28.04.2011 · IWW-Abrufnummer 111285
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 10.02.2011 – 6 K 2713/07
Die Schenkung einer Leibrentenversicherung an den behandelnden Arzt ist keine Betriebseinnahme, wenn die Schenkung aus rein privaten Motiven veranlasst ist. Ob der Schenkung eine private oder eine betriebliche Veranlassung zugrunde liegt, entscheidet das Gericht im Einzelfall anhand der gegebenen objektiven Verhältnisse.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz v. 10.02.2011
6 K 2713/07
Tatbestand
Streitig ist, ob die Zuwendung einer Leibrentenversicherung als betriebliche Einnahme des Klägers zu erfassen ist.
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Ehemann erzielte im Streitjahr 1999 als Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ferner erzielen beide Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Mit einer am 29.01.2003 beim Finanzamt (FA) K eingegangenen Schenkungssteuererklärung zeigte der Kläger eine am 01.09.1999 erhaltene Zuwendung an. Bei der Zuwendung handelt es sich um eine Leibrentenversicherung der Versicherungsgesellschaft D im Nennbetrag von 200.000,- DM (vgl. ESt-Akte, Vorhefter Bl. 5). Aufgrund dieses Sachverhalts teilte das FA K dem beklagten FA mit, dass der Kläger am 01.09.1999 eine Schenkung von einem Herrn R, geb. 1909, erhalten habe. Bei der Schenkung handele es sich um eine auf den Namen des Klägers abgeschlossene Lebensversicherung mit einer Einmalzahlung von 200.000,- DM, aus der dem Kläger ab Oktober 1999 eine monatliche lebenslängliche Rente zufließe. Das Schreiben enthielt ferner den Hinweis, es sei zu prüfen, ob es sich bei der Zuwendung um eine Schenkung oder um eine Betriebseinnahme im Rahmen der Einkünfte des Klägers als praktizierender Arzt handele.
Im Rahmen einer im Jahr 2004 für den Zeitraum 1999 bis 2001 durchgeführten Außenprüfung stellte die Prüferin u.a. fest, dass der Kläger die ihm seit 01.10.1999 zufließende Rente als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG mit dem Ertragsanteil versteuerte. Die Zuwendung des Rentenstammrechts sei, so die Prüferin, betrieblich veranlasst und als Betriebseinnahme mit dem Kapitalwert gemäß § 14 Abs. 1 i.V.m. Anlage 9 Bewertungsgesetz - BewG - i.H.v. 181.512,- DM zu berücksichtigen (vgl. BP-Bericht vom 03.02.2005, Tz. 1.2, BP-Berichtsakte Bl. 6).
Das FA folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ am 07.07.2005 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1999. Hiergegen erhob der Kläger am 19.07.2005 Einspruch mit der Begründung, die Zuwendung der Lebensversicherung sei nicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Es handele sich nicht um eine zusätzliche Vergütung für ärztliche Leistungen. Vielmehr habe der Zuwendende sein Vermögen vor dem Tod verschenkt. Denn außer dem Kläger seien weitere Personen, u. a. die Haushälterin und die Tochter des Zuwendenden, bedacht worden. Sie hätten Beträge in ungefähr gleicher Höhe erhalten. Die Schenkung an den Kläger sei an diesen als Freund und nicht als Arzt erfolgt. Dies sei auch daran zu erkennen, dass die Schenkung entgegen dem BFH-Urteil vom 14.03.2006, VII R 60/03 , nicht zweckgebunden gewesen, sondern zur freien Verfügung erfolgt sei. Nach dem genannten BFH-Urteil sei die Erbeinsetzung eines Altenheimes unter der Auflage erfolgt, den Betrag für die Altenarbeit einzusetzen. Ohne Zweifel sei damit die Vorteilszuwendung der steuerbaren Erwerbssphäre zuzuordnen. Die Voraussetzungen dieses Urteils seien damit grundlegend anders als im Streitfall. Aus den BFH-Urteilen vom 11.05.1989, IV R 56/87 und vom 10.04.1990, VIII R 63/88, ergebe sich, dass die Beiträge und Erträge aus Versicherungen nur dann dem Betrieb zuzuordnen seien, wenn ein besonderes Risiko des Betriebsinhabers abgesichert werden solle. Zwar sei es in diesen Entscheidungen um die Abgrenzung der gesellschaftlichen Sphäre zum Gesellschafterbereich gegangen. Gleichwohl müssten die dort getroffenen Abgrenzungskriterien ebenso für den Einzelunternehmer im Verhältnis zu einer ihm - betrieblich oder privat - verbundenen Person gelten. Ein besonderes Risiko des Klägers in seiner Eigenschaft als Arzt sei vorliegend nicht abgesichert worden. Vielmehr habe die Verbindung zum privaten Lebensbereich des Beschenkten als Arzt im Vordergrund gestanden.
Außerdem sei die Schenkung bereits in einem bestandskräftigen Schenkungssteuerbescheid berücksichtigt worden. Eine doppelte steuerliche Erfassung sei rechtswidrig.
Mit Entscheidung vom 12.11.2007 wies der Beklagte den Einspruch in dem vorliegend streitigen Punkt als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, Betriebseinnahmen seien in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Wertzuwachs sei betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern ein sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sei. Als betrieblich veranlasst seien nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellten. Betriebseinahmen könnten auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhalte, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden solle. Auf dieser Rechtsauffassung beruhe auch das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.10.1935 (VI A 84/35, RStBl. 1936, 139), die der Bundesfinanzhof fortgeführt habe (z.B. Urteil vom 22.07.1988, III R 175/85, BStBl. II 1988, 995). Nicht erforderlich sei, dass das Erlangte Betriebsvermögen werde. Erforderlich sei nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweise. Dies sei vorliegend der Fall. Denn ohne die Rechtsbeziehung Arzt/Patient sei es zu der Zuwendung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht gekommen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 14.03.2006, VIII R 60/03, BStBl 2006 II S. 650 klargestellt, dass es für die Annahme von Betriebseinnahmen ausreiche, wenn das auslösende Moment für eine Vorteilszuwendung bei wertender Beurteilung in signifikantem Ausmaß auch der steuerbaren Erwerbssphäre zuzuordnen sei. Die Zuwendung des Rentenstammrechts sei daher als Betriebseinname zu erfassen.
Den vom Kläger zitierten Entscheidungen des BFH, Urteile vom 11.05.1989 und 10.04.1990, würden andere Sachverhalte zugrunde liegen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar wären. In den genannten Urteilen handele es sich in erster Linie um Betriebsausgaben, also um die Abzugsfähigkeit geleisteter Versicherungsprämien. Im Streitfall gehe es nicht um die Prämien, sondern um den zugewendeten Geldbetrag.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung führen sie aus, die Auffassung des Finanzamts, dass die Schenkung an den Kläger betrieblich veranlasst gewesen sei, sei falsch. Vielmehr habe zwischen dem Kläger und dem Schenkenden, Herrn R, eine lange freundschaftliche Beziehung bestanden, die völlig losgelöst von der Beziehung Arzt-Patient zu sehen sei. Die Schenkung sei an den Freund und nicht an den Arzt erfolgt. Dies sei auch daran zu erkennen, dass die Schenkung, anders als in dem Urteil des BFH vom 14.03.2006, VIII R 60/03, nicht zweckgebunden, sondern zur freien Verfügung erfolgt sei. Im vorliegenden Streitfall müssten die allgemeinen Grundsätze zur Abgrenzung von betrieblichem und privatem Bereich zur Anwendung kommen. Nach der Rechtsprechung ( BFH-Urteil vom 11.05.1989 und 10.04.1990) sei dabei Anknüpfungspunkt und Motiv die Risikoabdeckung, die mit einer Unfall- oder Lebensversicherung bezweckt werden solle. Nur wenn ein besonderes Risiko des Betriebsinhabers abgesichert werden solle, seien die Beiträge und Erträge aus Versicherungen dem Betrieb zuzuordnen. Ohne Bedeutung sei nach der Rechtsprechung des BFH dabei, ob die Versicherungsleistung vereinbarungsgemäß für den Betrieb verwendet werden solle.
Das vom Beklagten zitierte Urteil BStBl 1990 II S. 1028 sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Dort sei es um die Frage der Vergütung für einen Testamentsvollstrecker, also um die Frage der Aufteilung der Vergütung gegangen. Insoweit habe der direkte Zusammenhang mit einer vergütungspflichtigen Tätigkeit auf der Hand gelegen. Im Streitfall sei ein zugrunde liegendes Vertragsverhältnis, das mit der Zuwendung - unverhältnismäßig hoch - vergütet werden sollte, nicht erkennbar. Die Zuwendung habe außerhalb der ärztlichen Beratung, die normal bezahlt worden sei, gelegen. Die Motivlage sei daher ein ganz andere. Der Zuwendende habe mit seiner Zuwendung nicht die Tätigkeit vergüten, sondern sein Vermögen vor seinem Tod unter Lebenden verteilen wollen. Dies ergebe sich auch daraus, dass neben dem Kläger auch die Tochter und die Haushälterin des Herrn R Geldbeträge in entsprechender Höhe erhalten hätten.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 07.07.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2007 dahingehend zu ändern, dass der Ansatz des Wertes der Leibrentenversicherung i.H.v. 181.512,- DM als Betriebseinnahme des Klägers unterbleibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bleibt bei seiner Auffassung, dass die Zuwendung der Lebensversicherung als Betriebseinnahme zu erfassen sei. Zu Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs der streitigen Zuwendung zu der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers komme es nicht auf die zivilrechtliche Rechtgrundlage der Leistung an. Es sei weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Rahmen der selbständigen Tätigkeit erwirtschaftet worden sei, noch, dass der Kläger einen Anspruch auf die Einnahmen habe. Erforderlich sei nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zur Tätigkeit des Klägers aufweise. Dies sei der Fall.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der Bescheid des Beklagten verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit darin der Wert der Leibrentenversicherung als Betriebseinnahme des Klägers erfasst worden ist, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Von den Betriebseinnahmen zu unterscheiden sind Wertzugänge, deren Zufluss durch private Umstände veranlasst worden ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll (BFH-Urteil vom 02.09.2008, X R 25/07, BFH/NV 2009, 63; BFH-Urteil vom 14.03.2006, VIII R 60/03, BStBl. II 2006, 650)
Voraussetzung ist allerdings stets, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist. Es genügt nicht, dass sie lediglich in einem äu ßeren Zusammenhang dazu steht (BFH vom 09.05.1985 IV R 184/82, BStBl 1985 II S. 427 zuletzt bestätigt durch BFH-Urteil vom 23.04.2009 VI R 39/08, BStBl. II 2009, 668).
Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 09.05.1985 IV R 184/82, BStBl 1985 II S. 427 betreffend die Verleihung eines Geldpreises an einen Journalisten darauf abgestellt, ob die Zuwendung unbeschadet ihres besonderen Rechtsgrundes (Auslobung, § 657 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB) wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat. So liegt eine Betriebseinnahme vor bei einer Preisverleihung im Rahmen eines Architektenwettbewerbs, bei dem der Veranstalter typische Berufsleistungen eines Architekten zum Inhalt seiner Auslobung macht und auch ein besonderes wirtschaftliches Interesse an dem Ergebnis des Wettbewerbs hat (BFH-Urteil vom 16.01.1975, IV R 75/74, BFHE 115, 42, BStBl II 1975, 558).
Als privat veranlasst sind dagegen, so der BFH in seinem Urteil vom 09.05.1985 weiter, Preise zu beurteilen, die für das Lebenswerk oder das Gesamtschaffen verliehen werden. Solchen Preisverleihungen liegt kein wirtschaftlicher Leistungsaustausch zugrunde. Selbst wenn die Preisverleihung in einem äußeren Zusammenhang mit bestimmten beruflichen Leistungen steht, soll in diesen Fällen mit der Auszeichnung nicht in erster Linie die berufliche Leistung des Preisträgers gewürdigt, sondern seine Persönlichkeit geehrt werden.
Darüber, ob die Veranlassung der Einnahmen im Einzelfall betrieblicher oder privater Art ist, muss anhand der gegebenen objektiven Verhältnisse entschieden werden ( BFH vom 09.05.1985 , a.a.O.).
Bei Anwendung der oben dargelegten Grundsätze auf den Streitfall ist die Zuwendung der Leibrentenversicherung als nicht betrieblich veranlasste Einnahme anzusehen.
Zu diesem Ergebnis kommt der Senat unter Berücksichtigung folgender Gesichtspunkte:
Nach dem Vortrag des Klägers bestand zwischen ihm und dem Zuwendenden, Herrn R, eine lange freundschaftliche Beziehung. Bezugsberechtigt aus der Leibrentenversicherung ist der Kläger persönlich bzw. im Falle seines Ablebens seine Ehefrau. Eine Zweckbindung des aus der Versicherung zufließenden monatlichen Rentenbetrages erfolgte nicht. Hierin unterscheidet sich der Streitfall von den vom Beklagten zitierten Urteilen des Bundesfinanzhofs. In dem dem Urteil vom 14.03.2006, VIII R 60/03, BFH/NV 2006, 1742 zugrunde liegenden Fall wurde ein Seniorenwohnheim von einer Bewohnerin als Erbe eingesetzt mit der Auflage, die Erbschaft für die Altenarbeit zu verwenden. Der sachliche Zusammenhang der Erbschaft mit dem Betrieb des Seniorenheims folgte hier bereits aus der testamentarischen Verwendungsbestimmung, da die Altenpflege gerade den Gegenstand des Betriebes der Zuwendungsempfängerin bildete.
Ein solcher sachlicher Zusammenhang i.S. einer Verknüpfung durch eine Zweckbindung der Leibrentenversicherung mit der Arzttätigkeit des Klägers besteht im Streitfall nicht.
Es ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Zuwendende die Leibrente als Vergütung für in der Vergangenheit geleistete Dienste des Klägers ansah. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem mit BFH-Urteil vom 06.09.1990, IV R 125/89, BStBl 1990 II S. 1028 entschiedenen Fall, bei dem die Zuwendung im Testament als Testamentsvollstreckervergütung bezeichnet worden war. In diesem Fall, so der BFH, besteht eine Vermutung dafür, dass eine vom Erblasser als Testamentsvollstreckerhonorar bezeichnete Vergütung tatsächlich und rechtlich mit der Testamentsvollstreckung zusammenhängt. Ein solcher - bereits vom Zuwendenden festgelegter - Zusammenhang besteht vorliegend nicht.
Auch die konkret gewählte Zuwendung in Form einer Leibrentenversicherung mit zusätzlicher Hinterbliebenenversicherung (vgl. Versicherungspolice Vorhefter zur ESt-Akte) spricht für eine private Veranlassung der Zuwendung.
Bei der Leibrente handelt es sich um eine wiederkehrende Zahlung (Rente), die bis zu einem bestimmten Ereignis gezahlt wird. Die Auszahlung ist in der Regel an die Lebensdauer des Versicherungsnehmers gebunden. Möglich ist - wie im Streitfall - die Verknüpfung mit einer Hinterbliebenenrente. Im Todesfall des Begünstigten erfolgt die Zahlung sodann an den im Vertrag als Bezugsberechtigten Benannten, vorliegend die Ehefrau des Klägers.
Die Auszahlung der Rente erfolgt ausweislich der Versicherungspolice - lebenslänglich - an den Kläger, unabhängig davon, ob dieser seine Tätigkeit als Arzt fortsetzt und insbesondere unabhängig davon, ob er die Behandlung des Zuwendenden weiterhin vornimmt. Eine Einschränkung enthält weder der abgeschlossene Versicherungsvertrag, noch ergibt sich eine solche Bedingung für die Zuwendung aus sonstigen Unterlagen. Zudem wurde im Falle des Todes des Klägers vor Vertragsablauf die Ehefrau als Begünstigte eingesetzt, bei der kein unmittelbarer Bezug zur ärztlichen Tätigkeit des Klägers gegeben ist. Auch dies wertet der Senat als Indiz für die private Motivation der Zuwendung.
Ferner war zu berücksichtigen, dass der Zuwendende, der im Zeitpunkt der Zuwendung bereits 90 Jahre alt war, nicht nur den Kläger bedachte, sondern auch weitere ihm nahe stehende Personen, nämlich seine Tochter und seine Haushälterin. Unter Berücksichtigung auch dieses Gesichtspunktes liegt es nahe, dass der Zuwendende sein Vermögen vor seinem Tod verteilen wollte und die Zuwendung (auch) an den behandelnden Arzt aus rein privaten Motiven, nämlich der seit langen Jahren bestehenden freundschaftlichen Verbundenheit heraus, erfolgte. Allein die Tatsache, dass es sich bei dem Zuwendungsempfänger um den behandelnden Arzt handelte, reicht für die Annahme eines wirtschaftlichen Bezuges der Zuwendung zur beruflichen Tätigkeit des Klägers nicht aus.
Der Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) stattzugeben.
