21.02.2013
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 25.07.2012 – 8 K 2495/07
1. Beim Ruhegehalt eines katholischen Priesters handelt es sich angesichts der unstreitigen Anknüpfung der Versorgung der katholischen Pfarrer in Deutschland an beamtenrechtliche Versorgungsregelungen um Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG. Die Ruhegehaltszahlungen stellen nachträgliches Entgelt für die in der Zeit vor dem Ruhestand geleistete Arbeit im Dienste der Kirche dar.
2. Das Ruhegehalt der katholischen Pfarrer wird unabhängig davon bezahlt, ob und ggf. in welchem Ausmaß später weitere Tätigkeiten wahrgenommen werden. Vor diesem Hintergrund sind nach dem Eintritt in den Ruhestand anfallende Aufwendungen eines katholischen Priesters im Zusammenhang mit einer freiwilligen Tätigkeit im Rahmen der Fokolar-Bewegung, Mess- oder Pfarrstellenvertretungen, Einladungen des Bischofs sowie sonstigen religiösen Veranstaltungen nicht durch die Erzielung des steuerpflichtigen Ruhegehalts veranlasst und daher insoweit nicht als Werbungskosten abziehbar. Es handelt sich insoweit auch nicht um nachträgliche Werbungskosten für die früheren Bezüge des Pfarrers aus seiner aktiven Dienstzeit. Die Aufwendungen können auch nicht als vorweggenommene Werbungskosten im Hinblick auf eine nach dem Streitjahr aufgenommene priesterliche, eigens vergütete Tätigkeit abgezogen werden, wenn diese Tätigkeit im Streitjahr noch nicht absehbar war.
3. Die Tätigkeiten eines katholischen Pfarrers im Ruhestand können aufgrund der kirchenrechtlichen Verpflichtungen eine andere Qualität als freiwilliges Engagement besitzen. Insoweit kann die vor dem Ruhestand gezahlte Vergütung eines katholischen Pfarrers auch als in der Erwartung geleistet angesehen werden, dass der Pfarrer im Ruhestand seine kirchenrechtlichen Verpflichtungen weiter erfüllt. Vor diesem Hintergrund kann es angezeigt sein, Aufwendungen eines Pfarrers im Ruhestand, die unmittelbar aus der Erfüllung von mit der Priesterweihe entstandenen kirchenrechtlichen Verpflichtungen resultieren und auf einer der Ausübung des Direktionsrecht des Arbeitgebers ähnlichen Weisung beruhen, im Wege einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO wie Werbungskosten zu berücksichtigen. Das Billigkeitsverfahren ist ein gegenüber dem Steuerfestsetzungsverfahren eigenständiges, gesondertes Verwaltungsverfahren.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 8. Senat durch Richter am Finanzgericht … gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung als Einzelrichter auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25. Juli 2012
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Dem Kläger werden die Kosten des Rechtsstreits auferlegt.
Tatbestand
Streitig ist der Werbungskostenabzug für einen katholischen Pfarrer im Ruhestand.
Der Kläger war Pfarrer der Römisch-Katholischen Kirche. Er wurde mit Wirkung zum 1. Juli 2004 in den Ruhestand versetzt. Im Streitjahr – 2005 – erhielt eine Ruhebesoldung, die in Anlehnung an beamtenversorgungsrechtliche Regelungen in der Höhe durch das letzte vom Kläger bekleidete Amt bestimmt wurde.
Der Kläger war im Streitjahr, wie in den Jahren zuvor, in der Fokolar-Bewegung aktiv. Er war der Gemeinschaft der Fokolarpriester in Ostdeutschland GbR zugehörig. Die Fokolarpriester praktizieren die Gütergemeinschaft. Insoweit legte der Kläger dem Beklagten eine Bescheinigung des Bistums DM vom 16.10.2006 und eine Bescheinigung des Erzbistums B. vom 27.9.2006 mit folgenden Inhalten vor:
Schreiben des Bistums DM:
„Hiermit bestätigen wir als oberste kirchliche Dienstbehörde des Bistums DM, dass Herr Pfarrer Dr. T., geboren am …, vom 1. Januar bis 31. Dezember 2005 als Priester im Bistum DM im Rahmen von Vertretungsdiensten in Pfarreien und Heimen sowie bei kirchlichen Veranstaltungen seelsorgerisch tätig war.
Herr Pfarrer Dr. T. gehört der Priesterschaft der Fokolare an. Die Priestergemeinschaft der Fokolare verfolgt und praktiziert die theologische Fortbildung, die geistliche Besinnung und das gemeinschaftliche Leben und entspricht den dienstlichen Obliegenheiten der Priester und fördert sie. Aus dieser Zugehörigkeit ergibt sich die Verpflichtung, an wöchentlichen Tagestreffen der Fokolarpriester auf diözesaner Ebene, monatlichen Tagestreffen auf Landesebene und mehrtägigen Treffen auf nationaler und internationaler Ebene mit dem Inhalt der theologischen Fortbildung und Besinnung teilzunehmen.
Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang entstehen, hat Herr Pfarrer Dr. T. ausschließlich aus seinen Pensionsbezügen zu bestreiten. Erstattungen oder sonstige finanzielle Hilfen bzw. Vergünstigungen werden seitens des Bistums nicht gewährt.”
Bescheinigung des Erzbistums B.:
„Hiermit wird bescheinigt, dass
Herr Pfarrer Dr. T.
wohnhaft:
der anerkannten Priestergemeinschaft der Fokolare angehört.
Aufwendungen, die ihm im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für diese Gemeinschaft im Jahr 2005 entstanden sind, hat er aus seiner Ruhebesoldung bestritten. Erstattungen oder sonstige finanzielle Hilfen wurden von uns nicht gewährt.”
Darüber hinaus war der Kläger Mitglied der Priestergemeinschaft in der Fokolar-Bewegung Ostdeutschland e.V., B. (nunmehr Z., AG Leipzig. VR 30946). Ferner legte er dem Beklagten eine Bescheinigung der Fokolar-Bewegung e.V., Z. (damals: AG Eilenburg VR 499) vom 23.9.2006 mit folgendem Inhalt vor:
„Herr Dr. N. T., bis 18.9.2006 in G., jetzt in Z., ist von den Delegierten des Generalrates des Werkes Mariens (Fokolar-Bewegung) schon vor längerer Zeit gebeten worden, die Mitglieder des Werkes Mariens in den Pfarrgemeinden seelsorgerisch und organisatorisch im Sinne der Spiritualität der Fokolar-Bewegung zu begleiten. Dies erfolgt entsprechend dem von der Katholischen Kirche anerkannten Statut des Werkes Mariens und den für die ‚Pfarreibewegung’ innerhalb des Werkes geltenden Richtlinien. Dort ist die Mitarbeit eines Priesters vorgesehen. Dabei handelt es sich unter anderem um Besuche in Pfarreigemeinden, Treffen des Leitungsteams, Begegnungen auf regionaler Ebene und Reisen zu zentralen Kongressen bzw. Treffen sowohl der Verantwortlichen wie der Mitglieder zwecks Erfahrungsaustausch und Weiterbildung. Die Tätigkeiten werden grundsätzlich unentgeltlich ausgeübt, d.h. von unserer Seite wird keine Vergütung gezahlt.”
Mit der Fokolar-Bewegung als solcher ist der Kläger bereits während seines Studiums der Theologie in Kontakt gekommen. Eine besondere Aufgabe innerhalb der Priestergemeinschaft der Fokolare hat er im Jahr 1987 übernommen. Nach seiner Versetzung in den Ruhestand hat er diese Aufgabe noch bis zum 31.5.2007 fortgeführt. Zu diesem Zeitpunkt ist ein Nachfolger gefunden worden. Vor seiner Versetzung in den Ruhestand wurden seine Aufenthalte bei den Veranstaltungen der Fokolar-Bewegung von seinem Dienstherrn als Abwesenheit vom Dienstort, nicht als Urlaub oder Freistellung behandelt. Der Erzbischof von B. begrüßte die Bereitschaft des Klägers, seinen bisherigen Aufgaben im Werk Mariens auch nach Eintritt in den Ruhestand uneingeschränkt nachzugehen.
In der Einkommensteuererklärung 2005 machte der Kläger Werbungskosten von insgesamt 8.854 EUR geltend. Diese setzten sich zusammen aus Aufwendungen für Arbeitsmittel (884 EUR), Telefonkosten (117 EUR), Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (1.001 EUR), Reisekosten (8.838 EUR) und Kontoführungsgebühren (16 EUR). Die Arbeitsmittel untergliedern sich in Abschreibung auf ein im September 2004 angeschafftes Notebook (89 EUR), Anschaffungskosten für entsprechende Zubehör (131,14 EUR), Büromaterial (50,92 EUR), Fachbücher (30,52 EUR), Kosten der Bahncard (200 EUR) und ein Abonnement (38,60 EUR). Hinsichtlich der Reisekosten legte der Kläger mehrere Aufstellungen vor. Diese enthalten Fahrten zu Kongressen, zu Pfarrvertretungen und – überwiegend – Reisen, die im Zusammenhang mit der Fokolar-Bewegung stehen. Von den Reisekosten beruhen 1.974 EUR auf den Pauschbeträgen nach § 4 Abs. 5 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) und 5.517,60 EUR auf „Dienstfahrten lt. Fahrtenbuch” (18.392 Km zu je 0,30 EUR).
Mit Bescheid vom 2.8.2006 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 5.047 EUR fest. Hierbei berücksichtigte er lediglich einen Werbungskostenpauschbetrag aus § 9a Satz 1 Nr. 1b EStG in Höhe von 102 EUR. Zur Begründung verwies der Beklagte auf den Einkommensteuerbescheid für 2004, in dem er ausgeführt hatte:
„Sämtliche Aufwendungen, welche nach dem 30.6.2004 angefallen sind und im Zusammenhang mit der ehrenamtlichen/unentgeltlichen Tätigkeit stehen konnten nicht berücksichtigt werden.”
Der Kläger erhob hiergegen durch einen von ihm beauftragten Lohnsteuerhilfeverein Einspruch. Im Einspruchsverfahren überreichte er mehrere Unterlagen. Anlässlich eines Telefonats mit einem Mitarbeiter des Beklagten vom 24.8.2006 teilte der damalige steuerliche Vertreter des Klägers mit, dass sich die Frage, ob Ruhestandsbezüge gekürzt würden, wenn der Priester seinen Aufgaben nicht weiter nachkäme, noch nie gestellt habe. Mit Schreiben des Beklagten vom 19.9.2006 wurde der steuerliche Vertreter des Klägers darauf hingewiesen, dass pensionierte Priester für ihre aktive pastorale Tätigkeit „nach § 9 BesVergütVO” entsprechende Zulagen erhalten können. Es wurde um Mitteilung des Klägers gebeten, ob ihm entsprechende Zulagen gezahlt würden. Der Kläger ließ insoweit mitteilen, dass er entsprechende Leistungen nicht beantragt habe.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 3.12.2007 als unbegründet zurückgewiesen. Nach Auffassung des Beklagten ist der Kläger nach Eintritt des Ruhestandes nicht mehr um des Entgelts willen, sondern wegen seiner Stellung als Priester tätig geworden, wenn er priesterliche Tätigkeiten wahrgenommen habe. Diese Tätigkeiten würden als solche nicht vergütet. Die Ruhestandsbezüge erhalte er für seine vormalige Tätigkeit als Pfarrer. Würden Tätigkeiten nicht vergütet, schieden Werbungskosten bereits begrifflich aus. Diese setzten eine Einkunftserzielungsabsicht voraus. Da die Tätigkeit des Klägers im Rahmen der Fokolar-Bewegung ehrenamtlich erfolge und nicht entlohnt worden sei, könne auch insoweit ein Werbungskostenabzug nicht erfolgen.
Der Kläger übernahm – neben einem weiteren Pfarrer im Ruhestand – im Jahr 2006 das Amt des Seelsorgers am Flughafen L.. Hierfür erhält er auf entsprechenden Antrag seit 2008 eine steuerpflichtige Zulage vom Bistum M.. Ferner übernahm er im Jahr 2007 gegen Honorar seelsorgerische Dienste bei einer Kirche des Bistums DM.
Am 21.12.2007 hat der Kläger Klage erhoben. Er ist der Auffassung, die Tätigkeit in der Fokolar-Bewegung sei zu aktiven Zeiten unstreitig Teil des priesterlichen Dienstes gewesen. Sie sei durch den Ruhestand nicht beendet worden. Vielmehr könnten Ausgaben, die nach der Aufgabe einer Tätigkeit entstünden, nachträgliche Werbungskosten darstellen, wenn sie mit einer früheren Einnahmeerzielung in Zusammenhang stehen. So liege der Fall hier. Er führe bestimmte in der Zeit des aktiven Beschäftigungsverhältnisses begonnene Tätigkeiten, wie insbesondere den Dienst für das Werk Mariens, auf Bitten des Bischofs weiter. Er komme insoweit einer von ihm erwarteten Pflicht nach. Überdies sei die Katholische Kirche angesichts des Priestermangels auf den Einsatz und das Engagement von Pfarrern im Ruhestand angewiesen. Auch könnten die Ausgaben des Jahres 2005 als vorweggenommene Werbungskosten für die entgeltlichen Tätigkeiten ab dem Jahr 2007 anzusehen sein. In der mündlichen Verhandlung erklärte er, dass er die Seelsorge am Flughafen L. bereits im August 2006 begonnen habe. Über eine Entlohnung habe er damals noch nicht nachgedacht, dies sei nicht seine erste Überlegung. Erst als ihm der Zusammenhang zwischen Einnahmen und Werbungskostenabzug bewusst geworden sei, habe er die Vergütung gefordert und erhalten.
Die Festsetzung der Einkommensteuer für 2005 wurde zuletzt mit Bescheid vom 12.2.2010 auf 4.606 EUR geändert, wobei die vom Kläger begehrten Werbungskosten weiterhin nicht berücksichtigt wurden. Mit Schreiben vom 18.7.2012 hat der Kläger einen Antrag auf abweichende Festsetzung im Billigkeitswege nach § 163 Abgabenordnung (AO) gestellt. Über diesen Antrag ist vom Beklagten noch nicht entschieden worden.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid des Beklagten vom 12.2.2010 dahingehend abzuändern, dass für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 8.854 EUR zu berücksichtigen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist weiterhin der Auffassung, es fehle der steuerrechtlich erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Ausgaben und den konkreten Einnahmen des Klägers.
Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 2.7.2012 zur Entscheidung auf den Einzelrichter übertragen. Der Einzelrichter hat die Akte des Verfahren 3 K 976/08 beigezogen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Akten des Beklagten (ein Band Rechtsbehelfsakte Bl. 1 bis 158), die Schriftsätze der Beteiligten samt Anhängen, die Hinweise des Berichterstatters und Einzelrichters vom 14.5.2012 und in der Ladung zur mündlichen Verhandlung sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25.7.2012 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist unbegründet. Der gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Bescheid über die Festsetzung der Einkommensteuer 2005 vom 12.2.2010 ist nicht gemäß § 100 Abs. 2 FGO abzuändern, weil er rechtmäßig ist.
Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen sind, abgesehen von den nicht gesondert zu berücksichtigenden Kontoführungsgebühren, keine Werbungskosten. Soweit hinsichtlich der Aufwendungen eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO zu treffen ist, berührt das diesbezügliche Verfahren den vorliegenden Rechtsstreit nicht.
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierunter fallen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind (BFH, Urteil vom 17.9.2009, VI R 24/08, BStBl II 2010, 198 m.w.N.). Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinn fördern (BFH, Urteil vom 20.7.2006, VI R 26/05, BStBl II 2006, 764 m.w.N.). Nicht abzugsfähig sind hingegen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen aufgewendeten Beträge. Hierzu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (§ 12 Nr. 1 EStG).
Daran gemessen handelt es sich bei den geltend gemachten klägerischen Ausgaben, abgesehen von den Kontoführungsgebühren, weder um Werbungskosten für die Ruhebesoldung, noch um nachträgliche Werbungskosten für die mit Wirkung zum 1. Juli 2004 beendete Tätigkeit als Pfarrer, noch um vorweggenommene Werbungskosten in Bezug auf die entgeltlichen Tätigkeiten ab dem Jahr 2007.
Die Kontoführungsgebühren in Höhe von 16 EUR sind Werbungskosten im Hinblick auf die Ruhestandsbezüge. Sie übersteigen aber nicht den gewährten Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG von 102 EUR, so dass sie gemäß § 9a Satz 1 EStG nicht gesondert zu berücksichtigen sind.
a) Die übrigen geltend gemachten Aufwendungen des Klägers stehen nicht im Zusammenhang mit seinem Ruhegehalt. Sie sind daher nicht durch die Erzielung der Ruhestandsbezüge veranlasst.
Das Ruhegehalt des Klägers dürfte kirchenrechtlich nicht mehr eine Vergütung sein, „die seiner Stellung angemessen ist und die die Natur seiner Aufgabe und die Umstände des Ortes und der Zeit berücksichtigt” (vgl. Codex Iuris Canonici [CIC] Can. 281 § 1) sondern eine „soziale Hilfe” darstellen, „durch die für die Erfordernisse des Klerikers im Alter angemessen gesorgt wird” (CIC Can. 281 § 2). Unabhängig davon handelt es sich bei den Zahlungen des Ruhegehalts an den Kläger angesichts der unstreitigen Anknüpfung der Versorgung der katholischen Pfarrer in Deutschland an beamtenrechtliche Versorgungsregelungen um Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG. Sie stellen nachträgliches Entgelt für die in der Zeit vor dem Ruhestand geleistete Arbeit im Dienste der Kirche dar (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 12.9.2006, 2 K 1375/05 und vom 13.3.1981, 3 K 278/80 [jeweils zit. nach juris]).
Dies wird vom Kläger, der die Berücksichtigung der Ausgaben als weitere Werbungskosten neben dem Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG begehrt, auch nicht in Frage gestellt. Das Ruhegehalt ist daher zu Recht vom Beklagten als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen worden, wobei dem Kläger gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag zugute kam.
Das Ruhegehalt der katholischen Pfarrer wird unabhängig davon bezahlt, ob und ggf. in welchem Ausmaß später weitere Tätigkeiten wahrgenommen werden (FG Rheinland-Pfalz a.a.O.). Nach Angaben des steuerlichen Vertreters im Rechtsbehelfsverfahren ist auch kein Fall bekannt, in welchem das Ruhegehalt wegen zu geringer Tätigkeit des Ruheständlers gekürzt wurde. Entsprechende kirchenrechtliche Regelungen hat der Kläger zudem weder vorgetragen noch vorgelegt. Vor diesem Hintergrund erscheinen die mit den Tätigkeiten des Klägers im Rahmen der Fokolar-Bewegung, wie auch im Rahmen von Mess- oder Pfarrstellenvertretungen entstandenen Aufwendungen, wie auch die sonstigen Aufwendungen nicht durch die Erzielung des steuerpflichtigen Ruhegehalts veranlasst. Es fehlt insoweit bereits an einem kausalen Zusammenhang.
b) Bei den Ausgaben des Klägers handelt es sich auch nicht um nachträgliche Werbungskosten für seine vormaligen Bezüge aus aktiver Dienstzeit als Pfarrer.
Für nachträgliche Werbungskosten bestehen keine grundsätzlichen Besonderheiten gegenüber Werbungskosten, die im laufenden steuerpflichtigen Einnahmebezug entstehen. Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder der Lebensführung i.S.v. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, entscheidet sich unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, ohne dass dabei allerdings schon ein abstrakter Kausalzusammenhang im Sinne einer conditio sine qua non die einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH, Urteile vom 9.2.2012, VI R 23/10, DStR 2012, 1267; vom 6.5.2010, VI R 25/09, BStBl II 2010, 851 [852]; vom 17.9.2009, VI R 24/08, BStBl II 2010, 198 [201]).
Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit enden in der Regel mit dem Ende der Einnahmen auch die hierauf bezogenen Ausgaben. Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen vormaligen Einnahmen und später anfallenden Ausgaben besteht jedoch, wenn bei der Abwicklung des Beschäftigungsverhältnisses Kosten entstehen – insbesondere, wenn ein in Bezug auf das Beschäftigungsverhältnis geführter Rechtsstreit Kosten verursacht (vgl. BFH, Urteil vom 9.2.2012 a.a.O. [1268] mit weiteren Beispielen) oder ein solcher Rechtsstreit durch die Aufwendungen gerade verhindert werden soll (vgl. FG München, Gerichtsbescheid vom 6.2.2007, 9 K 4418/04 [zit. nach juris]) – oder wenn während des Beschäftigungsverhältnisses in Bezug auf dieses Dauerschuldverhältnisse mit Dritten begründet worden waren, die sich nicht parallel mit dem Arbeitsverhältnis beenden lassen (so wohl: Leitsatz zu FG Köln, Urteil vom 2.10.1989, 5 K 4299/88 [zit. nach juris]).
Für die einzelnen Aufwendungen des Klägers lässt sich der erforderliche steuerrechtlich anzuerkennende wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Tätigkeit als Pfarrer nicht feststellen.
aa) Dies gilt zuallererst für die Abschreibung auf den nach seiner Pensionierung angeschaffen Rechner und die Kosten der Anschaffung von Zubehör, Büromaterial, Fachbüchern und Bahncard sowie für die Telefonkosten und das Vorhalten eines Arbeitszimmers. Für diese Ausgaben bestand über ein halbes Jahr nach der Versetzung in den Ruhestand kein Zusammenhang mehr mit der vormals ausgefüllten Pfarrstelle.
bb) Hinsichtlich des nicht näher bezeichneten Abonnements ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass der Kläger diese Vertragsbeziehung zu einem Dritten in Ansehung seines Beschäftigungsverhältnisses bis Ende Juni 2004 eingegangen ist und er nicht in der Lage war, dieses Abonnement vor dem 1.1.2005 zu beenden.
cc) Für die Aufwendungen, die dem Kläger aus Anlass von Pfarrstellen- und Messvertretungen, von Einladungen des Bischofs und von religiösen Veranstaltungen entstanden, die nicht im Zusammenhang mit der Fokolar-Bewegung stehen, liegt ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Tätigkeit als Pfarrer ebenfalls nicht vor.
Soweit der Kläger nach der Versetzung in den Ruhestand weiterhin an religiösen Veranstaltungen teilnahm oder sie aufgrund seiner Stellung als Priester leitete, ist das auslösende Moment in erster Linie im Glauben des Klägers und der für ihn bindend angesehenen kirchenrechtlichen Verpflichtungen (hier wohl: CIC Can. 274 § 2; Can. 276 § 2 Nr. 1; Can. 279 §§ 1 u. 2) zu finden. Dieses die betreffenden Aufwendungen auslösende Moment ist der besonderen Lebensführung des Klägers als Kleriker der Katholischen Kirche und seiner gesellschaftlichen Stellung innerhalb dieser Religionsgemeinschaft zuzuordnen. Es kann nicht der einkommensteuerrechtlichen Erwerbssphäre der vormaligen Besetzung einer Pfarrstelle zugewiesen werden. Der Kläger trafen die Aufwendungen nicht im Hinblick auf die Einnahmen in Bezug auf seine vormalige Tätigkeit als Pfarrer, sondern aufgrund seiner gegenwärtigen Überzeugung von kirchenrechtlicher Verpflichtung und von religiös motiviert richtigen Handelns.
Eine Verbindung zu den vormaligen Einnahmen als Inhaber einer Pfarrstelle bestand lediglich insoweit, als der Eintritt in den Klerikerstand mit der Aufnahme einer vergüteten Tätigkeit untrennbar verbunden gewesen sein dürfte (vgl. zur seit 1983 geltenden Rechtslage: CIC Can. 265; 266; 281). Mit der Versetzung in den Ruhestand tritt aber eine kirchenrechtliche Trennung von Amt und Auftrag bzw. Befähigung ein (vgl. zum evangelisch-lutherischen Pfarrer: Niedersächsisches FG, Urteil vom 8.6.1993, III 211/91, EFG 1994, 141 [142]). Diese Trennung hat zur Folge, dass die Verbindung weiterer Aufwendungen zu den vormaligen Einnahmen – wie bei Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit üblich – grundsätzlich abgeschnitten ist.
Soweit nach dem Vortrag des Klägers die Versetzung eines katholischen Pfarrers in den Ruhestand in der Praxis dazu führen kann, dass die sich Tätigkeit von der Ausübung einer einzelnen Pfarrstelle in eine „Springer-Tätigkeit” ggf. unter Einschluss von Sonderaufgaben wandeln mag, ist dies grundsätzlich für Abzug der nach Eintritt des Ruhestands entstandenen Aufwendungen als Webungskosten ohne Belang. Es erscheint nicht ungewöhnlich, dass Menschen nach Eintritt in den beruflichen Ruhestand ein besonderes gesellschaftliches oder religiöses Engagement entwickeln oder fortsetzen. Die insoweit anfallenden Aufwendungen sind grundsätzlich auch dann keine Werbungskosten des vormalig ausgeübten Berufs, wenn das Engagement eine sachliche Beziehung oder Nähe zu früheren Tätigkeit aufweist.
Allerdings verkennt das Gericht nicht, dass die Tätigkeiten eines katholischen Pfarrers im Ruhestand aufgrund der kirchenrechtlichen Verpflichtung eine andere Qualität als freiwilliges Engagement besitzen können. Bereits mit der Priesterweihe und der Übernahme eines besoldeten Amtes werden über den Ruhestand hinausgehende kirchenrechtliche Verpflichtungen begründet, die mit Arbeitnehmerpflichten vergleichbar erscheinen. Nach den Feststellung des Hessischen Landessozialgerichts (Urteil vom 29.11.2011, L 3 U 207/10 [zit. nach juris]) besteht das Dienstverhältnis von evangelischen Pfarrern (wohl der Evangelischen Kirche in Hessen und Nassau) auch im Ruhestand fort, so dass ein in Ausübung des Amtes nach Eintritt des Ruhestandes erlittener Unfall weiterhin einen Dienstunfall darstellt. Ähnliches wird möglicherweise für katholische Pfarrer im Ruhestand gelten. Insoweit kann die vor dem Ruhestand gezahlte Vergütung eines katholischen Pfarrers – die auf die Natur der Aufgabe des Klerikers Bezug nimmt (CIC Can. 281 § 1) – auch als in der Erwartung geleistet angesehen werden, dass der Pfarrer im Ruhestand seine kirchenrechtlichen Verpflichtungen weiter erfüllt. Vor diesem Hintergrund kann es angezeigt sein, Aufwendungen eines Pfarrers im Ruhestand, die unmittelbar aus der Erfüllung von mit der Priesterweihe entstandenen kirchenrechtlichen Verpflichtungen resultieren und auf einer der Ausübung des Direktionsrecht des Arbeitgebers ähnlichen Weisung beruhen, im Wege einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO wie Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. zu Werbungskosten einer entpflichteten Professorin: BFH, Urteil vom 5.11.1993, VI R 24/93, BStBl II 1994, 238 [240]).
Ein entsprechender Antrag auf eine Billigkeitsentscheidung wurde vom Kläger gestellt und wird vom Beklagten bearbeitet.
dd) Auch für die Kosten des Klägers im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit in der Fokolar-Bewegung ist das auslösende Moment der Aufwendungen der Sphäre der persönlichen Lebensführung zuzuweisen.
Die Fokolar-Bewegung setzt sich nach Darstellung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung besonders für den Dialog zwischen den einzelnen Religionen ein. In der Bewegung engagieren sich Jugendliche und Kinder, Familien, Priester und Ordensleute, Politiker und Künstler sowie Menschen unterschiedlichster Berufsgruppen und sozialer Schichten. Hierbei handelt es sich aus dem Blickwinkel des staatlichen Rechts nicht um eine rechtlich einheitliche Organisation, sondern um ein Netzwerk verschiedener Gruppen staatlichen Rechts. So ist der Kläger selbst Mitglied zumindest in einer der Fokolar-Bewegung zuzuordnenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts und Mitglied zumindest eines der Fokolar-Bewegung zuzuordnenden eingetragenen Vereins. Ferner wurde er auf Bitten eines weiteren der Fokolar-Bewegung zuzuordnenden eingetragenen Vereins für jenen tätig. Unter dem Blickwinkel des kirchlichen Rechts handelt es sich bei der Fokolar-Bewegung nach den Ausführungen im vom Kläger zur Akte gereichten kirchenrechtlichen Gutachten (Kirchenrechtliches Gutachten – Zu priesterlichen Tätigkeitsfeldern und Aktivitäten bei kirchlichen Vereinigungen und Bewegungen von Dr. iur. can. Elfriede Glaubitz vom 5.11.2008) um eine mit (Kirchen-)Rechtspersönlichkeit ausgestattete, anerkannte private universalkirchliche Vereinigung päpstlichen Rechts.
Das Engagement in der Fokolar-Bewegung ist für katholische Priester freiwillig. Gleiches gilt für den Eintritt in konkrete, der Bewegung zuzuordnende Vereinigungen staatlichen Rechts. Das vom Kläger vorgelegte Schreiben des Bistums DM vom 16.10.2006 differenziert dementsprechend zwischen den Tätigkeiten des Klägers im Bistum DM und der Erfüllung den sich aus der Zugehörigkeit zur Priesterschaft der Fokolare ergebenden Verpflichtungen. Auch die Formulierung des Schreibens des Erzbistums B. vom 27.9.2006 weist auf die Eigenständigkeit der Priestergemeinschaft der Fokolare „diese Gemeinschaft” gegenüber dem Erzbistum „uns” hin.
Zwar verfolgt und praktiziert die Priestergemeinschaft der Fokolare nach dem Schreiben des Bistums DM vom 16.10.2006 und dem vom Kläger zur Akte gereichten kirchenrechtlichen Gutachten die theologische Fortbildung, die geistliche Besinnung und das gemeinschaftliche Leben und entspricht damit den dienstlichen Obliegenheiten eines Priesters und fördert diese. Die sich aus der Zugehörigkeit zu dieser Gemeinschaft ergebenden Aufwendungen beruhen aber auf der die persönliche Lebensführung des Klägers betreffenden Entscheidung, dieser Gemeinschaft beizutreten und die sich aus dieser Zugehörigkeit ergebenden konkreten Verpflichtungen als für sich maßgeblich und bindend anzuerkennen. Dies wird insbesondere durch die mit dem Beitritt in die Priestergemeinschaft der Fokolare verbundene Entscheidung für eine Gütergemeinschaft deutlich. Diese ist Ausdruck der individuellen Lebensführung und der Persönlichkeit des Klägers.
Dem widerspricht es nicht, dass der Kläger einzelne Reisen zu Veranstaltungen der Fokolar-Bewegung auch auf Anordnung des für ihn zuständigen Bischofs durchführte. Die durch die Priestergemeinschaft der Fokolare praktizierte theologische Fortbildung kann es mit sich bringen, dass bei einzelnen Veranstaltungen die Erfüllung der dienstlichen Obliegenheiten des Klägers gegenüber der Gestaltung seiner persönlichen Lebensführung im Vordergrund stand. Soweit, wie in der Klageschrift erwähnt, entsprechende Fortbildungstage als Dienstreisen qualifiziert wurden, erscheint – im aktiven Dienst – die Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten nicht von vornherein als unzutreffend (vgl. zu Reisekosten im Einzelnen: Fissenwert in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 12 EStG Rn. 85 m.w.N.). Im Ruhestand fehlt es aber an dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen für die Fortbildung und den Einnahmen als Pfarrer, da letztere bereits beendet waren.
Da die Zugehörigkeit zur Fokolar-Bewegung nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zugeordnet werden kann, kann auch die Abwicklung der sich hieraus ergebenden Verpflichtungen bis ins Jahr 2007 nicht der Erwerbssphäre zugehörig angesehen werden.
c) Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen stellen auch keine vorab entstandenen Werbungskosten im Hinblick auf die ab dem Jahr 2007 vergüteten Tätigkeiten dar.
Erzielt der Steuerpflichtige keine Einnahmen, können vorab entstandene Werbungskosten vorliegen. Maßgebend ist – wie bei anderen Werbungskosten auch –, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. Sie müssen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen Tätigkeit stehen (BFH, Urteile vom 20.7.2006, VI R 26/05, BStBl II 2006, 764; vom 4.12.2002, VI R 120/01, BStBl 2003, 403 [406]; vom 27.5.2003 VI R 33/01, BStBl II 2004, 884 [885]).
Ein solcher Zusammenhang liegt für Aufwendungen, die der Kläger für andere als für Fortbildungsmaßnahmen und die Anschaffung von Fachbüchern getätigt hat, nicht vor. Einen konkreten Bezug der Abschreibung des Rechners, der Anschaffung von Zubehör, Büromaterial und Bahncard, der Telefonkosten, der Vorhaltung des Arbeitszimmers, der Pfarrstellen- und Messvertretungen sowie der Tätigkeiten im Rahmen der Fokolar-Bewegung zu den ab 2007 generierten Einnahmen hat der Kläger nicht hergestellt.
Aber auch hinsichtlich der vom Kläger im Jahr 2005 besuchten Fortbildungsveranstaltungen und der Anschaffung von Fachbüchern liegt ein hinreichend konkreter objektiv feststellbarer Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen nicht vor. Dabei kann dahinstehen, ob es sich bei den Einnahmen ab dem Jahr 2007 – die der Kläger nach Auskunft in der mündlichen Verhandlung nur einforderte, um etwaige möglicherweise überschießende Werbungskosten geltend zu machen – überhaupt um steuerbare Einnahmen handelt. Im Jahr 2005 war ein objektiver Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den künftigen Einnahmen noch nicht hergestellt. Es war zu jener Zeit für den Kläger nicht ersichtlich, dass er in späteren Jahren weitere gesondert vergütete Tätigkeiten aufnehmen würde. Er selbst wurde erst im Rechtsbehelfsverfahren im September 2006 durch den Beklagten auf die Möglichkeit der Erzielung von Einnahmen hingewiesen. Auch gab er in der mündlichen Verhandlung an, dass die Generierung von Einnahmen kein für ihn maßgebliches Kriterium für seine Tätigkeiten in der Katholischen Kirche war und ist.
2. Soweit hinsichtlich der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO zu treffen ist, berührt das diesbezügliche Verfahren den vorliegenden Rechtsstreit nicht.
Die Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze und die Entscheidung über die abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen sind in zwei gesonderten Verwaltungsverfahren und in zwei Verwaltungsakten vorzunehmen (vgl. BFH, Beschluss vom 12.12.2011, IX B 3/11, BFH/NV 2012, 700 [701] m.w.N.). Insofern hat das Billigkeitsverfahren nach § 163 AO – abgesehen von der Möglichkeit der Aussetzung nach § 74 FGO – keinen unmittelbaren Einfluss auf die gerichtliche Prüfung der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze (vgl. BFH, Urteil vom 11.5.2010, IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067 [2069]).
Das Gericht hat von seinem Ermessen Gebrauch gemacht und das Verfahren nicht nach § 74 FGO ausgesetzt. Zwar kann die auf den Antrag des Klägers vom 18.7.2012 zu treffende Entscheidung des Beklagten nach § 163 AO einen Grundlagenbescheid für die hier angegriffene Einkommensteuerfestsetzung darstellen. Der Kläger strebt allerdings in erster Linie die Anerkennung von Werbungskosten in der Einkommensteuerfestsetzung ohne Billigkeitsverfahren an. Der Beklagte hat grundsätzlich nur Anlass für eine Billigkeitsentscheidung, wenn die geltend gemachten Aufwendungen des Klägers nicht bereits Werbungskosten sind. Er teilte in der mündlichen Verhandlung zudem mit, eine gerichtliche Entscheidung zur streitigen Frage zu wünschen, weil die Bearbeitung von Rechtsbehelfen des Klägers gegen weitere Einkommensteuerfestsetzungen im Hinblick auf dieses Verfahren zurückgestellt wurde. Insofern erschien unter Berücksichtigung des Anspruchs auf ein zügiges Verfahren aus Art. 78 Abs. 3 Satz 1 Verfassung des Freistaates Sachsen (SächsVerf) eine Aussetzung des bereits über vier Jahre rechtshängigen Verfahrens nicht angezeigt, zumal sie auch von den Beteiligten weder beantragt noch angeregt wurde. Dabei wurde auch berücksichtigt, dass das Billigkeitsverfahren erst wenige Tage vor der mündlichen Verhandlung mit dem Antrag des Klägers vom 18.7.2012 eingeleitet wurde und somit noch am Anfang steht.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
