14.01.2005 · IWW-Abrufnummer 050063
Finanzgericht Bremen: Urteil vom 17.06.2004 – 1 K 20/04
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
1 K 20/04 (1)
In dem Rechtsstreit XXX
wegen Einkommensteuer 1998
hat das Finanzgericht Bremen - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. Juni 2004 durch XXX für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob ein vom Kläger erzielter Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.880.000,- DM nach § 17 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung steuerpflichtig ist, weil es für die Berechnung der 5-Jahres-Frist nach § 17 EStG auf die Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister (Auffassung der Beklagten) ankommt, oder ob dieser Veräußerungsgewinn steuerfrei ist, weil es für die Berechnung der 5-Jahres-Frist auf den Beschluss der Kapitalerhöhung und die Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister (Auffassung der Kläger) ankommt.
Die Kläger wurden im Streitjahr 1998 antragsgemäß nach §§ 26, 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war jedenfalls seit dem Jahr 1990 mit einem Anteil von 360.000,- DM an dem Stammkapital der D. Unternehmensberatung GmbH ? nachfolgend abgekürzt: D-GmbH ? von insgesamt 1.000.000,- DM beteiligt, woraus sich eine Beteiligungsquote von 36 v.H. ergab.
Im Jahr 1993 waren neben dem Kläger die Herren R. und L. Gesellschafter der D-GmbH.
Die D-GmbH hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils am 01. Oktober begann und am 30. September endete.
Am 20. Februar 1993 wandte sich der Kläger mit folgendem Schreiben an seinen Mitgesellschafter R.:
? Lieber R.,
ich beziehe mich auf unsere Gespräche in den letzten Tagen und Wochen und möchte an dieser Stelle nochmals bedauern, daß durch meine persönliche finanzielle Situation Probleme auf die Unternehmensgruppe einwirken.
Wir sind uns einig über die Maßnahmen im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung. Ich darf hiermit den Inhalt der mündlich getroffenen Vereinbarungen in aller Form bestätigen, um Dich in die Lage zu versetzen, die notwendigen Maßnahmen durchzuführen:
Es soll eine Kapitalerhöhung um DM 2 Mio. beschlossen werden; an der Kapitalerhöhung wirst Du in Höhe von DM 1.130.000,00 teilnehmen. Mein Anteil wird sich von bisher 36 v.H. auf 25 v.H. vermindern.
Bereits ab dem Zeitpunkt des Beschlusses über die Kapitalerhöhung gehe ich von meinen reduzierten Gesellschafterrechten in Höhe von 25 v.H. aus und werde mich in zukünftigen Gesellschafterversammlungen daran halten.
Du hast mein Wort, daß ich mit der von der bisherigen Kapitalquote abweichenden Kapitalerhöhung einverstanden bin, und daß ich mich bereits mit Wirkung ab Beschluß über die Kapitalerhöhung so verhalten werde, wie es meinem Anteil nach Wirksamwerden der Kapitalerhöhung entsprechen wird. Um der Form gerecht zu werden, darf ich Dich bitten, Dein Einverständnis durch Gegenzeichnung der anliegenden Kopie dieses Schreibens zu erklären.
Ich danke Dir für Dein Verständnis und ich bin sicher, daß die problemlose Fortführung der Unternehmensgruppe gewährleistet ist, wenn du die Dinge ? wie vereinbart ? in die Hand nimmst.
Bis bald
W. ?
Das Schreiben ist rechts unten handschriftlich mit dem Namen ?R.? und dem Vermerk ?i. O.? unterschrieben.
Auf einer Gesellschafterversammlung am 16. März 1993 beschlossen die drei Gesellschafter der D-GmbH einstimmig unter anderem eine Erhöhung des Stammkapitals der D-GmbH. Notariell beurkundet wurde folgender auszugsweise wiedergegebene Gesellschafterbeschluss (Urkundenrolle Nr. 50/1993 des Notars Dr. N.):
? 1) Das Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von derzeit DM 1.000.000,-- wird um DM 2.000.000,-- auf DM 3.000.000,-- (in Worten: Deutsche Mark drei Millionen) erhöht.
2) Die neuen Stammeinlagen werden zum Nennwert ausgegeben und sind in Geld zu erbringen.
3) Zur Übernahme der neuen Stammeinlage werden zugelassen:
a) der Kaufmann R. zur Übernahme einer Stammeinlage in Höhe von DM 1.130.000,--:
b) der Kaufmann L. zur Übernahme einer Stammeinlage in Höhe von DM 480.000,--;
c) der Kaufmann W. zur Übernahme einer Stammeinlage in Höhe von DM 390.000,--.
4) Die neuen Stammeinlagen sind mit Beginn des bei der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister laufenden Geschäftsjahres am Gewinn der Gesellschaft beteiligt.
[...] ?
Bei Übernahme einer Stammeinlage in Höhe von 390.000,- DM durch den Kläger ergab sich ein Anteil des Klägers am Stammkapital von 750 000,- DM, was einer Beteiligungsquote von nur noch 25 v.H. entsprach. Dafür, dass die Kapitalerhöhung bei dem Kläger zu einer Absenkung seiner Beteiligungsquote um 11 v.H. und zu einer entsprechenden Erhöhung der Beteiligungsquote von Herrn R. führte, erhielt der Kläger weder ein Entgelt noch eine sonstige Begünstigung.
Für die D-GmbH wurde dem Amtsgericht B. -Handelsregister- mit einem am 16. März 1993 von dem Kläger, am 17. März 1993 von Herrn L. und am 31. März 1993 von Herrn R. und dem weiteren Geschäftsführer H. unterzeichneten Schreiben unter anderem folgendes mitgeteilt:
? In obiger Handelregistersache überreichen wir, die unterzeichneten Geschäftsführer der Gesellschaft
1) Ausfertigung des Gesellschafterbeschlusses vom 16.03.1993 -U.R.Nr. 50/1993-,
2) Übernahmeerklärungen der Herren W., R. und L.,
3) Liste der Übernehmer,
4) Gesellschaftsvertrag in seiner jetzt gültigen Fassung.
Wir melden zur Eintragung in das Handelsregister an:
1) Das Stammkapital der Gesellschaft ist erhöht von derzeit DM 1.000.000,-- um DM 2.000.000,-- auf DM 3.000.000,--.
Wir versichern, daß die neuen Stammeinlagen mindestens zu einem Viertel eingezahlt sind und sich die eingezahlten Beträge zu unserer endgültigen freien Verfügung als Geschäftsführer befinden. Wir versichern ferner, daß das neue Stammkapital durch Verbindlichkeiten noch nicht vorbelastet ist.
[...] ?
Auf einer weiteren Gesellschafterversammlung am 03. Juni 1993 wurde beschlossen, dass die Erhöhung des Stammkapitals durch Verrechnung mit den Gesellschafterdarlehen und nicht, wie am 16. März 1993 vereinbart, durch Bareinlage erfüllt werden soll.
Die Kläger reichten in der Folgezeit eine dem Beklagten in Kopie vorgelegte, nicht datierte Mitteilung an das Amtsgericht B. -Handelsregister- nach, in der es unter anderem heißt:
? Unter Bezugnahme auf die Handelsregisteranmeldung vom 16./17. und 31.03.1993 versichern wir nunmehr
Der Kaufmann R. hat auf die von ihm übernommene neue Stammeinlage in Höhe von DM 1.130.000,-- DM 1.130.000,-- eingezahlt.
Der Kaufmann L. hat auf die von ihm übernommene neue Stammeinlage in Höhe von DM 480.000,-- DM 480.000,-- eingezahlt.
Der Kaufmann W. hat auf die von ihm übernommene neue Stammeinlage in Höhe von DM 390.000,-- DM 390.000,-- eingezahlt. ?
Am 16. November 1993 wurde in das Handelsregister des Amtsgerichts B. unter HRB ? eingetragen, dass durch Gesellschafterbeschluss vom 16. März 1993 das Stammkapital um 2.000.000,- DM auf 3.000.000,- DM erhöht worden sei.
In dem Bericht der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft A. über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 30. September 1993 heißt es zum Vorgang der Kapitalerhöhung wörtlich:
? Das voll eingezahlte Stammkapital beträgt DM 1.000.000,00.
Mit dem Gesellschafterbeschluß vom 16. März 1993 wurde das Stammkapital um DM 2.000.000,00 auf DM 3.000.000,00 erhöht. Die Einlagen auf das erhöhte Stammkapital wurden durch Verrechnung mit gegen die Gesellschaft gerichteten Darlehensforderungen der Gesellschafter erbracht. Wir haben nicht geprüft, ob diese Verrechnung handelsrechtlich wirksam die durch die Gesellschafter beschlossene Bareinlage ersetzt hat.
Die Kapitalerhöhung ist nach dem Bilanzstichtag am 16. November 1993 in das Handelsregister eingetragen worden. Aus diesem Grunde wird die Kapitalerhöhung von DM 2.000.000,00 unter der Position ?Geleistete Einlagen zur Durchführung einer beschlossenen Kapitalerhöhung? nach der Position ?Gezeichnetes Kapital? ausgewiesen. ?
Mit notariellem Vertrag vom 08. April 1998 (Urkundenrolle Nr. 0706/1998 des Notars Dr. V.) ver äußerte der Kläger einen Teil seiner Beteiligung im Nennwert von 120.000,- DM zu einem Kaufpreis von 3.000.000,- DM an einen Dritten. Der notarielle Anteilskaufvertrag hat unter anderem folgenden Wortlaut:
? § 1
Vertragsgegenstand
1.1. Der Verkäufer hält an der D-GmbH mit Sitz in der O-Str. 24, B. und eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts B. unter HRB ? (nachfolgend auch ?D? oder die ?Gesellschaft? genannt), deren Stammkapital insgesamt DM 3.000.000,00 beträgt, die folgenden Geschäftsanteile:
a) Einen Geschäftsanteil im Nennwert von DM 18.000,00,
b) einen Geschäftsanteil im Nennwert von DM 342.000,00, und
c) einen Geschäftsanteil im Nennwert von DM 390.000,00.
Die Stammeinlagen auf den in lit. b) bezeichneten Geschäftsanteil sind in voller Höhe erbracht.
1.2 Der in § 1.1 lit. b) bezeichnete Geschäftsanteil im Nennwert von DM 342.000,00 wird hiermit geteilt in einen Teil-Geschäftsanteil im Nennbetrag von DM 120.000,00 und einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von DM 222.000,00. Die Zustimmung der Gesellschaft zu dieser Teilung wird außerhalb dieser Urkunde eingeholt und dieser Urkunde als Anlage beigefügt. Gegenstand dieses Anteilskauf- und Übertragungsvertrages ist der vorgenannte Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von DM 120.000,00 (der ?Kauf-Geschäftsanteil?).
[...]
§ 2
Verkauf
2.1 Der Verkäufer verkauft hiermit den Kauf-Geschäftsanteil an den dies annehmenden Käufer.
2.2 Der Kaufpreis für den Kauf-Geschäftsanteil beträgt
DM 3.000.000,00
(in Worten: Deutsche Mark drei Millionen).
2.3 Die Parteien haben sich außerhalb dieser Urkunde über die Bewertung des Kauf-Geschäftsanteils verständigt.
2.4 Der Gesamtkaufpreis von DM 3.000.000,00 ist innerhalb von zwei Wochen nach Beurkundung dieses Anteilskaufvertrages zur Zahlung fällig. Der Verkäufer weist den Käufer hiermit unwiderruflich an, mit schuldbefreiender Wirkung nur auf das folgende Konto zu leisten:
[...]
§ 3
Abtretung
3.1 Der Verkäufer tritt den Kauf-Geschäftsanteil hiermit an den Käufer ab, jedoch unter der aufschiebenden Bedingung, daß der vollständige Kaufpreis gem. § 2 vorbehaltlos auf vor-stehendem Konto eingegangen ist. Der Käufer nimmt diese Abtretung hiermit an.
[...] ?
Der Teilung des Geschäftsanteils im Nennwert von 342.000,- DM in einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 120.000,- DM und einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 222.000,- DM stimmte die D-GmbH am selben Tag, dem 08. April 1998, zu.
Bei der Einkommensteuerveranlagung 1998 wurde der Besteuerung ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.880.000,- DM (= Verkaufspreis 3.000.000,- DM ./. Nennwert 120.000,- DM) zugrunde gelegt.
Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 18. Juni 2001 legten die Kläger am 04. Juli 2001 Einspruch ein, den sie wie folgt begründeten:
Wie sich aus einem von ihren Prozessbevollmächtigten erstellten Rechtsgutachten ? auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird ? ergebe, sei bei der Anwendung der 5-Jahres-Frist des § 17 EStG ausschließlich auf die Grundsätze wirtschaftlicher Betrachtungsweise abzustellen. Entscheidend sei der Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Beschlusses über die Kapitalerhöhung am 16. März 1993, mit dem der Kläger als Übernehmer der neuen Stammeinlage eine gesicherte Rechtsposition erworben hätte. Die vom Kläger am 08. April 1998 vorgenommene Veräußerung liege damit mehr als fünf Jahr nach der Absenkung der Beteiligung des Klägers auf 25 v.H., so dass der erzielte Veräußerungsgewinn von 2.880.000,- DM in die nicht steuerbare Vermögenssphäre fiele.
Zivilrechtlich seien dem Kläger bis zur Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister zwar rechnerisch noch mehr als 25 v.H. der Anteile des eingetragenen Stammkapitals zuzurechnen gewesen, nicht jedoch wirtschaftlich im Innenverhältnis, auf das es ankomme. Bereits seit Fassung des Beschlusses über die Kapitalerhöhung habe er sein wirtschaftliches Eigentum an den vormals 36 v.H. umfassenden Anteilen am Stammkapital verloren und nur noch 25 v.H. innegehabt. Der Beschluss über die Kapitalerhöhung sei aus wirtschaftlicher und somit auch aus steuerlicher Sicht bereits so zu behandeln, als ob die Kapitalerhöhung im selben Zeitpunkt wirksam geworden wäre. Dagegen spreche auch nicht die theoretische Möglichkeit, dass von der Kapitalerhöhung zurückgetreten werden könne. Diese Möglichkeit allein würde nicht genügen; vielmehr müssten konkrete ? hier nicht vorhandene ? Anhaltspunkte hinzukommen. Infolgedessen sei vom Normalfall, d. h. der tatsächlichen späteren Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister auszugehen. Auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister selbst hätten die Gesellschafter keinen Einfluss mehr. Das Abstellen auf den notariellen Kapitalerhöhungsbeschluss sowie die Anmeldung zur Eintragung zum Handelsregister müsse daher als ausreichend angesehen werden. Verzögerungen, die nicht in die Sphäre des Steuerpflichtigen fielen, könnten in solchen Fällen nicht zu seinen Lasten gehen. Dies entspreche auch der Behandlung von Fällen der Handelsregistereintragung bei Umwandlungen von Gesellschaften, der Grundbucheintragung von Grundstücken (Übergang von Nutzen und Lasten) oder einer neu gegründeten GmbH. Bei letzterer würde die Vorgesellschaft nach Abschluss des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrages der später eingetragenen GmbH gleichgestellt.
Zudem befänden sich sowohl die Gesellschaft als auch die an der Kapitalerhöhung teil-nehmenden Gesellschafter nach notariell durchgeführter Satzungsänderung in einer Rechtsposition, aus der sie Einfluss auf die Einzahlung und den weiteren Verbleib (z. B. Verkauf) der neuen Stammeinlagen und der entstehenden Bezugsrechte nehmen könnten. Bereits nach Fassung des Beschlusses über die Kapitalerhöhung habe der zur Übernahme einer neuen Stammeinlage zugelassene Gesellschafter ein Bezugsrecht, das jedenfalls dann einem Anwartschaftsrecht gleichzustellen sei, wenn er mit dem Mehrheitsgesellschafter ? wie hier ausweislich des vorgelegten Schreibens vom 20. Februar 1993 geschehen ? bereits vor der Kapitalerhöhung eine Regelung für die Zeit ab Kapitalerhöhung bis zur Eintragung im Handelsregister getroffen habe.
Die Argumentation des Beklagten, dass eine Kapitalerhöhung in Form der Sacheinlage und nicht durch Bareinzahlung vorgenommen worden sei, so dass auch wirtschaftlich gesehen frühestens mit dem Beschluss vom 03. Juni 1993 die Kapitalerhöhung ihre Wirksamkeit entfaltet habe, da erst zu diesem Zeitpunkt eine Durchführung in Form der Sachkapitalerhöhung erfolgt sei, sei nicht zutreffend. Richtig sei zwar, dass eine Kapitalerhöhung als Sachkapitalerhöhung durch Einlage von Gesellschafterdarlehen erfolgen könne und bestimmten formalen Anforderungen (Werthaltigkeitsbescheinigung, evtl. auch Sachkapitalerhöhungsbericht) genügen müsse. Eine Sachkapitalerhöhung hätten die Gesellschafter aber nicht gewollt. Auch sei eine Sachkapitalerhöhung weder beim Handelsregister eingetragen noch angemeldet worden. Gewollt und vollzogen worden sei lediglich eine Barkapitalerhöhung. Der Beschluss vom 03. Juni 1993 konkretisiere lediglich die Art der Zahlung. Hierdurch habe das ?Hin und Her? der Zahlungen, das sich ergeben hätte, wenn die D-GmbH die Darlehen an die Gesellschafter zurückgezahlt hätte und diese daraufhin in Vollzug der Barkapitalerhöhung den Betrag an die Gesellschaft zurückgezahlt hätten, verhindert werden sollen. Der Zahlungsweg habe lediglich abgekürzt werden sollen. Durch den Beschluss vom 03. Juni 1993 habe der Kläger als Minderheitsgesellschafter auch nicht etwa die Möglichkeit erhalten, sich der Erhöhung zu entziehen. Vielmehr habe er bereits mit der Fassung des Barkapitalerhöhungsbeschlusses am 16. März 1993 seinen Anteil von 36 v.H auf 25 v.H. vermindert, weil er Entscheidungen bezüglich der Kapitalerhöhung nicht mehr habe ?zurückdrehen? können. Der Barkapitalerhöhungsbeschluss sei zivilrechlich wirksam geworden mit der Eintragung im Handelsregister nach Prüfung durch den zuständigen Registerrichter und habe ? schon aus Gläubigerschutzgesichtspunkten ? solange Gültigkeit, wie seine Nichtigkeit nicht in einem gerichtlichen Verfahren auf Feststellung oder Erklärung der Nichtigkeit geltend gemacht worden sei. Ein solches Verfahren sei zu keinem Zeitpunkt eingeleitet worden. Auch habe bislang keiner der Beteiligten behauptet, die Darlehen, durch die die Barkapitalerhöhung vollzogen worden sei, seien nicht werthaltig gewesen.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 18. Juni 2001 wurde am 23. Dezember 2002 im Hinblick auf Besteuerungsgrundlagen, die für das vorliegende Verfahren kei-ne Rolle spielen, nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert.
Am 18. Dezember 2003 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück:
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehöre auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt gewesen sei. Die wesentliche Beteilung bestehe bei einer GmbH darin, dass dem Steuerpflichtigen Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen oder Anwartschaften auf solche Beteiligungen in Höhe von mehr als einem Viertel zuzurechnen seien (§ 17 Abs. 1 EStG). Im Streitfall komme nur eine Beteiligung des Klägers durch Anteile an der D-GmbH in Betracht.
Anteile an einer GmbH seien nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Geschäftsanteile i. S. der §§ 5, 14 GmbHG. Nach § 14 GmbHG bestimme sich der Geschäftsanteil eines Gesellschafters nach dem Betrag der übernommenen Stammeinlage. Aus der Anbindung des § 17 Abs. 1 EStG an diese zivilrechtliche Regelung folge, dass sich steuerrechtlich die Höhe des Anteils an einer GmbH ebenfalls aus der übernommenen Stammeinlage errechne. Nur Änderungen, die das Stammkapital beträfen, könnten somit die Höhe eines GmbH-Anteils beeinflussen. Aus diesem Grund habe der BFH entschieden, dass kapital-ersetzende Darlehen oder typische stille Beteiligungen die Höhe eines GmbH-Anteils nicht verändern könnten (BFH-Urteil vom 19. Mai 1992 VIII R 16/88, BFHE 168, 170, BStBI II 1992, 902; BFH-Urteil vom 28. Mai 1997 VIII R 25/96, BFHE 183, 407, BStBI II 1997, 724; BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727). Ebenso verhalte es sich, wenn in der GmbH-Satzung die Stimmrechte oder die Verteilung des Gewinns und des Liquidationserlöses abweichend von §§ 29, 72 GmbHG geregelt seien (BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 29/94, BFHE 184, 543, BStBI II 1998, 257). Die Einflussmöglichkeiten eines Gesellschafters auf eine Kapitalgesellschaft rechtfertigten es nicht, die Frage, ob eine wesentliche Beteilung vorliege, abweichend von den Geschäftsanteilen zu beurteilen. Stimmrechte oder auf sonstigen Gründen beruhende Machtpositionen könnten nicht die Beteiligungsquote eines einflusslosen oder einflussschwachen Beteiligten mindern und korrespondierend die Quote eines einflussstarken Gesellschafters erhöhen.
Zudem lege es der Wortlaut des § 17 Abs. 1 EStG nahe, den Begriff der wesentlichen Beteilung allein kapitalmäßig zu bestimmen. Die Vorschrift spreche in Satz 4 ausdrücklich von der Beteilung ?an der Gesellschaft? und in Satz 1 von der Beteilung ?am Kapital?. Kapital sei nach den gesetzlichen Vorschriften des GmbHG und des AktG (§ 5 Abs. 1 GmbHG; §§ 6 ff. AktG) das Stamm- bzw. Grundkapital der Gesellschaft, das mit einem festen Betrag in der Satzung auszuweisen sei. Es bezeichne das durch die Einlagen der Gesellschafter aufzubringende Gesellschaftsvermögen. Der ?Anteil an einer Kapitalgesellschaft? verkörpere deshalb den betragsmäßig bestimmten (festen) Anteil am Stammkapital der Gesellschaft (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBI II 1995, 870). Entscheidend für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns seien daher die Ansprüche des Gesellschafters auf Beteiligung an der Substanz. Dem entspreche es, für die Wesentlichkeit der Beteiligung auf die Höhe des Anteils am Nennkapital abzustellen. Auch die Vermögensrechte des Anteilseigners (Gewinnrecht und Recht auf den Liquidationserlös) bestimmten sich gemäß §§ 29 Abs. 3, 72 GmbHG nach dem Nennbetrag seines Geschäftsanteils. Da im Regelfall die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile am Vermögenszuwachs der Kapitalgesellschaft beteiligt seien, sei es sachgerecht, wenn § 17 Abs. 1 EStG typisierend an die Höhe der nominellen Beteiligung am Stammkapital anknüpfe (BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691). Wie sich aus der Entstehungsgeschichte des § 17 EStG ergebe, habe der Gesetzgeber mit der Anknüpfung an das Grund- oder Stammkapital im Interesse der einfachen Handhabung der Vorschrift eine feste Grenze vorsehen wollen, ohne dass dem Ermessen der Verwaltungsbehörde noch ein weiterer Spielraum gelassen werde. Diese Absicht des Gesetzgebers würde unterlaufen, wenn man das Tatbestandsmerkmal der Beteiligung ?am Kapital? im Sinne einer Beteiligung am tatsächlichen Vermögen der Kapitalgesellschaft auslegen würde. Angesichts der Vielzahl denkbarer Satzungsregelungen über die Verteilung des Gewinns und des Liquidationserlöses k önnte dann nämlich nur aufgrund Würdigung aller individuellen Umstände des jeweiligen Einzelfalls entschieden werden, ob eine wesentliche Beteiligung anzunehmen sei. Dies würde die Belange der Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit erheblich beeinträchtigen. Für die Beteiligten wäre nicht mehr in allen Fällen vorhersehbar, ob der Erlös aus der Veräußerung eines Geschäftsanteils nach § 17 EStG einkommensteuerpflichtig sei.
Für die im Streitfall zu beurteilenden Frage, ob der Kläger im maßgeblichen Zeitraum, also innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung (Veräußerungsvertrag vom 08. April 1998), am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt gewesen sei, komme es entscheidend darauf an, welche Gewichtung der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister beigemessen werde:
Die Rechtsauffassung, dass die neuen Anteile bei einer Kapitalerhöhung erst mit der Eintragung des Kapitalerhöhungsbeschlusses in das Handelsregister entstünden (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AktG; § 54 Abs. 3 GmbHG), werde nach einhelliger Rechtsauffassung in der Literatur vertreten (Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz. 114; Eilers/R. Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach -H/H/R -, § 17 EStG Anm. 111, 114; Jäschke in Lademann, EStG, § 17 Anm. 95; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 17 EStG Rz. 93). Als Begründung werde im Einkommensteuerkommentar H/H/R hierzu angeführt, dass die Anteile vorher noch kein Stimmrecht hätten und die für die Besteuerung gemäß § 17 EStG gesetzespolitisch maß-gebende Einflussmöglichkeit des Steuerpflichtigen bis dahin weiterhin bestehe. Des weiteren ergebe sich aus Anm. 114 im Einkommensteuerkommentar H/H/R sowie aus den Urteilen des FG Hamburg vom 11. Juli 2001 VI 252/99 (EFG 2001, 1435) und des FG Köln vom 15. Februar 2000 (13 K 1261/96, EFG 2000, 759), dass die für Anwartschaften auf Anteile an einer Vorgesellschaft geltende Ausnahmeregelung nicht ? wie von den Klägern behauptet ? auf Anwartschaften auf Kapitalanteile einer bestehenden GmbH übertragen werden könne. Im Übrigen lehne es die herrschende Meinung ab, schuldrechtliche Ansprüche auf Übertragung von Anteilen als Anwartschaften i. S. des § 17 EStG anzusehen (Schneider in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rdnr. B 110 m. w. N.; anderer Ansicht allerdings Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 17 Rz. 28; FG Hamburg Urteil vom 08. Dezember 1970 II 134/68, EFG 1971, 335). Eine schuldrechtliche Vereinbarung allein begründe noch keine rechtlich gesicherte Erwerbsaussicht. Eine solche setze grundsätzlich eine Rechtsposition voraus, die nicht mehr einseitig durch anderweitige Verfügung zerstört werden könne. Außerdem erfordere sie, dass die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung übergegangen seien (BFH-Urteil vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBI II 1988, 832). Eine derartige Rechtsposition sei im Falle eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Übertragung von Anteilen noch nicht erlangt, denn die schuldrechtliche Vereinbarung könne durch einseitiges Vorgehen der Gesellschaft, beispielsweise durch eine Aufhebung der beschlossenen Kapitalerhöhung oder das Unterlassen der Anmeldung und Eintragung zum Handelsregister, gegenstandslos werden. Auch im Streitfall hätte die Kapitalerhöhung scheitern können, was sich daran zeige, dass zum einen von der beschlossenen Barkapitalerhöhung abgewichen worden sei und zum anderen das Amtsgericht bei Kenntnis darüber die Eintragung in das Handelsregister hätte verweigern können. Somit lägen im Streitfall ? entgegen der Auffassung der Kläger ? konkrete Anhaltspunkte für das Gegenstandsloswerden des Kapitalerhöhungsbeschlusses vor.
Selbst wenn man den Klägerin darin folgen würde, dass der Beschluss über die Barkapitalerhöhung vom 16. März 1993 aus wirtschaftlicher und somit auch aus steuerlicher Sicht bereits so zu behandeln sei, als ob sie im selben Zeitpunkt wirksam geworden wäre, werde von den Klägern verkannt, dass dieser Beschluss seine Wirksamkeit nicht entfaltet habe. Denn es sei zu einer Barkapitalerhöhung nicht gekommen. Vielmehr sei in der Gesellschafterversammlung vom 03. Juni 1993 vereinbart worden, dass die Erhöhung des Stammkapitals durch Verrechnung mit den Gesellschafterdarlehen zu erfolgen habe. Gesellschafterdarlehen seien aber unabhängig vom Entstehungsgrund sacheinlagefähig und könnten nach herrschender Meinung auch nur in dieser Form zur Begleichung einer Einlageschuld verwendet werden, um so die damit verbundene Verm ögensumschichtung aufzudecken, die Prüfung der Bewertung durch das Registergericht sicherzustellen und nach außen den mit einer Bareinlage verbundenen Eindruck der Zuführung neuen Kapitals zu vermeiden (Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz 17. Aufl., § 19 GmbHG Rz. 28). Damit liege im Streitfall eine Sachkapitalerhöhung vor, auch wenn diese nicht in der sachgerechten Form durchgeführt worden sei. Die an der Kapitalerhöhung beteiligten Gesellschafter hätten frühestens mit dem Gesellschafterbeschluss vom 03. Juni 1993 eine gewisse Rechtsposition erlangt, da erst der Beschluss vom 03. Juni 1993 zu der wirtschaftlichen Umsetzung der Kapitalerhöhung durch Verrechnung gegeneinander gerichteter Ansprüche geführt habe. Dies habe zur Folge, dass aufgrund der Maßgeblichkeit des Beschlusses vom 03. Juni 1993 auch bei Zustimmung zur grundsätzlichen Rechtsauffassung der Kläger kein anderes steuerliches Ergebnis erzielt werden könne, denn auch in diesem Fall sei die Veräußerung innerhalb der 5-Jahres-Frist des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgt.
Mit Schriftsatz vom 16. Januar 2004, der am 19. Januar 2004 beim Gericht eingegangen ist, haben die Kläger Klage erhoben und tragen ? ergänzend zu ihrem Vorbringen im Ein-spruchsverfahren ? folgendes vor:
Der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn falle nicht unter § 17 EStG. Der Kläger sei innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung nicht zu mehr als 25 v.H. und damit nicht wesentlich beteiligt gewesen. Zu unterscheiden sei hier zwischen der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Kapitalerhöhung und der Berechnung der 5-Jahres-Frist nach § 17 EStG. Für letztere sei im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf den Kapitalerhöhungsbeschluss abzustellen und nicht erst auf dessen Eintragung in das Handelsregister. Die 5-Jahres-Frist diene nämlich der Vermeidung von missbräuchlichen Übertragungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Es solle verhindert werden, dass bei bestehender Wesentlichkeit zeitnah die steuerfreie Übertragung von Anteilen erfolge. Diesem Gesichtspunkt werde umfassend Rechnung getragen, wenn für den Beginn der 5-Jahres-Frist auf den Kapitalerhöhungsbeschluss abgestellt werde.
Die Beteiligungsverhältnisse vor und nach der Kapitalerhöhung stellten sich wie folgt dar:
vor der Kapitalerhöhung nach der Kapitalerhöhung
R. 40 v.H. 51 v.H.
Kläger 36 v.H. 25 v.H.
L. 24 v.H. 24 v.H.
Die beschlossene Barkapitalerhöhung sei beim Amtsgericht B. -Handelsregister- am 16./17./31.03.1993 angemeldet worden. Damit hätten die Übernehmer der neuen Stammeinlagen alles Notwendige veranlasst. Erwartungsgemäß hätte die Eintragung der Barkapitalerhöhung im Handelsregister noch in dem seinerzeit laufenden Gesch äftsjahr (01. Oktober 1992 bis 30. September 1993) erfolgen können. Dass die tatsächliche Eintragung erst im darauffolgenden Geschäftsjahr der Gesellschaft, am 16. November 1993, vorgenommen worden sei, habe bei Beschlussfassung nicht abgesehen werden können. Auf die ?Eintragungsgeschwindigkeit? hätten die Gesellschaft keinen Einfluss mehr; die tatsächliche Eintragung habe nicht mehr in ihrem Verfügungsbereich gelegen.
Im Einzelnen sprächen folgende Überlegungen für eine Verminderung der Beteiligung des Klägers an der D-GmbH von 36 v.H. auf 25 v.H. bereits ab dem Zeitpunkt der Anmeldung des Kapitalerhöhungsbeschlusses zur Eintragung im Handelsregister:
● Anteilsbegriff i. S. des § 17 EStG
Nach dem Gesetzeswortlaut sei die maßgebende Beteiligungshöhe eben nicht als ?Beteiligung am Nennkapital? definiert, sondern nur durch Verwendung des Begriffs ?Beteiligung am Kapital?. Dazu gehörten nach Satz 3 jedoch auch ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften, zwar nicht am Nennkapital, wohl aber an der Gesellschaft. Sie seien daher als Beteiligungen ?am Kapital?, wenn auch nicht am Nennkapital, anzusehen (vgl. Frotscher, EStG, § 17 Rz. 38). Deshalb seien zur Bestimmung der für § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Höhe der Beteiligung auch die konkretisierten Bezugsrechte aufgrund von Beschlüssen über Kapitalerhöhungen zu berücksichtigen (vgl. Schneider in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz. B 111). Durch den Kapitalerhöhungsbeschluss entstehe eine Anwartschaft auf eine Beteiligung. Die so begründete Anwartschaft auf die zukünftig entstehende Stammeinlage erfülle die Qualität eines Wirtschaftsguts, das bereits aufschiebend bedingt veräußert werden könne (Scholz/ Priester, GmbHG, 8. Aufl. 1995, § 55 Rz. 94). Ihre Veräußerung sei bei wesentlicher Beteiligung auch steuerbar, denn der Veräußerungsbegriff i. S. § 17 EStG umfasse auch entgeltliche Übertragungen von solchen Anwartschaften. Dabei sei unerheblich, ob das Bezugsrecht zunächst für den Altgesellschafter entstehe und er das Recht sodann auf einen Dritten übertrage oder ob der Altgesellschafter entgeltlich zugunsten eines Dritten auf den eigenen (Durchgangs-)Erwerb verzichte. In der Nichtausübung des Bezugsrechts gegen eine Gegenleistung liege eine entgeltliche Verfügung über die Anwartschaft. Die Nichtausübung eines Bezugsrechts ohne Gegenleistung im Rahmen einer Kapitalerhöhung zugunsten eines Dritten sei für diesen ein teilweise unentgeltlicher Anwartschaftserwerb und führe insoweit zur Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG (vgl. R 140 Abs. 3 EStR).
Allerdings bestehe in Bezug auf die Beteiligung in Form einer Anwartschaft keine einheitliche Auffassung dazu, ob und ggf. wie eine solche Beteiligung bei der Bemessung der Beteiligungshöhe zu berücksichtigen sei (vgl. Schneider in Kirchhof/Söhn, EStG, § 17 Rz. B 131). Einzelne Autoren differenzierten zwischen dem einkommensteuerbaren Veräußerungsobjekt und dem quotenerheblichen Beteiligungsobjekt. Danach sei für die Berechnung der Beteiligungshöhe allein auf den Anteil des Steuerpflichtigen am Nennkapital der Gesellschaft abzustellen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 17 Rz. 44; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Rz. 114, 145). Die herrschende Auffassung lehne demgegenüber diese Differenzierung ab und votiere für die Einbeziehung dieser Anteile bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe (vgl. u. a. Schneider in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz. B 132 m. w. N.). Die Frage der Berücksichtigung von Anwartschaften sollte nach ihrer, der Kläger, Auffassung im Rahmen der Ermittlung der Beteiligungsquote grundsätzlich parallel zur Steuerbarkeit der Veräußerung solcher Beteiligungen beurteilt werden.
Zum gleichen Ergebnis ? Einbeziehung dieser Anteile bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe ? komme man auch, wenn man die Beteiligung an der Substanz der Kapitalgesellschaft für maßgebend erachte: So sei nach dem BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 15/71 (BFHE 115, 223, BStBl II 1975, 505) das Recht auf Bezug junger Aktien nach der sog. ?Abspaltungstheorie? ein von der Substanz der alten Aktie abgespaltenes Recht. Das in der Aktie als umfassendes Mitgliedschaftsrecht neben anderen Einzelrechten, wie z. B. dem Stimmrecht, enthaltene virtuelle Bezugsrecht werde durch den Kapitalerhöhungsbeschluss in der Weise konkretisiert, dass die alte Aktie an Substanz verliere und ein Teil des Wirtschaftsguts Aktie aus ihm ausscheide. Demnach ? so der BFH (a. a. O.) weiter ? verkörpere das Bezugsrecht seinem wirtschaftlichen Gehalt nach einen Teil der Substanz der Gesellschaft, die bis dahin durch die alten Aktien allein repräsentiert worden sei. Aus dem von dem Beklagten zitierten BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 29/94 (BFHE 184, 543, BStBI II 1998, 257) ergebe sich insoweit nichts anderes. Darin sei lediglich entschieden worden, dass dispositive Regelungen über das Stimmrecht und/oder über die Verteilung des Gewinns und/oder des Liquidationserlöses die Höhe einer Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 EStG nicht beeinflussen könnten, ebenso wenig kapitalersetzende Darlehen oder typische stille Beteiligungen. Hingegen sei keine Aussage darüber getroffen worden, ob und wie ggfls. ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften bei der Berechnung der Beteiligungshöhe nach § 17 EStG einzubeziehen seien, denn diese Frage sei dort nicht entscheidungserheblich gewesen.
Bei der Entscheidung der Frage, ob Anwartschaften bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe einzubeziehen seien, sei auch zu bedenken, dass es im Falle einer Differenzierung zwischen Veräußerungsobjekt und quotenerheblichem Beteiligungsobjekt unter Umständen zu einer Mehrfachberücksichtigung von Anteilen käme. Zum einen wäre dem Altgesellschafter noch eine ggf. wesentliche Beteiligung aufgrund der Anteile vor der Kapitalerhöhung zuzurechnen. Daneben würde dem Übernehmer der neuen Stammeinlagen bereits eine ggf. wesentliche Beteiligung aufgrund der Anwartschaft zugerechnet, die den Veräußerungstatbestand des § 17 EStG erfüllen könne. Im Ergebnis würde bezogen auf das Stammkapital vor Kapitalerhöhungsbeschluss eine Beteiligungsquote von mehr als 100 v.H. erreicht. Auch dürften Alt- und Neugesellschafter nicht mit zweierlei Maß gemessen werden, indem für den Altgesellschafter erst die Eintragung der Kapitalerhöhung zu einem wirksamen Absenken seiner Beteiligung führe, für den Neugesellschafter jedoch bereits ab dem Kapitalerhöhungsbeschluss eine wesentliche Beteiligung bestehen könne. Dieses Nebeneinander von wesentlicher Beteiligung vor Kapitalerhöhung und wesentlicher Beteiligung aufgrund von Bezugsrechten vor Eintragung einer beschlossenen Kapitalerhöhung sei nicht gerechtfertigt.
● Wirtschaftliche Betrachtung
F ür den Fall, dass das Gericht das Bezugsrecht des Klägers im vorliegenden Fall nicht bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe berücksichtige, müsse die Berechnung der 5-Jahres-Frist des § 17 EStG dennoch differenziert betrachtet werden. Zu unterscheiden sei zwischen der Beteiligung (zivilrechtliche Betrachtung) und dem Zeitraum der Beteiligung (wirtschaftliche Betrachtung). Die die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum sog. wirtschaftlichen Eigentümer regelnde Vorschrift des § 39 Abs. 1 AO gelte n ämlich auch im Rahmen des § 17 EStG für die Beteiligung an Kapitalgesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424). Sowohl für das Ende als auch für den Beginn des Zeitraums der Beteiligung sei auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen, nicht auf den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums (vgl. zum Ende des Zeitraums der Beteiligung auch FG Baden-Württemberg Urteil vom 17. September 1997 5 K 193/97, DStRE 1998, 583). Die auf das geringere Stammkapital entfallenden Anteile seien dem Kläger zwar zivilrechtlich bis zur Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister noch zuzurechnen, jedoch sei das wirtschaftliche Eigentum bereits im Zeitpunkt des Kapitalerhöhungsbeschlusses auf ihn übergegangen.
Der Kläger und der Mehrheitsgesellschafter R. hätten bereits vor der geplanten Kapitalerhöhung eine privatschriftliche Vereinbarung über das Stimmverhalten bis zum Wirksamwerden der Kapitalerhöhung getroffen. Darin habe sich der Kläger verpflichtet, sein Stimmrecht bereits mit dem Kapitalerhöhungsbeschluss so auszuüben, wie es seinem Anteil nach dem Wirksamwerden der Kapitalerhöhung entspreche. Zudem sollten die neuen Stammeinlagen nach dem Gesellschafterbeschluss vom 16. März 1993 am Dividendenbezugsrecht seit Beginn des Geschäftsjahres teilnehmen, in dem die Eintragung im Handelsregister erfolge. Die erwartungsgemäße Eintragung der Kapitalerhöhung im laufenden Wirtschaftsjahr der Gesellschaft, das am 30. September 1993 geendet habe, hätte somit auf den Beginn des laufenden Wirtschaftsjahrs zurückgewirkt.
Die Anknüpfung der 5-Jahres-Frist an die zivilrechtliche Wirksamkeit der beschlossenen Kapitalerhöhung, also deren Eintragung im Handelsregister ? statt an den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ? würde zu völlig unterschiedlicher Beurteilung gleicher Sachverhalte und damit zugleich zu unterschiedlichen Besteuerungsergebnissen führen. In Abhängigkeit von der ?Eintragungsgeschwindigkeit? der jeweiligen Handelsregister, auf die die Beteiligten keinen Einfluss hätten, würde die in § 17 EStG fixierte Frist unterschiedlich ausgelegt. So hätten etwa in den neuen Bundesländern Handelsregistereintragungen insbesondere nach Übernahme des bundesdeutschen Rechtssystems bis zu zwei Jahre gedauert. In anderen Regionen seien Eintragungen in kürzerer Zeit ? zum Teil innerhalb von 2 Wochen ? vorgenommen worden. Es widerspreche damit dem auch die Finanzverwaltung bindenden Gleichbehandlungsgrundsatz, gleiche Sachverhalte gleich zu beurteilen, wenn bei gleichem Sachverhalt wegen der unterschiedlichen Anknüpfung unterschiedliche Besteuerungsergebnisse erzielt würden und in Fällen, in denen sich ? wie hier ? die Handelsregistereintragung verz ögere, die gesetzliche 5-Jahres-Frist erheblich verlängert würde. Deshalb könne es nur darauf ankommen, zu welchem Zeitpunkt die Gesellschafter einen Beschluss getroffen und alle notwendigen Schritte zur Handelsregistereintragung eingeleitet hätten. Bereits in diesem Zeitpunkt mindere sich die Beteiligung des nur eingeschränkt an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafters.
● (Verdeckte) Sachkapitalerhöhung
Der Versuch des Beklagten, den zur Abkürzung des Zahlungswegs in Erfüllung des Barkapitalerhöhungsbeschlusses vom 16. März 1993 getroffenen Gesellschafterbeschluss vom 03. Juni 1993 in einen den Barkapitalerhöhungsbeschluss ersetzenden Sachkapitalerhöhungsbeschluss umzudeuten, gehe fehl: Nachträglich lasse sich eine Barleistungspflicht auch durch Satzungsänderung nicht in eine Sachleistungspflicht verwandeln (§ 19 Abs. 2 GmbHG), insbesondere nicht nach Anmeldung der Bareinlage zum Handelsregister. Eine Umwandlung von Geld- in Sacheinlagen sei nur bei Einhaltung der Sachgründungsvorschriften möglich. Hierfür wäre ein notarieller Beschluss mit satzungsändernder Mehrheit erforderlich gewesen. Außerdem hätte der abändernde Beschluss dem Handelsregister angemeldet und die ursprüngliche Anmeldung der Barkapitalerhöhung zurückgenommen werden müssen. Dies alles sei jedoch nicht ge-schehen, weil eben keine Sachkapitalerhöhung, sondern eine Barkapitalerhöhung gewollt gewesen sei. Die aufgrund des Barkapitalerhöhungsbeschlusses entstandene Geldeinlageforderung der D-GmbH gegen ihre Gesellschafter sei möglicherweise über den 03. Juni 1993 hinaus bestehen geblieben, weil die Leistungen der Gesellschafter in Gestalt der Einlagen der Gesellschafterdarlehen möglicherweise aus Gläubigerschutzgesichtspunkten keine Erfüllungswirkung gehabt hätten. Andere Konsequenzen oder gar die Unwirksamkeit des Barkapitalerhöhungsbeschlusses hätten die Einlagen der Gesellschafterdarlehen jedoch ? entgegen der Ansicht des Beklagten ? nicht gehabt (allgemeine Ansicht, z. B. Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG 17. Aufl., § 56 Rn. 7; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage 2002, § 37 II, IV). Die Barkapitalerhöhung sei vielmehr mit der Eintragung im Handelsregister ? hier: am 16. November 1993 ? im Außenverhältnis analog § 242 AktG wirksam geworden sei (vgl. auch BGH-Urteil vom 06. November 1995 II ZR 181/94, DB 1996, 31, ZIP 1995, 1984; Scholz/ Priester, GmbHG, 8. Aufl. 1995, § 56 Rz. 88). Die anderslautende Argumentation des Beklagten ? der einerseits die Kapitalerhöhung unter Hinweis auf das (nicht einschlägige) BGH-Urteil vom 07. Juli 2003 II ZR 235/01 (BGHZ 155, 329, DStR 2003, 1844) wegen angeblicher Unwirksamkeit des Vollzugsgeschäfts als unwirksam ansehe, andererseits jedoch auf die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister abstelle ? sei im Übrigen auch in sich widersprüchlich; konsequent wäre statt dessen, wenn der Beklagte die Kapitalerhöhung für steuerliche Zwecke als überhaupt nicht erfolgt ansehe. Wegen der weiteren Einzelheiten der Argumentation der Kläger wird auf Bl. 37 ff., 59 ff. GA verwiesen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 23. Dezember 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2003 aufzuheben und die Einkommensteuer 1998 ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 2.880.000,- DM neu festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezog er sich auf seine Einspruchsentscheidung. Hinsichtlich seiner ergänzenden Ausführungen im Klageverfahren wird auf Bl. ? der Gerichtsakten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig. Die Kläger werden durch den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 23. Dezember 2002 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte hat zu Recht den vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.880.000,- DM der Besteuerung gemäß § 17 EStG unterworfen, denn der Kläger war in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung seiner Beteiligung an der D-GmbH durch notariellen Vertrag vom 08. April 1998 an der D-GmbH wesentlich beteiligt i. S. des § 17 EStG. Die vom Beklagten ermittelte Höhe des Veräußerungsgewinns ist nicht zu beanstanden. Die Kläger haben hiergegen auch keine Einwendungen erhoben.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung -EStG-). Nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG ist eine wesentliche Beteiligung dann gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.
Zutreffend geht der Beklagte im Streitfall davon aus, dass der Kläger innerhalb des maß-gebenden Zeitraums des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu 36 v.H. und damit zu mehr als einem Viertel an der D-GmbH beteiligt war. Die Beteiligung des Klägers an der D-GmbH ist nicht schon mit der Anmeldung des Kapitalerhöhungsbeschlusses zur Eintragung im Handelsregister am 16./17./31. März 1993 von 36 v.H auf 25 v.H., sondern erst mit der Eintragung des Kapitalerhöhungsbeschlusses im Handelsregister am 16. November 1993 ? und damit innerhalb der 5-Jahres-Frist des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ? vermindert worden, so dass eine tatbestandsmäßige Veräußerung von Anteilen i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt:
1.
Der Kläger und der Mehrheitsgesellschafter R. waren nicht schon mit der Anmeldung der Kapitalerhöhung zur Eintragung im Handelsregister am 16./17./31. März 1993, sondern erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister am 16. November 1993 im Verhältnis 25 v.H. (Kläger) zu 51 v.H. (R.) ? statt bislang 36 v.H. (Kläger) zu 25 v.H. (R.) ? Eigner von Anteilen an der D-GmbH im gesellschaftsrechtlichen Sinne. Sie waren daher vor dem 16. November 1993 auch nicht im Verhältnis 25 v.H. (Kläger) zu 51 v.H. (R.) Inhaber von ?Anteilen an einer Kapitalgesellschaft? i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG (?Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung?).
Die Stellung eines zu 25 v.H. beteiligten Anteilseigners erlangte der Kläger erst am 16. November 1993, als die gemäß notariellem Vertrag vom 16. März 1993 beschlossene Erhöhung des Stammkapitals der Gesellschaft um weitere 2.000.000,- DM und die Übernahme der Stammeinlagen durch den Kläger und die Herren R. und L. in das Handelsregister eingetragen worden waren. Bei der Kapitalerhöhung handelt es sich nämlich um eine Änderung des Gesellschaftsvertrags (Satzungsänderung), die gemäß § 54 Abs. 3 GmbHG keine rechtliche Wirkung hat, bevor sie in das Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft eingetragen ist. Die Eintragung hat also für die Wirksamkeit der Kapitalerhöhung dieselbe konstitutive Bedeutung wie die ursprüngliche Eintragung der GmbH gemäß § 11 GmbHG für deren Existenz. Da der Übernehmer demgemäß erst mit der Eintragung seiner Übernahmeerklärung Anteilseigner im gesellschaftsrechtlichen Sinne hinsichtlich der übernommenen neuen Stammeinlage wird, hat er vorher insoweit auch keinen ?Anteil an einer Kapitalgesellschaft? i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG (?Anteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung?) inne (vgl. auch Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz. 114; Eilers/R. Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Anm. 111, 114; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 17 EStG Rz. 93).
2.
Der Senat vermag keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, Art. 3 Abs. 1 GG, darin zu erkennen, dass Steuerpflichtige keinen Einfluss darauf haben, wann eine zur Eintragung im Handelsregister angemeldete Kapitalerhöhung tatsächlich im Handelsregister eingetragen wird. Dem Gebot der Gleichbehandlung aller an Kapitalgesellschaften wesentlich i. S. von § 17 EStG beteiligten Steuerpflichtigen ist nach Auffassung des Senats dadurch ausreichend Genüge getan, dass die Eintragung im Handelsregister ein objektiver und leicht ermittelbarer Bezugspunkt ist, an dem Veräußerungsentscheidungen problemlos ausgerichtet werden können. In diesem Zusammenhang muss auch bedacht werden, dass die Anknüpfung an einen möglichst frühen Zeitpunkt ? notarielle Beurkundung des Kapitalerhöhungsbeschlusses bzw. Anmeldung der beschlossenen Kapitalerhöhung zur Eintragung im Handelsregister ? keineswegs generell für Steuerpflichtige günstiger sein muss. Geht es beispielsweise nicht ? wie im Streitfall ? um einen Veräußerungsgewinn, sondern wäre im April 1998 ein Veräußerungsverlust entstanden, dessen Berücksichtigung die Finanzbehörde mit der Argumentation der Kläger verweigert hätte, würde die Anknüpfung an den Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Klage zum Erfolg verhelfen.
3.
Die Kläger irren auch, wenn sie meinen, den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 AO heranziehen zu können, um dem Kläger etwaige Anwartschaften i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 6 EStG (?Anwartschaften auf solche Beteiligungen?) als Anteile i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG (?Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung?) zurechnen zu können. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ermöglicht nämlich nur, in Abweichung von zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen Wirtschaftsgüter dem sog. wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, bietet aber keine Grundlage dafür, zivilrechtlich in bestimmter Weise definierte Rechtspositionen ? hier: Bezugsrechte bzw. Anwartschaften auf Beteiligung an einer GmbH ? für steuerliche Zwecke so zu behandeln als erfüllten sie sämtliche Merkmale einer zivilrechtlich in bestimmter anderer Weise definierten Rechtsposition ? hier: Beteiligung am Stammkapital einer GmbH.
4.
Entgegen der Ansicht der Kläger ist zur Ermittlung des Umfangs der jeweiligen Beteiligung auch keine Zusammenrechnung der vor dem Beschluss über die Kapitalerhöhung bei den drei Gesellschaftern der D-GmbH bereits vorhanden gewesenen ?Anteile an einer Kapitalgesellschaft? i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG (?Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung?) mit den durch die Anmeldung der Kapitalerhöhung zur Eintragung im Handelsregister möglicherweise entstandenen Anwartschaften i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 6 EStG (?Anwartschaften auf solche Beteiligungen?) aufgrund ?wirtschaftlicher Betrachtungsweise? oder aus anderen Gründen vorzunehmen. Richtig ist allerdings der Hinweis der Kläger, dass bei einer solchen Zusammenrechnung ab Entstehung der Anwartschaften ? und damit möglicherweise auch schon vor der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister ? von einem Beteiligungsverhältnis von 25 v.H. (Kläger) zu 51 v.H. (R.) auszugehen wäre.
Nach herrschender Meinung ist zwar auch die Möglichkeit, sich bei einer Kapitalerhöhung ein Bezugsrecht zu verschaffen oder ein gesetzliches oder satzungsmäßiges Bezugsrecht auszuüben, eine ?Anwartschaft? i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG ? mit der Folge, dass nach herrschender Meinung eine Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG angenommen wird, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer Kapitalerhöhung von dieser Möglichkeit beispielsweise zugunsten eines Dritten gegen Entgelt keinen Gebrauch macht oder durch Gesellschafterbeschluss einem Dritten ein Bezugsrecht einräumt ? (siehe nur BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 15/71, BFHE 115, 223, BStBl II 1975, 505; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz. 104; Schneider in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz. B 111, 65, 88). Jedoch kann eine solche Anwartschaft nach Auffassung des Senats nicht mit bereits bestehenden Anteilen i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG zusammengerechnet werden, um den Umfang der jeweiligen Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft innerhalb der 5-Jahres-Frist des § 17 Abs. 1 EStG zu bestimmen, da eine Anwartschaft in Form eines Bezugsrechts keine aktuelle eigene Beteiligung an der Substanz der Kapitalgesellschaft vermittelt (im Ergebnis ebenso Eilers/R. Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Anm. 114 m. w. N.). Dies ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht aus der von ihnen zitierten sog. ?Abspaltungstheorie? des BFH in dem Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 15/71 (a. a. O.), denn nach dieser Theorie ist das Recht auf Bezug junger Aktien ?ein von der Substanz der alten Aktie abgespaltenes Recht?, jedoch keine aktuelle eigene Beteiligung an der Substanz der Kapitalgesellschaft als solcher. Die Auffassung, dass eine Einbeziehung bei der Ermittlung des Umfangs der jeweiligen Beteiligung angezeigt sei, wird von einigen Autoren zwar für Genussscheine, nicht aber auch für die ? hier relevanten ? Anwartschaften in Form von Bezugsrechten vertreten (z. B. Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz. 88). Soweit andere Autoren diese Auffassung auch für Anwartschaften in Form von Bezugsrechten vertreten, geschieht dies ohne nähere Begründung und vermag den Senat daher nicht zu überzeugen (siehe z. B. Hörger in Littmann/ Bitz/Pust, § 17 EStG Rz. 59, dessen Argument ? nämlich: Maßgeblichkeit der Beteiligung an der Substanz der Kapitalgesellschaft ? möglicherweise auf Genussscheine, nicht aber auch auf Anwartschaften in Form von Bezugsrechten zutrifft). Der BFH hatte ? soweit er-sichtlich ? bislang noch keine Gelegenheit, darüber zu entscheiden, ob bei der Beantwortung der Frage, ob eine wesentliche Beteiligung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG gegeben ist, auch Anwartschaften in die Berechnung einzubeziehen sind. In seinem Beschluss vom 29. Juni 1977 VIII S 15/76 (BFHE 122, 516, BStBl II 1977, 726) konnte er offen lassen, ob die dies bejahende Auffassung der Vorinstanz zutreffend ist, da er schon das Vorliegen von Anwartschaften bezweifelte.
Das einzige Argument, das für eine Einbeziehung von Anwartschaften in Form von Bezugsrechten in die Ermittlung des Umfangs der jeweiligen Beteiligung sprechen könnte, ist nach Ansicht des Senats, dass es als inkonsequent angesehen werden könnte, wenn man einerseits im Rahmen der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung einer Anwartschaft bei der Bestimmung der Wesentlichkeitsgrenze auch die Anwartschaft einbezieht, andererseits aber im Rahmen der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von bereits entstandenen Anteilen i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG bei der Bestimmung der Wesentlichkeitsgrenze die Anwartschaft, die als solches durchaus schon Bezugsobjekt des § 17 Abs. 1 Satz 3 Alt. 6 EStG ist, außen vor lässt. Der Senat muss sich diese Inkonsequenz jedoch nicht vorhalten lassen, da er ? zusammen etwa mit Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz. 44 ? der Auffassung ist, dass von einer Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung in Form einer Anwartschaft ohnehin nur aus-gegangen werden kann, wenn die bereits bestehenden Anteile für sich genommen die Wesentlichkeitsgrenze i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG überschreiten, nicht aber auch dann, wenn die Anwartschaft und die bereits bestehenden Anteile erst in der Summe die Wesentlichkeitsgrenze i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG überschreiten. Da es somit nach Auffassung des Senats für die Ermittlung des Umfangs der jeweiligen Beteiligung auf Anwartschaften in Form von Bezugsrechten von vornherein nicht ankommt, kann aus Sicht des Senats auch die insoweit nachgelagerte und von den Beteiligten mit ihrer breit angelegten Diskussion der Voraussetzungen einer Barkapitalerhöhung einerseits und einer Sachkapitalerh öhung andererseits angesprochene Frage dahinstehen, ob im vorliegenden Fall überhaupt eine Anwartschaft entstanden ist oder ob vielleicht eine entstandene Anwartschaft durch den Gesellschafterbeschluss vom 03. Juni 1993 wieder weggefallen ist. Die Klage ist vielmehr unabhängig von der Entscheidung dieser Frage mit der Kosten-folge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da sich der BFH ? soweit ersichtlich ? noch nicht dazu geäußert hat, ob bei der Frage nach einer wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG auch Anwartschaften in Form von Bezugsrechten in die Berechnung einzubeziehen sind.
