13.11.2009 · IWW-Abrufnummer 093650
Finanzgericht Münster: Urteil vom 23.06.2009 – 1 K 4263/06 F
1) Werden von einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, anlässlich einer Praxiseinbringung Forderungen zurückbehalten und gehören diese Forderungen nach der Einbringung noch zum Restbetriebsvermögen des Einbringenden, ist von einer Erfassung der Forderungen als Übergangsgewinn abzusehen und eine Versteuerung der Einnahmen erfolgt erst bei Zufluss.
2) Hierbei kommt es nicht darauf an, ob es Anhaltspunkte dafür gibt, dass die zurückbehaltenen Forderungen innerhalb einer absehbaren Zeit nach der Einbringung geschäftlich verwertet werden.
FG Münster v. 23.06.2009
1 K 4263/06 F
Tatbestand:
Streitig ist die Erfassung eines Forderungsbestandes im Rahmen der sog. Übergangsbesteuerung bei Eintritt in eine Sozietät in 1997.
Der Kläger ist Steuerberater und im Streitjahr und den Jahren davor in G tätig gewesen. Den Gewinn aus dieser Tätigkeit ermittelte er bis zur Einbringung seiner Steuerberatungspraxis in eine Sozietät nach den Vorschriften des § 4 Abs. 3 EStG.
Am 10.11.1996 schloss er mit den Steuerberatern F und H einen Sozietätsvertrag zur Gründung der GbR …. Mit Wirkung zum 2.1.1997 brachte er seine bisherige Einzelpraxis unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven in diese GbR ein. Gemäß § 1 Abs. 5 des Sozietätsvertrages standen Leistungen vor Beginn der Gesellschaft dem Kläger zu, der diesbezüglich auch die Aufwendungen für die Zeit vor Beginn der Gesellschaft zu tragen hatte.
Mit Bescheid vom 7.9.1999 stellte das Finanzamt die Einkünfte des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit für 1997 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 300.000 DM fest.
In der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für 1997 erfasste der Kläger sowohl die in 1997 als auch die in 1998 eingegangenen Honorare einschließlich Umsatzsteuer. Die gezahlte Umsatzsteuer wurde als Betriebsausgabe erfasst.
Am 24.11.2003 ordnete der Beklagte eine Betriebsprüfung für den Zeitraum 1997 bis 1999 an. Diese wurde als abgekürzte Außenprüfung durchgeführt. Der Bericht der Betriebsprüfung datiert vom 5.8.2004. Der Betriebsprüfer erfasste, abgestimmt mit dem Kläger, einen Forderungsbestand per 2.1.1997 in Höhe von 1.724.526,08 DM. Die in 1997 und 1998 hierauf eingehenden Zahlungseingänge wurden von diesem Bestand abgezogen. Somit ergab sich ein Bestand in Höhe von 823.463,40 DM. Der Betriebsprüfer erhöhte den festgestellten Gewinn für 1997 um diesen Betrag unter Abzug der darauf entfallenden Umsatzsteuern von 107.408,27 DM. Außerdem erhöhte er den Gewinn um die in 1999 zugeflossenen Forderungen in Höhe von 94.701, 23 DM und reduzierte ihn um die hierauf entfallende Umsatzsteuer von 12.352,33 DM. Es ergab sich damit eine Gewinnkorrektur aufgrund der Betriebsprüfung aus diesem Anlass in Höhe von 798.404,03 DM(vgl. Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht). Insgesamt wurde der laufende Gewinn aufgrund der Bp um 1.714.652,66 DM erhöht (vgl. Anlage 1 zur Einspruchsentscheidung).
Der Beklagte erließ am 10.8.2004 einen geänderten Feststellungsbescheid, der diese Gewinnerhöhungen umfasste. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Am 6.9.2004 legte der Kläger Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren stritten die Parteien um die Werthaltigkeit der Restforderung von 823.463,40 DM abzüglich Umsatzsteuern. Der Beklagte wies durch Entscheidung vom 8.9.2006 den Einspruch als unbegründet zurück.
Der Kläger hat am 5.10.2006 Klage eingereicht. Ausgehend vom Urteil des BFH vom 14.11.2007 (XI R 32/06) ist er nunmehr der Ansicht, dass die nicht eingebrachten Forderungen als Restbetriebsvermögen seines Einzelunternehmens fortgeführt werden müssten und erst mit Zufluss zu versteuern seien. In den Jahren bis 2003 seien so weitere 73.607,79 DM (vgl. auch Bl. 54 d. GA) bezahlt worden.
Der Kläger beantragt,
den Gewinnfeststellungsbescheid für 1997 vom 10.08.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.09.2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit hinsichtlich des laufenden Gewinns um 983.744,17 DM vermindert werden,
im Unterliegensfall,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
im Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung. Das von Klägerseite zitierte BFH-Urteil vom 14.11.2007 könne er mangels Verwaltungsanweisung bzw. Veröffentlichung im BStBl Teil 1 nicht anwenden. Er verbleibe deshalb bei seiner bisherigen Rechtsauffassung.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten den Sach- und Streitstand am 11.4.2008 erörtert.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist – in Höhe des in der mündlichen Verhandlung gestellten Klageantrags – begründet.
Eine Erhöhung des Gewinns des Klägers für das Streitjahr 1997 um die Honorarforderungen aus der Zeit der Einzelpraxis des Klägers aufgrund der Einbringung dieser in die GbR … hat nicht zu erfolgen. Vielmehr bleiben diese Forderungen als Betriebsvermögen ohne Betrieb bestehen. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart hin zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG muss nicht erfolgen. In 1997 sind deshalb nur die in diesem Jahr zugeflossenen Honorarforderungen im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung zu erfassen.
Zwar ist ein Steuerpflichtiger, der als Gewinnermittlungsart die Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG wählt, im Fall der Einbringung seines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft so zu behandeln, also ob er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG gewechselt wäre (so BFH-Urteil vom 13.12.1979 IV R 69/74, BStBl 1980 II S. 239). Folge wäre dann, dass der erstmals durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnde laufende Gewinn oder Verlust durch Zu- und Abschläge so zu korrigieren wäre, als ob der Gewinn oder Verlust von Anfang an durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (vgl. Steinhauff in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz. 1530; Schoor, StuB 2006, 201, sowie H 4.6 EStR). Im Fall von Forderungen wäre ein Zuschlag vorzunehmen, da der bisher ermittelte Gewinn diese Beträge mangels Zufluss nicht enthalten hat.
In dem Fall, in dem der Einbringende aber Forderungen, hier seine Honoraransprüche, aus der Zeit vor der Einbringung zurückhält, tritt nach neuerer Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 14.11.2007 XI R 32/06, BFH/NV 2008, 359) eine solche Gewinnrealisierung nicht zwingend ein. Begründet wird dies damit, dass eine Realisierung des Gewinns bei Zufluss im Zuflussjahr als nachträgliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 EStG erfasst werde. Eine Änderung der Höhe des Gesamtgewinns aufgrund der Einbringung sei deshalb nicht anzunehmen. Der BFH geht in dieser Entscheidung von der Existenz eines Restbetriebsvermögens des Einbringenden aus wie es bei betrieblichen Verbindlichkeiten im Fall einer Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs anerkannt ist (BFH-Urteil vom 22.09.1999 XI R 46/98, BStBl 2000 II S. 120).
Grundvoraussetzung soll allerdings nach Ansicht des BFH sein, dass die Forderungen innerhalb eines überschaubaren Zeitraums nach Einbringung verwertet werden. Diese stehe mit dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit im Einklang. Eine ausdrückliche Überführung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen soll möglich sein.
Der Senat schließt sich dieser Sichtweise – auch unter Berücksichtigung von Billigkeitsaspekten – ausdrücklich an.
Zwar ist gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn in Form des Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln. Diese Vorschrift wird aufgrund ihres Wortlautes und der systematischen Stellung zu Beginn des sog. Bilanzsteuerrechts nach ständiger Rechtsprechung als Grundform angesehen (vgl. nur BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 57/07, DStR 2009, 1252 mwN.). Die daneben aufgrund des § 4 Abs. 3 EStG mögliche Gewinnermittlungsart der Einnahme-Überschussrechnung steht aber gleichwertig daneben (HHR-Bergkemper, § 4 EStG Rz. 504, Weber-Grellet, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz D 3 mwN.). Auf Dauer müssen beide Gewinnermittlungsmethoden dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (Totalgewinnidentität) entsprechen. Dieser besagt, dass die verschiedenen Gewinnermittlungsmethoden auf Dauer gesehen zu demselben Gesamtgewinn führen müssen (BFH-Urteil vom 21.6.2006 XI R 49/05, BStBl 2006 II S. 712 mwN.). § 4 Abs. 3 EStG als eigenständiger Gewinnermittlungsmethode kommt dabei nur die Aufgabe zu, eine vereinfachte Technik der Gewinnermittlung anzubieten (so schon BFH-Urteil vom 16.1.1975 IV R 180/71, BStBl 1975 II S. 526).
Beachtet man das Dargestellte, so erscheint es im Fall des Zurückhaltens von Honorarforderungen im Fall einer Einbringung des Betriebs in eine Sozietät nicht notwendig, die Gewinnermittlungsart zu wechseln. Ein solcher Wechsel führte hinsichtlich der Honorarforderungen allein zum Vorziehen der Gewinnrealisierung. Anstelle wie bislang den Zufluss abzuwarten, wäre aufgrund des Zuschlags der Forderungsbestand im Augenblick der Einbringung bereits als Gewinn zu versteuren. Beachtet man, dass § 24 Nr. 2 EStG später zufließende Geldbeträge ausdrücklich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit versteuert, so ist eine Gewinnabweichung nicht feststellbar. Etwas anderes kann sich nach Ansicht des Senats auch nicht deshalb ergeben, weil der Kläger die übrigen Wirtschaftsgüter seiner Praxis unter Aufdeckung der stillen Reserven in die Sozietät eingebracht hat. Hierdurch ergeben sich bezüglich der Honorarforderungen keine Gewinnauswirkungen.
Eine Gewinnrealisierung vor Zufluss ist auch nicht deshalb nötig, weil die Honorarforderungen aus dem Betriebsvermögen des Klägers in sein Privatvermögen überführt worden sind. Der Senat ist ausgehend von der dargestellten Rechtsprechung zum Betriebsvermögen ohne Betrieb wie der BFH der Ansicht, dass die Honorarforderungen in einer Art Restbetriebsvermögen des Einbringenden bleiben (BFH-Urteil vom 14.11.2007 XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385).
Anders als vom BFH in der Entscheidung vom 14.11.2007 (XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385) gefordert, kann es nicht darauf ankommen, ob es Anhaltspunkte dafür gibt, dass die zurückbehaltenen Forderungen innerhalb einer absehbaren Zeit nach der Einbringung geschäftlich verwertet werden. Der Begriff des Restbetriebsvermögens ist von einer solchen zeitlichen Komponente unabhängig. Auch aus dem Grundsatz der Totalgewinnidentität lässt sich eine zeitliche Grenze, prognostiziert im Einbringungspunkt, nicht herleiten.
Aber auch bei Berücksichtigung der Sicht des BFH zur Prognose des Verwertungszeitraums kommt man im vorliegenden Fall zu keinem anderen Ergebnis. Die Honorarforderungen sind, betrachtet von Einbringungspunkt, innerhalb der nächsten Jahre realisierbar gewesen, was der tatsächliche Geschehensablauf auch deutlich macht. Vorliegend sind ca. die Hälfte der Honorarforderungen innerhalb von drei Jahren eingegangen. Weitere fast 74.000 DM sind in den folgenden Jahren eingegangen.
Schließlich erscheint es auch unter Billigkeitsaspekten im vorliegenden Fall gerechtfertigt, von einem Wechsel der Gewinnermittlungsarten Abstand zu nehmen. Wie bereits dargestellt, ist die Einnahme-Überschussrechnung eine vereinfachte Methode zur Ermittlung des Gewinns. Ein Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich mit anschließender Diskussion über die Realisierbarkeit der nunmehr aktivierten Honorarforderungen verkompliziert die Gewinnermittlung unnötig – wie der vorliegende Streit bis zum Bekanntwerden des BFH-Urteils vom 14.11.2007 deutlich macht. Es erscheint deshalb auch sinnvoll und zweckmäßig, einen solchen Wechsel der Gewinnermittlungsarten zu vermeiden.
Die vom Betriebsprüfer vorgenommenen Gewinnerhöhungen sind deshalb rückgängig zu machen. Diese Reduzierung ist allerdings nur um die Beträge ohne Umsatzsteuer möglich, da die Umsatzsteuer entweder vom Kläger im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung (so für 1998) oder vom Beklagten (vgl. Bl. 11 d. GA) gewinnmindernd berücksichtigt worden ist.
Somit ergäbe sich die folgende Reduzierung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit:
Bis zum 31.12.1999 noch nicht zugeflossene Forderungen 823.463,40 DM
–15% USt darauf - 107.408,27 DM
In 1999 zugeflossene Forderungen 94.701,23 DM
– 15% USt darauf - 12.352,33 DM
In 1998 zugeflossene Forderungen 213.141,16 DM
– 15% USt darauf - 27.801,02 DM
Insgesamt: 983.744,17 DM
Soweit dieser Betrag die durch den Änderungsbescheid vom 10.8.2004 erfolgte Gewinnerhöhung aufgrund der nicht zugeflossenen Forderungen übersteigt, erfolgt eine Kompensierung mit den ansonsten unstreitig vorliegenden Gewinnerhöhungen. Insgesamt hatte der Beklagte im Änderungsbescheid vom 10.8.2004 Gewinnerhöhungen von 1.714.652,66 DM zu Lasten des Kl ägers vorgenommen.
Es ergeben sich somit festzustellende Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit für das Streitjahr in Höhe von 2.679.905 DM einschließlich Veräußerungsgewinn.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Kläger selbst hatte in seiner Eigenschaft als Steuerberater im Schriftsatz vom 5.10.2006 die Feststellung eines Gewinns von 1.321.089,26 DM beantragt. An diesen Antrag ist das Gericht unter Geltung des KostModG 2004 gebunden. Da der Gewinn einschließlich des Veräußerungsgewinns festgestellt wird und der Antrag im Schriftsatz vom 5.10.2006 anders als im Schriftsatz vom 5.6.2009 nicht unter einen Vorbehalt gestellt worden ist, ist er als weitestgehender Antrag im Klageverfahren zu beachten. Er ist aufgrund des eindeutigen Wortlautes auch nicht auslegungsfähig. Weitergehende Begründungen und Berechnungen im Schriftsatz vom 5.10.2006 können deshalb nicht berücksichtigt werden. Ausgehend von einer Gewinnfeststellung in Höhe von 3.663.650 DM einschließlich Veräußerungsgewinn durch den Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.9.2006 hat der Kläger dieses Klageziel nicht voll umfänglich erreicht. Statt der beantragten Gewinnreduzierung in Höhe von 2.342.561 DM auf dann 1.321.089,26 DM ist nur eine Gewinnreduzierung in Höhe von 983.745 DM erreicht worden. Dies entspricht einer Quote von 42%. Die Kostentragungspflicht des Beklagten beträgt folglich 42%, die des Klägers 58%.
Die Revisionszulassung ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, da das Urteil des BFH vom 14.11.2007 (XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385) im BStBl I nicht veröffentlich ist und auch von der Finanzverwaltung angabegemäß nicht angewandt werden soll.
