15.04.2010 · IWW-Abrufnummer 101151
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 10.12.2008 – 12 K 8507/05 B
1. Zwei zu jeweils 40 % beteiligte GmbH-Gesellschafter können gemeinsam im Zusammenwirken als beherrschender Gesellschafter angesehen werden, wenn sie im Hinblick auf mit der Gesellschaft gleichzeitig geschlossene, gleichlautende Anstellungsverträge, die sie ohne Mitwirkung des jeweils Anderen nicht hätten durchsetzen können, gleichgerichtete Interessen verfolgen.
2. Enthält ein mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer geschlossener Anstellungsvertrag weder die Vereinbarung einer Mindestarbeitszeit noch eine sonstige Konkretisierung der zu erbringenden Leistungen, sondern nur die Aussage, dass sich die Arbeitszeit nach den Bedürfnissen der Gesellschaft zu richten habe, kann jedenfalls ein Teil des Gehalts als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sein.
FG Berlin-Brandenburg
10.12.2008 - 12 K 8507/05 B
Tatbestand:
Die Klägerin betreibt die Entwicklung, Beratung und Schulung im Bereich medizinischer, hygienischer und umwelttechnischer Laboranalysen, Laborgerätetechnik und Labor-EDV; außerdem führt sie medizinisch-diagnostische Untersuchungen durch. Gesellschafter der Klägerin sind W und T zu je 40 % sowie GW, der Vater von W, zu 20 %. GW war in den Streitjahren alleiniger Geschäftsführer der Klägerin.
W und T sind bei der Klägerin als leitende Ärzte angestellt. W leitet das Labor in B, T das Labor in C. Beide erhielten aufgrund der gleichlautenden Anstellungsverträge vom 02. Januar 1997 ein Festgehalt von DM 12 500 monatlich (Oktober 1998 bis Oktober 2000) bzw. DM 15 000 (November 2000 bis November 2001) und DM 17 250 (Dezember 2001 bis Dezember 2002) sowie Weihnachtsgeld, ein 13. Monatsgehalt und eine gewinnabhängige Tantieme. Eine feste Arbeitszeit war nicht vereinbart. Nach § 4 der Anstellungsverträge regelte sich die Arbeitszeit vielmehr nach den Erfordernissen der Klägerin. Nachweise über den Umfang der Tätigkeit für die Klägerin wurden nicht erbracht. § 8 der Anstellungsverträge bestimmt, dass eine Nebenbeschäftigung der vorherigen Zustimmung der Klägerin bedurfte. Sowohl W als auch T führten neben der Tätigkeit für die Klägerin jeweils eine eigene Laborarztpraxis, waren in Laborgemeinschaften tätig (… Laborgemeinschaft sowie … Laborgemeinschaft …) und hielten Vorträge bzw. führten Schulungen durch.
Bei W hatte im Jahre 2002 eine Außenprüfung stattgefunden, deren Ziel u.a. war, festzustellen, ob seine Laborarztpraxis noch als freiberuflich oder bereits als gewerblich anzusehen war. W hatte seinerzeit angegeben, seine wöchentliche Arbeitszeit teile sich wie folgt auf:
Laborarztpraxis 40 Stunden
Tätigkeit für die Klägerin 15 Stunden
Vorträge/Schulungen 7 Stunden
Sonstiges 8 Stunden
gesamt 70 Stunden
Diese Angaben wurden mit Schreiben der Bevollmächtigten der Klägerin, die auch die steuerliche Beraterin des W ist, vom 18. April 2003 dahingehend korrigiert, dass die Tätigkeit für die Laborarztpraxis ca. 50 Stunden pro Woche in Anspruch nehme und auf die übrigen Bereiche nur 20 Stunden pro Woche entfielen.
Im Jahre 2004 wurde eine Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführt. W und T teilten dem Prüfer im Hinblick auf ihre wöchentliche Arbeitszeit als Näherungswerte folgende Verteilung mit
Laborgemeinschaften 6 Stunden
Laborarztpraxen/Tätigkeit für die Klägerin 60 Stunden
Vorträge/Schulungen 4 Stunden
gesamt 70 Stunden
Die Laborarztpraxen von W und T verzeichneten in den Jahren 1999 bis 2002 folgende Umsätze:
Labor W Labor T
1999 (in DM) 3 952 551 341 845
2000 (in DM) 5 918 029 2 110 061
2001 (in DM) 6 553 339 1 421 413
2002 (in EUR) 3 556 631 598 219
Ausgehend von einer wöchentlichen Arbeitszeit des W von 40 Stunden für die Laborarztpraxis ermittelte der Prüfer einen Umsatz pro Wochenarbeitsstunde in Höhe von DM 98 814 (1999), DM 147 951 (2000), DM 163 833 (2001) und EUR 88 916 (2002). Durch Anwendung dieser Zahlen auf die Umsätze des T ermittelte der Beklagte eine wöchentliche Arbeitszeit des T für seine Laborarztpraxis zwischen knapp 14 und knapp vier Stunden. Er ging danach davon aus, dass T, anders als W, bei der Klägerin praktisch vollzeitbeschäftigt war, und sah sein Gehalt als angemessen an. W hingegen war nach Auffassung des Prüfers bei der Klägerin mit maximal 15 Stunden pro Woche teilzeitbeschäftigt; sein Gehalt sah der Prüfer danach als überhöht an. Daraus resultierten verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von DM 120 000 (1999), DM 140 000 (2000), DM 160 000 (2001) und EUR 90 000 (2002).
Der Beklagte erließ danach die hier angefochtenen Bescheide über K örperschaftsteuer 1999 bis 2002, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1999 bis 2002, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999 und 31. Dezember 2000, gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 1999 und 31. Dezember 2000 sowie die gesonderte Feststellung nach §§ 27, 28, 36 bis 38 KStG zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002. Dagegen legte die Klägerin wegen des Ansatzes der verdeckten Gewinnausschüttungen, der Nichtanerkennung einer Ansparrücklage nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie der Abzinsung einer Rückstellung für Archivkosten Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 03. November 2005 als unbegründet zurückwies. Streitig ist nunmehr nur noch die Angemessenheit des Gehalts des W.
Die Klägerin macht geltend, dass W 40 bis 50 Stunden wöchentlich im Bereich der eigentlichen Laborarbeit tätig sei. Dies betreffe sowohl seine Arbeit als Laborarzt in seiner eigenen Praxis als auch seine Tätigkeit für sie, die Klägerin. Beides sei nicht trennbar. Soweit W im Rahmen der Betriebsprüfung bei ihm selbst angegeben habe, 10 bis 15 Stunden für sie, die Klägerin, tätig gewesen zu sein, habe er dabei nur die sonstigen Tätigkeiten, wie z.B. Studienanalytik, gemeint. Die von dem Prüfer vorgenommene Schätzung der Arbeitszeit sei unzutreffend, weil sie die Labortätigkeit vollständig außer Acht lasse. Auch sei nicht hinreichend berücksichtigt worden, dass W im Rahmen seiner Tätigkeit als ihr, der Klägerin, ärztlicher Leiter des B Labors ständig verfügbar sein müsse. Ein gesellschaftsfremder Dritter mit entsprechender Qualifikation würde diese ständige Verfügbarkeit nicht für das von dem Prüfer für angemessen erachtete Gehalt leisten.
Die Klägerin verweist zudem auf Gehaltsstudien über Chefarztgehälter, nach denen im Jahre 2003 das durchschnittliche Gehalt bei EUR 291 000 und bei Häusern bis zu 250 Mitarbeitern bei ca. EUR 195 000 gelegen habe. Bei GmbH-Geschäftsführern im Bereich Gesundheitswesen sei ein Vergütungsspektrum zwischen EUR 150 000 und EUR 320 000 zu verzeichnen gewesen. Unter Berücksichtigung ihrer, der Klägerin, Umsatzrendite müssten hier noch Aufschläge von bis 66 % vorgenommen werden.
Weiter trägt die Klägerin vor, dass sie aufgrund der Tätigkeit des W in seiner eigenen Laborarztpraxis Umsätze in Höhe von rund DM 800 000 (1999), DM 470 000 (2000), DM 1 800 000 (2000) und EUR 2 500 000 (2002) zu verzeichnen gehabt habe. Die freiberufliche Tätigkeit des W sei für sie somit vorteilhaft. Vergleiche man ihre, der Klägerin, Umsätze mit den Umsätzen der freiberuflichen Laborarztpraxis des W und bereinige man letztere um die von ihr, der Klägerin, erbrachten Vorleistungen, so entfielen 55 % der Gesamtumsätze auf ihren, der Klägerin, B Standort und 45 % der Umsätze auf die Laborarztpraxis des W. Da der Zeitaufwand im Verhältnis zum Umsatz wegen der unterschiedlichen Tätigkeitsschwerpunkte bei der Tätigkeit für sie, die Klägerin, etwa halb so hoch sei wie bei der Tätigkeit für die Laborarztpraxis, ergebe sich eine geschätzte Wochenarbeitszeit für sie, die Klägerin, von 15 bis 20 Stunden und für die Laborarztpraxis von 25 bis 30 Stunden. Allerdings sei auch der Einsatz des W in anderen Laborgemeinschaften zu einem erheblichen Teil der Tätigkeit für sie, die Klägerin, zuzuordnen, denn diese trügen zu ihren Umsätzen bei und entstandene Gewinne würden an sie, die Klägerin, abgeführt. Damit betrage die wöchentliche Arbeitszeit des W für sie, die Klägerin, etwa 30 bis 35 Stunden zuzüglich der Rufbereitschaft und entspreche somit einer Vollzeitbeschäftigung. Ausschlaggebend sei zudem nicht die körperliche Anwesenheit, sondern der Wert der Leistung. Die Umsätze des von W geleiteten B Labors hätten im fraglichen Zeitraum ca. 25 % über den Umsätzen des C Labors gelegen.
Zudem sei zu beachten, dass sie, die Klägerin, fraglichen Zeitraum ihr Personal im B Labor von sechs auf über 50 Mitarbeiter aufgestockt habe, was eine erhöhte Verantwortung des W mit sich gebracht habe. Das C Labor habe demgegenüber nur 16 bis 21 Mitarbeiter beschäftigt. Auch habe W – anders als T – jeden Monat vierzehn Tage Rufbereitschaft gehabt. Weiter obliege ihm seit der Eingliederung des Instituts für Transfusionsmedizin zum 01. Januar 2002 die Aufgabe der transfusionsmedizinischen Beratung von Kliniken. Insoweit sei der Tätigkeitsbereich des W weiter als der des T. W verfüge außerdem, anders als T, über eine zusätzliche Qualifikation als Facharzt für Mikrobiologie. Soweit der Beklagte auf einen internen Betriebsvergleich und im Zusammenhang damit auf das Gehalt anderer bei ihr, der Klägerin, angestellter Ärzte abstelle, sei dies nicht geeignet, die Angemessenheit des Gehaltes des W zu beurteilen. Kein anderer Arzt außer T habe eine dem W vergleichbare Stellung; jedoch seien die zwischen W und T aufgezählten Unterschiede zu beachten, so dass beide nicht in jeder Hinsicht vergleichbar seien.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer 1999 bis 2002, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1999 bis 2002, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999 und 31. Dezember 2000, gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1999 und 31. Dezember 2000 sowie die gesonderte Feststellung nach §§ 27, 28, 36 bis 38 KStG zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002, alle vom 07. März bzw. 18. August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. November 2005, dahingehend zu ändern, dass die Berücksichtigung verdeckter Gewinnausschüttungen in Höhe von DM 120 000 (1999), DM 140 000 (2000), DM 160 000 (2001) und EUR 90 000 (2002) rückgängig gemacht wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er weist darauf hin, dass sich die Verantwortungsbereiche von W und T bei durchschnittlichen Mitarbeiterzahlen von 22,75 (W) und 19 (T) nur unwesentlich voneinander unterschieden. Die transfusionsmedizinische Beratung von Kliniken habe nur im letzten Jahr des Prüfungszeitraumes zum Aufgabenbereich des W gehört; in den drei Jahren zuvor hingegen nicht. Es könne daher dahingestellt bleiben, in welchem Umfang W diesen Aufgabenbereich tatsächlich wahrgenommen habe. Die Zusatzqualifikation des W als Facharzt für Mikrobiologie und allfällige erweiterte Rufbereitschaften hätten keinen Eingang in den mit der Klägerin geschlossenen Anstellungsvertrag gefunden. Die Anstellungsverträge von W und T seien identisch; beide seien „für alle ärztlichen Angelegenheiten der gesamten Einrichtungen” der Klägerin angestellt worden und seien somit für die Klägerin gleichermaßen vielseitig einsetzbar gewesen, ohne dass ihnen für bestimmte Aspekte ihrer Tätigkeit eine Sondervergütung zugestanden habe.
Der Beklagte hält daran fest, dass angesichts der Tatsache, dass ein interner Betriebsvergleich bei der Klägerin möglich sei, ein externer Betriebsvergleich verzichtbar sei. Er bezweifelt zudem, dass angesichts der Tatsache, dass die Gehaltsstudien für vollzeitbeschäftigte Krankenhauschefärzte von einer Verantwortung für mindestens 50 bis 85 Mitarbeiter ausgingen, insoweit überhaupt eine Vergleichbarkeit gegeben sei.
Der Senat hat das Verfahren wegen des Solidaritätszuschlages zur Körperschaftsteuer 1999 bis 2002 und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages 1999 bis 2002 abgetrennt.
Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat das Gehalt des W zu Recht teilweise, nämlich in Höhe von DM 120 000 (1999), DM 140 000 (2000), DM 160 000 (2001) und EUR 90 000 (2002), als unangemessen angesehen und insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt.
a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 28. Januar 2004 – I R 87/02, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2004, 736, unter II.1. der Gründe; vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe). Ist der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH in BFH/NV 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe). In diesem Fall ist nämlich zu vermuten, dass die Zuwendung ihren Grund in dem Gesellschaftsverhältnis hat und ernsthafte schuldrechtliche Leistungsverpflichtungen nicht begründet werden sollten (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 2001 I R 44/00 , BFH/NV 2002, 543 m.w.N.). Ein Gesellschafter ist auch dann beherrschend in diesem Sinne, wenn er zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte hält, jedoch mit anderen Gesellschaftern in der Verfolgung gleichgerichteter Interessen zusammenwirkt, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1999 – I R 51/98, BFH/NV 1999, 953, unter II.2.c) der Gründe). Von einer derartigen Übereinstimmung der Interessenlage ist, jedenfalls in Ermangelung entgegenstehender Anhaltspunkte, auszugehen, wenn Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zeitgleich abgeschlossen werden und jeder der begünstigten Gesellschafter den darin liegenden Vermögensvorteil nur mit Zustimmung des oder der Mitgesellschafter erlangen konnte (vgl. in diesem Sinne für gleichzeitig gewährte Pensionszusagen Senatsurteil vom 07. Mai 2008 – 12 K 8065/06 B, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1408, unter 1.a) der Gründe).
b) Danach war W im Zusammenwirken mit T als beherrschender Gesellschafter anzusehen, da von gleichgerichteten Interessen beider Gesellschafter auszugehen ist. Dies ergibt sich daraus, dass beide Gesellschafter gleichzeitig gleichlautende Anstellungsverträge mit der Klägerin abgeschlossen haben und keiner der beiden Gesellschafter die darin enthaltenen Vereinbarungen ohne Zustimmung des Mitgesellschafters hätte durchsetzen können, denn nur zusammen verfügten W und T über mehr als 50 % der Anteile an der Klägerin. Nur mit einem Zusammenwirken beider Gesellschafter in eine Richtung – im Unterschied zum Aushandeln individueller Vereinbarungen durch jeden von ihnen – ist zu erklären, dass W und T trotz unterschiedlicher Verantwortlichkeiten, der Unterschiede bei den Umsatzzahlen der Labors in C und in B und der – wie W in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage bekräftigt hat – deutlich höheren Qualifikation des W gleich hohe Bezüge erhielten.
Die Gehaltszahlungen aufgrund der Anstellungsverträge waren demnach – zumindest teilweise – als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten, da es in den Verträgen zwischen W und T einerseits und der Klägerin andererseits an klaren und eindeutigen Regelungen über die Arbeitszeiten der Gesellschafter mangelte. Die Bestimmung, dass sich die Arbeitszeit nach den Erfordernissen der Klägerin richte, lässt die volle Bandbreite zwischen praktisch keiner Tätigkeit und einer Vollzeittätigkeit für die Klägerin zu. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sich auf eine solche Regelung nicht eingelassen, sondern jedenfalls auf die Festlegung einer Mindestarbeitszeit oder sonstige objektive Konkretisierung der zu erbringenden Leistung gedrungen sowie Nachweise über den Umfang der geleisteten Tätigkeit verlangt. Dies gilt im vorliegenden Fall insbesondere angesichts des Umstandes, dass beide Gesellschafter in nicht unerheblichem Ausmaß Nebentätigkeiten ausübten. Dabei kann offenbleiben, ob die Tätigkeit des W für seine Laborarztpraxis in den Streitjahren gegenüber der Tätigkeit für die Klägerin tatsächlich überwog oder nicht; maßgeblich ist allein, dass nach den getroffenen Vereinbarungen nicht festgelegt ist, in welchem Umfang W für die Klägerin tätig werden musste, und W auch keinerlei Nachweise über seine Tätigkeit erbringen musste. Das Abstellen auf die Erfordernisse der Klägerin ist dabei nicht hinreichend, um eine Bestimmbarkeit auch nur annähernd zu gewährleisten, denn es lag im Ermessen der von dieser Regelung begünstigten Gesellschafter W und T, die Erfordernisse der Klägerin zu definieren, indem sie den Schwerpunkt ihrer Tätigkeit nach eigenem Gutdünken auf die Tätigkeit für die Klägerin oder die Tätigkeit für ihre eigenen Laborarztpraxen legten. Damit lag es in der Hand der Gesellschafter, den Gewinn der Klägerin zu beeinflussen, indem sie jeweils bestimmen konnten, ob sie dem zugesagten Festgehalt hohen Arbeitseinsatz und damit hohe Umsätze und Gewinne oder einen niedrigen Arbeitseinsatz und damit niedrige Umsätze und Gewinne gegenüberstellen wollten.
Auf die Angemessenheit der Höhe des Gehalts des W in den einzelnen Streitjahren kommt es danach nicht an.
Der Senat kann auch offen lassen, ob der Beklagte nicht sogar das gesamte Gehalt beider Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttungen hätte qualifizieren können oder müssen, da das Gericht an einer Verböserung gehindert ist.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
