG hat der Beklagte die inländischen Werbungskosten nicht zu niedrig angesetzt.
aa) Die Bewerbungskosten der Klägerin waren mindestens zur Hälfte den ausländischen Einkünften der Klägerin bzw. angestrebten ausländischen Einkünften zuzuordnen. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
Die geltend gemachten Kosten entfallen jedenfalls hinsichtlich der Bewerbung in B auf Auslandseink ünfte, denn die Klägerin bewarb sich dort um eine Habilitationsstelle an der Universität B. Der Senat kann offen lassen, ob die Klägerin sich bei der Bewerbung in …/UK/UK nur um eine Tätigkeit im Ausland oder auch um eine Tätigkeit im Inland bemüht hat. Selbst wenn man den nicht nachgewiesenen Vortrag der Kläger insoweit als wahr unterstellt, und demzufolge die Hälfte der auf die Bewerbung in …/UK entfallenden Bewerbungskosten den inländischen Einkünften zuordnen wollte, hätte die Klage in diesem Punkt keinen Erfolg. Dann ergäbe sich folgende Aufteilung:
Fahrtkosten Bewerbung Tätigkeit Inland
Fahrtkosten D: 375,00
Fahrtkosten E 30,00
Fahrtkosten F 184,50
Fahrtkosten G 60,00
½ Fahrtkosten …/UK 412,50 1 062,00
Verpflegungs- und Übernachtungskosten Tätigkeit Inland (inkl. ½ Verpflegungs- und Übernachtungskosten …/UK) 1 169,50
Bewerbungskosten Tätigkeit Inland gesamt 2 231,50
Fahrtkosten Bewerbung Tätigkeit Ausland ½ Fahrtkosten …/UK 412,50
Fahrtkosten B September 2002 556,50
Fahrtkosten B November 2002 556,50 1 525,50
Verpflegungs- und Übernachtungskosten Tätigkeit Ausland ½ Kosten …/UK 725,50
Kosten B 504,00 1 229,50
Kosten Tätigkeit Ausland gesamt 2 755,00
Damit überwiegen die direkt zuordenbaren Kosten der Bewerbungen der Klägerin auf Tätigkeiten im Ausland in jedem Fall. Der Aufteilungsmaßstab des Beklagten stellt damit jedenfalls keinen Rechtsfehler zu Ungunsten der Kläger dar.
bb) Die Fortbildungskosten der Klägerin hat der Beklagte zutreffend im Schätzungswege zur H älfte den ausländischen Einkünften der Klägerin bzw. angestrebten ausländischen Einkünften zugeordnet.
Die Fortbildungskosten sollten die Chancen der Klägerin auf einen Arbeitsplatz erhöhen. Sie sind daher im engen Zusammenhang mit den Bewerbungen der Klägerin zu sehen. Da diese Bewerbungen sich nach den Feststellungen des Senats jedenfalls gleichermaßen auf einen Arbeitsplatz im Inland wie im Ausland richteten, ist eine hälftige Teilung gerechtfertigt. Dabei hat der Senat zusätzlich in Betracht gezogen, dass zumindest die Bewerbung der Klägerin auf die Stelle in E als Sekretärin bei einem TV-Produktionsunternehmen durch vertiefte … Sprachkenntnisse nicht gefördert worden sein dürfte.
cc) Hinsichtlich der übrigen Werbungskosten hält der Senat die Aufteilung des Beklagten für angemessen. Eine strikt zeitanteilige Aufteilung, wie die Kläger sie für richtig halten, ist angesichts des Umstandes, dass die Klägerin in der ersten Jahreshälfte des Streitjahres praktisch ununterbrochen die Erzielung ausländischer Einkünfte verfolgte und sich in der zweiten Jahreshälfte sowohl um Tätigkeiten im Inwie im Ausland bemühte, nicht möglich. Der Senat hält vielmehr die Erwägungen des Beklagten für zutreffend, nach der die Werbungskosten, soweit sie das erste Halbjahr des Streitjahres betreffen, voll den ausländischen Einkünften der Klägerin zuzurechnen sind, und die Werbungskosten des zweiten Halbjahres aus den hier und unter 1.a)bb) genannten Gründen hälftig zu teilen sind.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 FGO. Soweit der Beklagte während des Klageverfahrens weitere Kosten der doppelten Haushaltsführung berücksichtigt hat, beruht dies auf Tatsachen und Beweismitteln, die die Kläger früher hätten vorlegen können und sollen.
