14.03.2013
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 12.09.2012 – 3 K 632/10
1. Die Einmalzahlung eines Schweizer Arbeitgebers zur Finanzierung des Anspruchs eines ehemaligen Grenzgängers auf Zahlung einer Überbrückungs- und Altersrente durch eine Schweizer Pensionskasse unterliegt als laufende Lohnzahlung der inländischen Besteuerung.
2. Ausgaben für die Zukunftssicherung eines Arbeitnehmers, die vom Schweizer Arbeitgeber aufgrund eines Sozialplans freiwillig erbracht werden, sind weder nach § 3 Nr. 62 EStG noch nach § 3 Nr. 28 EStG steuerbefreit.
3. Bei der Ersatzleistung für die Einmaleinlage handelt es sich um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, so dass sie als außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG einem ermäßigten Steuersatz (sog. Fünftelregelung) unterliegt.
4. Die vom Arbeitnehmer geleistete Einmaleinlage unterliegt als Vorsorgeaufwendung dem beschränkten Sonderausgabenabzug. Eine unbeschränkter Abzug der Einmaleinlage kommt auch im Hinblick auf das Verbot der doppelten Besteuerung nicht in Betracht.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung in der Sitzung vom 12. September 2012 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Der 1949 geborene Kläger und die Klägerin sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 2007 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Die Kläger haben zwei Kinder.
Die Kläger hatten im Streitjahr ihren Wohnsitz im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2007im Inland (in G.) und waren dort auch ansässig im Sinne von Art. 4 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) –DBA-Schweiz 1971–. Dies ist zwischen den Beteiligten (zu Recht) unstreitig.
Der Kläger arbeitete seit dem 1. Januar 1984 als Systemanalytiker ununterbrochen bei verschiedenen, in B/CHansässigen Arbeitgeberinnen. Zunächst war er bei der C-AG tätig, dann ab dem 1. Januar 1997 bei der NS-AG und ab dem 1. Januar 1998 bei der NP-AG, schließlich ab dem 1. Januar 2002 bis zu seiner vorzeitigen Pensionierung am 1. Oktober des Streitjahres bei der S-AG in B/CH. Sein Ausscheiden beruhte darauf, dass die Abteilung „G” der S-AG im Rahmen einer betrieblichen Restrukturierungsmaßnahme aufgelöst wurde.
Die Beteiligten gehen unstreitig davon aus, dass der Kläger seit seiner Arbeitsaufnahme in der Schweiz zum 1. Januar 1984 bis zum Zeitpunkt seiner vorzeitigen Pensionierung mit seinen von den genannten Arbeitgeberinnen bezogenen Einkünften aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger im Sinne von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 bzw. ab dem 1. Januar 1994 im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) –DBA-Schweiz 1992– durchgängig der Besteuerung im Inland unterlag.
Mit der Arbeitsaufnahme in der Schweiz am 1. Januar 1984 bestand zwischen dem Kläger und verschiedenen Personalfürsorgestiftungen im Sinne von Art. 80 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 –ZGB– (Systematische Sammlung des Bundesrechts –SR– 210, www.admin.ch, >direkt zu > Gesetzgebung) gemäß Art. 331 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des ZGB (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 – OR – (SR 220) und Art. 48 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 16. April 1984 – BVG – (SR 831.49) ununterbrochen ein Vorsorgeverhältnis/Versicherungsverhältnis, zuletzt und im Streitjahr zur Pensionskasse S: Art. 2 Abs. 1 der im Streitjahr gültigen Fassung des Reglementes = Reglement der Pensionskasse S, gültig ab 1. Januar 2006 –Reglement 2007–). Wegen der Vorsorgeverhältnisse mit den verschiedenen Personalfürsorgestiftungen (Pensionskasse C; Pensionskasse N und Pensionskasse S) wird auf die vom Kläger vorgelegten Versicherungsausweise verwiesen.
Diese bezweckt die Vorsorge für die Mitarbeiter der Firma (s. Art. 2 Abs. 1 und Art. 1 des Reglements 2007) im Alter und bei Invalidität sowie für die Hinterlassenen dieser Mitarbeiter nach deren Tod. Sie führt die obligatorische berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gemäß BVG durch und hat sich zu diesem Zweck in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen (Art. 2 Abs. 2 Satz 2 des Reglements 2007; Art. 48 Abs. 1 BVG i.V.m. Art. 5 ff. der Verordnung über die Beaufsichtigung und Registrierung der Vorsorgeeinrichtung vom 29. Juni 1983, SR 831.435.1 –BVV 1–).
Da die Pensionskasse S nicht nur die obligatorischen Mindestleistungen nach dem BVG, sondern darüber hinaus auch überobligatorische Leistungen erbringt, ist sie eine sog. „umhüllende Kasse” (Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts – BGer – vom 7. März 1985 i.S. S.W. gegen Personalfürsorgestiftung der Firma S. und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Stadt. Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts – BGE – 121 V 102, www.bger.ch, Erwägungen zu 4.b).
Aufgrund eines zwischen der S-AG (Human Resources) und der Personalvertretung Schweiz abgeschlossenen Sozialplans wurde das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der S-AG zum 1. Oktober 2004 in das sog. „Unterstützungsprogramm für die Stellensuche” umgewandelt (s. das Unterstützungsprogramm für die Stellensuche vom 10. Mai 2004, [im Folgenden: U-Programm]). Dem vorausgegangen war ein Gespräch der S-AG mit dem Kläger am 10. Mai 2004.
Dem FG wurde auf Veranlassung des sachverständigen Zeugen A der P-Vertrag für den Zeitraum 1. Januar 2004 bis zum 31. Dezember 2006 (im Folgenden: Sozialplan 2004–) auszugsweise übersandt. Der Sozialplan galt ab dem 1. Januar 2004 und blieb bis zum 31. Dezember 2006 in Kraft. Von ihm sind nach Ziff. 2. alle bis zum 31. Dezember 2006 geschlossenen Vereinbarungen betroffen, wie Kündigungsschreiben bzw. schriftliche Vereinbarungen zum Programm für die Unterstützung bei der Jobsuche/frühzeitigen Ruhestand.
Des Weiteren liegt dem FG (auszugsweise) der „erste Sozialplan 2000-2003” vor, der auch als „Maßnahmeplan S” bezeichnet wird (im Folgenden: Sozialplan 2000 –). Abgeschlossen wurde der Sozialplan 2000 am 31. Januar 2001. Als Enddatum wurde der 31. Dezember 2003 vereinbart. Bis dahin mussten die Kündigung oder die Frühpensionierung vollzogen worden sein. Nach einer Auskunft der S-AG soll dieser Sozialplan 2000 für die Berechnung der Übergangsrente des Klägers zur Anwendung gekommen sein. Vereinbart wurde der Sozialplan 2000 zwischen der S-AG und den Personalvertretungen Angestellte und GAV (wohl Gesamtarbeitsvertrag).
Dem FG liegt im Übrigen der (vollständige) Sozialplan Schweiz 2007-2009 vor, der am 5. Februar 2007 bewilligt wurde (im Folgenden: Sozialplan 2007). Dieser Sozialplan trat am 1. Juli 2007 in Kraft und endete am 31. Dezember 2009. Abgeschlossen wurde der Sozialplan 2007 zwischen Human Resources Switzerland und der Personalvertretung Schweiz.
Gleichzeitig mit der Umwandlung des Arbeitsverhältnisses nach dem U-Programm am 1. Oktober 2004 wurde der Kläger von der Arbeitsleistung freigestellt. Ab diesem Zeitpunkt erhielt der Kläger ein reduziertes Gehalt von jährlich 83.100 CHF (dies entspricht 60% seines bisherigen Grundgehalts), das – wie zuvor – in monatlichen Raten gezahlt wurde. Allfällige Familienzulagen (2.400 CHF bzw. für das Streitjahr: 780 CHF) und Kinderzulagen (1.440 CHF bzw. für das Streitjahr: 1.440 CHF) wurden von der S-AG weitergezahlt. Bemessungsgrundlage für die Beiträge des Klägers und der S-AG an die Pensionskasse S blieb das bisherige Salär des Klägers (Ziff. 2 Satz 3 des U-Programms).
Allerdings zahlte der Kläger seine eigenen Beiträge an die Pensionskasse S aus dem (auf 60 %) reduzierten Gehalt, die Differenz zu seinen Beiträgen auf das zuvor gezahlte, volle Grundgehalt wurde von der S-AG getragen (Ziff. 2 Satz 4 des U-Programms). Diese zahlte infolgedessen monatlich 415,50 CHF an die Pensionskasse S.
Lt. Ziff. 7-9 des U-Programms sollte dem Kläger, wenn er das 58. Lebensjahr vollendet haben wird (also im September des Streitjahres), die vorzeitige Pensionierung angeboten werden, wenn er trotz nachweisbarer Anstrengungen keine neue zumutbare Stelle gefunden haben sollte. Unter folgenden Bedingungen sollte dem Kläger die vorzeitige Pensionierung angeboten werden (auszugsweise):
„Altersrente
Sie erhalten eine Rente, die auf der Basis des zum Zeitpunkt der Pensionierung versicherten Grundgehalts (…) berechnet wird. Dabei wird gewährleistet, dass Sie mindestens die anwartschaftliche Rente (Stichtag 31.März 2004) im Alter gemäß dem Reglement vor dem 1. April 2004 erhalten.
Überbrückungsrente
Ihr bis zum Zeitpunkt der vorzeitigen Pensionierung vorhandenes Kapitalguthaben wird durch eine Zahlung der Firma soweit erhöht, dass Sie bis zum Erreichen des für Sie geltenden AHV-Alters eine Überbrückungsrente von CHF 24.000 pro Jahr beziehen können.
Ziff. 8
Die vorzeitige Pensionierung wird im gegebenen Zeitpunkt schriftlich vereinbart. Im weiteren gelten die Bedingungen des Pensionskassenreglements zum Zeitpunkt der Pensionierung.
Ziff. 9 Weitere Bestimmungen
Das Unterstützungsgehalt unterliegt den gesetzlichen Sozialabgaben. Die Prämien für die Unfallversicherung (BU [Berufsunfallversicherung]/NBU [Nichtberufsunfallversicherung]) werden weiterhin von der Firma getragen.”
(Wegen des Reglements vor dem 1. April 2004 wird auf Reglement der Rentenversicherung Pensionskasse Syngenta, Leitzordner zu Stellungnahme [PK]) Bezug genommen –im Folgenden: Reglement 2004–).
Zu Beginn des Streitjahres fanden zwischen dem Kläger und der S-AG Besprechungen statt mit dem Ergebnis, dass „Sie (= der Kläger) auf Wunsch der Firma vorzeitig per 1. Oktober 2007 pensioniert werden” (pensioniert wird). Das Anstellungsverhältnis werde zum 30. September des Streitjahres beendet (nach Vollendung des 58. Lebensjahres des Klägers am 26. September des Streitjahres). Ab dem Zeitpunkt der Frühpensionierung könne der Kläger über die Altersleistungen der Pensionskasse verfügen und zwar in Gestalt einer Altersrente und/oder als Alterskapital (wahlweise demzufolge vollständiger Kapitalbezug anstelle der Altersrente) und/oder einer Überbrückungsrente.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben der S-AG vom 8. März 2007 nebst Anlagen und die Simulation der Pensionskasse S vom 7. März 2007 Bezug genommen.
In dem Schreiben der Pensionskasse S vom 4. September 2007 wird die monatlich zu zahlende Altersrente auf 5.806 CHF und die Überbrückungsrente auf 2.000 CHF errechnet. Die Überbrückungsrente wird (durch die Pensionskasse S) gezahlt werden, bis der Kläger mit der Vollendung des 65. Lebensjahres (am 26. September 2014) einen Anspruch auf Bezug einer Altersrente der Alters- und Hinterlassenversicherung erlangt haben wird (Art. 16 Abs. 5 des Reglements 2004 [Art. 12 Abs. 4 des Reglements 2007]; Ziff. 7.14 und 8.3.2 des Sozialplans 2007; Ziff. 7 des U-Programms; Art. 21 Abs. 1 Buchstabe a des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 in seiner im Streitlahr geltenden Fassung – AHVG – SR 831.10; Kieser, Ueli, Schweizerisches Sozialversicherungsrecht, Kapitel 9 Rn. 83; allgemein zu Überbrückungsrenten: Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., 2006, § 7 Rn. 31).
Zur Zahlung einer Altersrente von monatlich 5.719 CHF (= 68.628 CHF: 12) errechnete die Pensionskasse S einen Kapitalbedarf von 361.255,50 CHF und zur Zahlung der Überbrückungsrente (von 24.000 CHF jährlich) von 133.758,00 CHF, insgesamt demzufolge einen Kapitalbedarf von 495.013,50 CHF. Das notwendige Altersguthaben für die tatsächlich durchgeführte Zahlung einer Altersrente von 5.806 CHF errechnet sich auf 1.088.618,50 EUR. Demzufolge betrug der zusätzliche Kapitalbedarf zur Zahlung der beiden Renten insgesamt 511.319,50 CHF(= notwendiges Altersguthaben für die tatsächlich versicherte Altersrente von 9.672 CHF [entspricht monatlich 5.806 CHF]: 1.088.618,50 CH abzüglich projiziertes AGH Schattenrechnung von 711.057 CHF = 376.961,50 CHF + 133.758 CHF [Kapitaleinlage zur Finanzierung der versprochenen Zusatzrente/Überbrückungsrente]). Gegen diese Berechnung, die den Beteiligten vor und in der mündlichen Verhandlung dargelegt wurde, sind keine Einwendungen vorgebracht worden.
Nach den Angaben im Lohnausweis für das Streitjahr erbrachte die S-AG an die Pensionskasse S eine Einmaleinlage zur Ergänzung des Altersguthabens (Art. 7 des Reglements 2007) und des Kapitalguthabens (Art. 8 des Reglements 2007) in Höhe von 439.614 CHF (sog. Einkauf, vgl. hierzu: Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl., 2012, Rn. 748-762; Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., Tz. 16.4; grundlegend: Brühwiler, Arbeits- und sozialrechtliche Probleme des vorzeitigen Altersrücktritts, S. 21 ff. in: Hans Schmid [Hrsg.], der Vorzeitige Altersrücktritt – Möglichkeit und Grenzen, Schriftenreihe des Forschungsinstituts für Arbeit und Arbeitsrecht an der Hochschule St. Gallen, 1994 –im Folgenden: Brühwiler–. Diese Monographie wurde den Beteiligten in Fotokopie zur Verfügung gestellt). Der Betrag von 439.614 CHF entspricht dem AHV-pflichtigen Kapitaleinschuss der S-AG in die Pensionskasse S.
Nach den Angaben in der Gehaltsabrechnung für September 2007 zahlte die S-AG außerdem den für ihre Einmaleinlage vom Kläger geschuldeten AHV-Beitrag in Höhe von 23.568,45 CHF an die zuständige Ausgleichskasse.
Am 1. Oktober 2007 trat der Kläger vereinbarungsgemäß in den (vorzeitigen) Ruhestand. Seit diesem Zeitpunkt erhält er (entsprechend seinem Antrag vom 27. April 2007) von der Pensionskasse S monatlich eine (lebenslange) Altersrente von 5.806 CHF und bis zum 30. September 2014 monatlich eine Überbrückungsrente in Höhe von 2.000 CHF. Der Jahresbetrag der Altersrente aus dem Obligatorium beträgt nach den Berechnungen der Pensionskasse S 12.480 CHF (demzufolge der Monatsbetrag: 1.040 CHF).
Ab dem 1. Oktober 2014 wird der Kläger – nach Vollendung des 65. Lebensjahres – die Altersrente der AHV erhalten (vgl. hierzu: Brühwiler, a.a.O., S. 21 zu E.3. [S. 27]; Art. 21 Abs. 1 Buchstabe a des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 – AHVG – i.V.m. Art. 39 Abs. 1 AHVG, SR 831.10).
Am 16. September 2008 reichten die Kläger beim Beklagten (dem Finanzamt – FA –) die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein. Lt. den Angaben zu Ziff. 1. im von der S-AG ausgestellten Lohnausweis bezog der Kläger bis zum 30. September des Streitjahres einen Bruttolohn total von 87.993 CHF. Die seit dem 1. Oktober des Streitjahres gezahlte Altersrente (von 17.418 CHF = 3 × 5.806 CHF) und die Überbrückungsrente (von 6.000 CHF) erklärten die Kläger nach Umrechnung in EUR mit 14.168 EUR als Leistungen aus einer Pensionskasse (aus der betrieblichen Altersversorgung. Des Weiteren vertrat der Kläger die Auffassung, dass die freiwillige Einmalzahlung der S-AG an die Pensionskasse S nicht als Einkommen gewertet werden könne.
Den freiwilligen – als Lohnzuwendung zu versteuernden – Arbeitgeberbeitrag zur Pensionskasse S errechnete der Kläger – ausgehend von einem Arbeitgeberbeitrag von insgesamt 7.964 CHF– auf 1.991 CHF.
Nach den Angaben im Versicherungsausweis per 01.04.2007 zahlten der Kläger und seine Arbeitgeberin jeweils 1.716 CHF (jährlich) zur Versicherung der Risiken Tod und Invalidität an die Pensionskasse S.
Das FA berücksichtigte in dem –gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen– Einkommensteueränderungsbescheid vom 15. März 2011 (Einkommensteuer: 96.274 EUR) die (AHV-pflichtige) Einmaleinlage von 439.614 CHF als steuerpflichtigen Arbeitslohn, im Übrigen auch den freiwilligen Arbeitgeberbeitrag zur Pensionskasse S in Höhe 1.999 CHF und den Bruttolohn total von 87.993 CHF. Auf die als Arbeitslohn angesetzte Einmaleinlage gewährte das FA die Steuerermäßigung nach „§ 34 Abs. 1 EStG” (gemeint wohl: nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2007, i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 2 ff. EStG 2007).
Die Altersrente der Pensionskasse S beurteilte das FA als Leibrente i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG 2007, die unter Berücksichtigung der nach dem Antrag der Kläger anzuwendenden Öffnungsklausel (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG 2007) zu 42,39 v.H. (s. ESt-Akten, Band V zu Öffnungsklausel) mit dem Ertragsanteil von 24 v.H., und der verbleibende Betrag (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 2 ff. EStG 2007) zu 54 v.H. steuerpflichtig sei. In gleicher Weise hat das FA die von der S-AG gezahlte Überbrückungsrente behandelt. Im Einzelnen:
Sonstige Einkünfte Leibrente/n Ehemann
| Jahresbetrag der Rente (lebenslange Altersrente) | 10.537 | |
| ./. Betrag laut Öffnungsklausel (42,39 %) | 4.467 | |
| Verbleiben | 6.070 | |
| ./. steuerfreier Teil der Rente | 2.793 | |
| Steuerpflichtiger Teil der Rente (54 %) | 3.277 | 3.277 |
| Betrag laut Öffnungsklausel | 4.467 | |
| Ertragsanteil 24 % von 4.467 | 1.072 | 1.072 |
| Jahresbetrag der Rente (Überbrückungsrente) | 3.630 | |
| ./. Betrag laut Öffnungsklausel (42,39 %) | 1.539 | |
| Verbleiben | 2.091 | |
| ./. steuerfreier Teil der Rente | 962 | |
| Steuerpflichtiger Teil der Rente (54 %) | 1.129 | 1.129 |
| Betrag laut Öffnungsklausel | 1.539 | |
| Ertragsanteil 8 % von 1.539 | 123 | 123 |
| Summe der zu besteuernden Renten und Leistungen | 5.601 | |
| ./. Werbungskostenpauschbetrag | 102 | |
| Einkünfte | 5.499 | |
ab Sonderausgaben
ab beschränkt abziehbare Sonderausgaben
| EUR | ||
| Summe der Altersvorsorgeaufwendungen | 304.350 | |
| Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG 2007) | 40.000 | |
| Davon 64 % (§ 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG 2007) | 25.600 | |
| Abzüglich Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG 2007) | 19.192 | |
| Verbleiben | 6.408 | 6.408 |
| CHF | EUR | |
| AHV AN | 25.750 | 15.579 |
| AHV AG | 25.750 | 15.579 |
| PK AN | 3.982 | 2.409 |
| PK AG – Pflicht – | 5.973 | 3.614 |
| PK AG – freiwillig – | 1.991 | 1.205 |
| PK AG – freiwillig – | 439.614 | 265.966 |
| Insgesamt | 304.350 | |
| = Summe der Altersaufwendungen | 304.350 |
Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage vertreten die Kläger weiterhin die Auffassung, dass die Einmaleinlage zwar als Arbeitslohn anzusehen sei, jedoch sei die Abzugsbeschränkung für Sonderausgaben des § 10 Abs. 3 EStG 2007 nicht zu berücksichtigen. Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 5. November 2010 Bezug genommen.
Am 15. März 2011 gab das FA – wie bereits erwähnt – einen Einkommensteueränderungsbescheid zur Post, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens wurde. Als Änderungsbescheid wurde er auf die Vorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO gestützt.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteueränderungsbescheid vom 15. März 2011 unter Wegfall der Einmaleinlage von 439.613,50 CHF zu ändern,
hilfsweise die Revision zuzulassen
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und in den Schriftsätzen vom 8. Dezember 2010, 28. Januar 2011 und 9. Juni 2012
Am 31. März 2011 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Bei diesem Termin war die Geschäftsführerin der Pensionskasse S, X, zugegen. Auf die hierüber vom Berichterstatter gefertigte Niederschrift und den Aktenvermerk der Prozessbevollmächtigten vom 1. April 2011 wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.
In der mündlichen Verhandlung wurde A, als sachverständiger Zeuge gehört. Seine Aussage wurde auf eine CD gebrannt und wird den Beteiligten zur Verfügung gestellt.
Dem erkennenden Senat lagen folgende Akten vor:
1 Band Rechtsbehelfsakten ESt 2007 StNr.: 1 Band Einkommensteuerakten Band II StNr.:
1 Band Einkommensteuerakten Band III StNr.: 1 Band Einkommensteuerakten Band IV StNr.:
1 Band Einkommensteuerakten Band V StNr.:
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Dem Grunde nach zu Recht hat das FA die Einmaleinlage der S-AG in die Pensionskasse S zur Finanzierung der Altersrente und Überbrückungsrente und den laufenden Arbeitslohn des Klägers als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland unterworfen (siehe nachfolgend zu I.). Der Höhe nach sind die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit vom FA im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid insoweit zutreffend berücksichtigt worden, als sie nicht niedriger angesetzt wurden (siehe nachfolgend zu II.).
I. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Einnahmen des Klägers aus unselbständiger Arbeit ergibt sich aus Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992.
Gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können, vorbehaltlich der Artikel 15a bis 19, Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird. Wird die die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). Aus der Schweiz stammende Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen im Sinne des Art. 15 DBA-Schweiz werden, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1971 fallen, bei einer Person, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, vorausgesetzt die Arbeit wird in der Schweiz ausgeübt (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz).
1.a) Danach waren die im Streitjahr dem Kläger zugeflossenen Einnahmen aus unselbständiger Arbeit im Inland der Besteuerung zu unterwerfen. Diese Einnahmen stammen zwar aus der Schweiz, weil sie in Zusammenhang stehen mit dem – trotz der Freistellung – fortwährenden Arbeitsverhältnis und von der S-AG zur Erfüllung des Lohnanspruchs des Klägers gezahlt wurden (s. Ziff. 2 des U-Programms; vgl. im Übrigen zu den Schweizer Rechtsgrundsätzen zur Freistellung: Ullin Streiff/Adrian von Kaenel, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar, 6. Aufl., Art. 324 N13 S 267 ff.; Portmann in: Basler Kommentar, Honsell Vogt Wiegand [Hrsg.] Obligationenrecht I Art. 1-519 OR, 5. Aufl., – im Folgenden: OR I/Bearbeiter – Art. 324 N7, m.w.N.). Infolge der Freistellung von der Arbeitsleistung hat der Kläger jedoch im Streitjahr (und zuvor schon seit dem 1. Oktober 2004) keine Arbeit mehr in der Schweiz ausgeübt, sodass deshalb seine Einnahmen aus unselbständiger Arbeit nicht von der Bemessungsgrundlage bei der Einkommensteuer ausgenommen werden dürfen (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971).
b) Der zuvor dargelegten Annahme, dass der Kläger infolge der zur Ziff. 1 des U-Programms vereinbarten Arbeitsfreistellung keine Arbeit mehr in der Schweiz ausgeübt hat (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971), kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass die Freistellung in der Erwartung erfolgte, der Kläger werde der S-AG für allfällige Arbeitseinsätze in angemessener Form zur Verfügung stehen, wobei solche Arbeitseinsätze jeweils rechtzeitig vorzeitig angekündigt werden sollten (Ziff. 1 Satz 2 des U-Programms). Zur Verfügung halten kann sich eine Person nur dort, und sie hat demzufolge nur dort ihren Arbeitsort, wo sich sie sich (tatsächlich) aufhält (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar, MA Art. 15 Rn 64). Das war im vorliegenden Fall im Inland, wo sich der Kläger an seinem Wohnsitz bzw. an seiner Wohnstätte (Art. 4 DBA-Schweiz) in G aufgehalten hat und nicht in der Schweiz (in B/CH) am Sitz der S-AG.
c) Im Übrigen verweist der erkennende Senat darauf, dass nach der Rechtsprechung des BFH zu Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz (s. Urteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BStBl II 2010, 387) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Gestalt einer Abfindung anlässlich der vorzeitigen Beendigung eines Arbeitsverhältnisses nicht im Tätigkeitsstaat, sondern im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu besteuern sind, wenn sie nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden, sondern für den Verlust des Arbeitsplatzes (vgl. zum Besteuerungsrecht für Bezüge in der Freistellungsphase nach dem sog. Blockmodell im Rahmen der Altersteilzeit: BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 I R 49/10, BStBl II 2011, 446 zu Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich). Für den Streitfall folgt hieraus, dass die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Klägers hinsichtlich der Einnahmen des Klägers das Besteuerungsrecht hat. Denn die Zahlungen erfolgten im Streitjahr nicht mehr nicht für eine konkrete Arbeitstätigkeit des Klägers, nachdem dieser seit dem 1. Oktober 2004 von der Arbeit aufgrund der einvernehmlichen Vereinbarung im U-Programm vom 10. Mai 2004 freigestellt worden war und nach den Feststellungen des erkennenden Senats auch seit diesem Zeitpunkt tatsächlich nicht mehr für die S-AG gearbeitet hat.
d) Entgegen der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten folgt das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit demnach nicht aus der Grenzgängerregelung i.S.d. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992. Der hierfür erforderliche Grenzgängerstatus setzt nämlich voraus, dass der Kläger im Streitjahr – neben seiner Ansässigkeit im Inland – seinen Arbeitsort in der Schweiz gehabt hatte und von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992; evtl. a.A.: BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647). Dies ist aber nicht der Fall, nach dem der Kläger seit dem 1. Oktober 2004 seinen Arbeitsort infolge der Freistellung nicht mehr in der Schweiz hatte.
e) Im Widerspruch zu den zuvor dargelegten Erwägungen wurde von der S-AG in der (unzutreffenden) Annahme, der Kläger sei im Streitjahr als Grenzgänger i.S.v. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 zu beurteilen, gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchstabe b DBA-Schweiz 1992 (Schweizer) Quellensteuer vom Arbeitslohn einbehalten und an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) abgeführt. Das FA hat diese Quellensteuer in entsprechender Anwendung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG (2007) als „Schweizer Abzugssteuer” bei der Einkommensteuer angerechnet (Gosch in: Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, 12. Aufl., § 36 Rn. 7). Ob dies rechtmäßig (oder abkommenswidrig) ist, braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, weil die Anrechnungsverfügung nicht streitgegenständlich ist (BFH-Urteil vom 2. März 2010 I R 75/08, BFH/NV 2010, 1820).
2. Der Kläger, dessen Wohnsitz im Inland lag, war im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2007 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er unterlag daher mit allen im Streitjahr erzielten Einkünften der Einkommensteuer und damit auch den von ihm erzielten Einkünften aus unselbständiger Arbeit. Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz selbst nicht definiert ist, ist – da sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt – gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen und damit auf die Vorschrift des § 19 EStG (2007) über die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (BFH-Urteile vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625; vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647; Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn 53; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15 Rn 26). Denn nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (s. in diesem Zusammenhang: Lang, IWB 2011, 281; Hendricks, IStR 2011, 711).
a) Zutreffend gehen die Beteiligten (stillschweigend) davon aus, dass der während der Arbeitsfreistellung bis zum 30. September des Streitjahres an den Kläger gezahlte laufende Arbeitslohn keine Entschädigung (Ersatz) für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG 2007 beinhaltet, sondern der Erfüllung der fortbestehenden Lohnzahlungsverpflichtung aus dem Arbeitsverhältnis durch die S-AG diente und damit als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2007 anzusetzen ist (Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 324 N13; Küttner/Kreitner, Personalhandbuch, 2012, 19. Aufl., Stichwort: Freistellung von Arbeit, Rn 33; Geserich in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 24 Rn B 22; BFH-Urteil vom 27. April 1994 XI R 41/93, BStBl II 1994, 653 und die Vorentscheidung: Urteil des FG Baden-Württemberg, [damals noch] Außensenate Stuttgart vom 19. Februar 1993 9 K 12/90, EFG 1994, 601).
b) Die von der Arbeitgeberin des Klägers im Streitjahr geleistete Einmaleinlage (s. Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn 2) in die Pensionskasse S ist eine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2007.
aa) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2007 Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (Hinweis auch auf § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG 200 7). Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist.
Zum Arbeitslohn können – sofern es an einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt – auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV 2007; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. September 2011 VI R 36/09, BFH/NV 2012, 210; vom 7. Mai 2009 VI R 8/07 BStBl II 2010, 194).
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer – hier: die Pensionskasse S –) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BStBl II 2007, 619; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BStBl II 2009, 385, jeweils m.w.N.). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BStBl II 2010, 194, und in BStBl II 2009, 385).
bb) Der Kläger hat durch die Einmaleinlage der S-AG in die Pensionskasse S zur Finanzierung der Altersrente einen einkommensteuerpflichtigen Vorteil erlangt.
aaa) Der Kläger erwarb durch die mit der S-AG im Frühjahr des Streitjahres getroffenen Vereinbarungen, die auf dem U-Programm vom 10. Mai 2004 beruhen und auf den Ziff. 5 und 9.3.1 des Sozialplanes 2004, einen eigenen, unmittelbaren und nicht entziehbaren Anspruch gegen die Pensionskasse S auf vorzeitige Zahlung einer Altersrente in Höhe von monatlich 5.806 CHF ab dem 1. Oktober des Streitjahres (nach Vollendung des 58. Lebensjahres am 26. September des Streitjahres).
bbb) Hinsichtlich der Schweizer Rechtslage zum Entstehen des Anspruchs des Klägers gegen die Pensionskasse S auf Zahlung von Altersleistungen beim vorzeitigen Altersrücktritt weist der erkennende Senat auf Folgendes hin (Vetter-Schreiber, Isabelle, BVG, Ausgabe 2009, BVG Art. 13 Rn. 6 ff.; Brühwiler, a.a.O., S. 22 ff., zu C., D. und F.; Stauffer, a.a.O., Tz. 4.2.3.; BGer, Urteil der II. sozialrechtlichen Abteilung i.S. Pensionskasse der Firma X gegen I. sowie Verwaltungsgericht des Kantons Zug vom 28. August 2007 B 7/07, BGE 138 V 575, Erwägungen zu 5.):
Nach Art. 13 Abs. 1 Buchstabe a BVG entsteht in der Schweizer beruflichen Vorsorge für Männer der Anspruch auf Altersleistungen mit Vollendung des 65. Lebensjahres (sog. ordentliches Rücktrittsalter). Nach § 13 Abs. 2 BVG können die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (wie der Pensionskasse S) in ihren Reglementen vorsehen, „dass der Anspruch auf Altersleistungen mit Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht”, sofern die Mindestansprüche der Versicherten gewahrt bleiben (BGer, Urteil vom 14. März 2008 9C_770/2007 i.S. BSV gegen D. und Personalvorsorgestiftung X; Bundesamt für Sozialversicherungen – BSV– Mitteilungen über die berufliche Vorsorge – MBSV – Nr. 106 vom 19. Mai 2008). Das Mindestalter für ein anderes ordentliches Rücktrittsalter (als 65) oder die Möglichkeit der Frühpensionierung kann reglementarisch auf 58 Jahre festgelegt werden, wobei bei betrieblichen Restrukturierungsmaßnahmen – wie z.B. im Streitfall gegeben – Ausnahmen zulässig sind (Art. 1i der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- uns Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 in ihrer im Streitjahr geltenden Fassung – BVV 2 – SR 831.441.1).
In Übereinstimmung mit Art. 13 Abs. 2 BVG ist in Art. 12 Abs. 1 des Reglements 2007 vorgesehen, dass der Anspruch auf eine Altersleistung entsteht, wenn das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60. Lebensjahres aufgelöst wird und der Versicherte in den Ruhestand tritt. Darüber hinausgehend wurde im vorliegenden Fall mit dem Kläger vereinbart, dass sein Anspruch auf Altersleistungen gegen die Pensionskasse S entstehen sollte, wenn nach Vollendung seines 58. Lebensjahres im September des Streitjahres das Arbeitsverhältnis zum 1. Oktober des Streitjahres aufgelöst wird s. Ziff. 7 des U-Programms und Ziff. 10.7 des Sozialplans 2004). Diese Vereinbarung beruht jedoch nicht – wie in Art. 13 Abs. 2 BVG vorgesehen – auf einer reglementarischen Bestimmung der Pensionskasse S, sondern auf Vereinbarungen, die der Kläger, die S-AG und die Pensionskasse S geschlossen haben. Hiergegen bestehen keine Bedenken, weil die (obligatorischen) Mindestansprüche des Klägers im Hinblick auf die Höhe der Altersleistungen gewahrt wurden (Hinweis auf die Angaben der Pensionskasse S im Schreiben vom 27. August 2007 zur Finanzierung der Altersrente wegen der vorzeitigen Pensionierung des Klägers).
ccc) Die Zahlung der S-AG in Höhe von 376.961,50 CHF an die Pensionskasse S erfolgte zum Zweck der Finanzierung der Ansprüche des Klägers gegen die Pensionskasse S auf die ihm zugesagte vorzeitige Zahlung einer Altersrente. Sie ist demzufolge als Lohnzuwendung zu beurteilen.
cc) Im Übrigen wurde der Vorteil in Gestalt der zuvor dargelegten Zahlung der Arbeitgeberin des Klägers an die Pensionskasse S auch „für” die Beschäftigung gewährt. aaa) Vorteile werden „für” eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist, also als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten ist (z.B. BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BStBl II 2009, 382; und in BStBl II 2009, 385). Hingegen sind Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen und demnach aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt werden, kein Arbeitslohn (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2006 VI R 60/02, BStBl II 2006, 691, m.w.N.; vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BStBl II 2007, 892; vom 17. Januar 2008 VI R 26/06, BStBl II 2008, 378; vom 12. Februar 2009 VI R 32/08, BStBl II 2009, 462).
Der Vorteil des für die Einmaleinlage erlangten Versicherungsschutzes in Form der Altersleistungen ab dem vorzeitigen Altersrücktritt des Klägers ist „für” die Beschäftigung gewährt worden. Die Ausgaben für die Zukunftssicherung liegen regelmäßig – wie auch im Streitfall – ganz überwiegend im Interesse des versicherten Arbeitnehmers (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 201). Sie sind auch in einem weiteren Sinne dadurch veranlasst, dass der Kläger über Jahre hinweg bis zur Arbeitsfreistellung zum 1.Oktober 2004 seine Arbeitskraft der S-AG zur Verfügung gestellt hatte.
dd) Des Weiteren ist die Einmaleinlage eine Entschädigung (ein Ersatz) und damit eine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2007 für die – durch die von seiner Arbeitgeberin veranlasste vorzeitige Pensionierung und Auflösung seines Arbeitsverhältnisses zum 1. Oktober des Streitjahres – dem Kläger entgehenden Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (s. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG [2007]; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M. Rn. 86 ff.). Darüber hinaus soll die hier in Rede stehende Einmaleinlage der S-AG in Pensionskasse S die wegen des vorzeitigen Altersrücktritts des Klägers geringeren Altersleistungen der Pensionskasse S (infolge eines geringeren Rentenumwandlungssatzes) ausgleichen. Sie ist demzufolge ein Ersatz für dem Kläger ansonsten entgehende Einnahmen aus seiner Altersrente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2007).
Das Gleiche gilt in Bezug auf die – vom vorzeitigen Altersrücktritt bis zum ordentlichen Pensionsalter (Art. 13 Abs. 1 BVG) – dem Kläger entgehenden Lohnzuwendungen in Gestalt von Arbeitgeberbeiträgen an die Pensionskasse S (Art. 66 Abs. 1 BVG, Art. 331 Abs. 3 OR, Art. 9 des Reglements 2007), die im Übrigen auch zu einer geringeren Altersleistung der Pensionskasse S führen (vgl. hierzu umfassend: Stauffer, a.a.O., Rn. 750 ff.; Brühwiler, a.a.O., zu F. [S. 28 ff.]; Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., Tz. 5.4 [S. 226 ff]).
Es handelt sich bei der Einmaleinlage nach alledem gerade nicht um eine (Nach-)Zahlung zur Finanzierung bereits erdienter Pensionsansprüche gegen die Pensionskasse S bzw. von Ansprüchen gegen die S-AG, die keine Ersatzleistungen i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG (2007) wären. Die Einmaleinlage ist eine zukunfts-bezogene Leistung der S-AG, weil sie die – infolge der vorzeitigen Pensionierung – niedrigeren Altersleistungen der Pensionskasse S wenigstens teilweise kompensieren soll und im Übrigen auch den Verlust der Einnahmen des Klägers aus dem Arbeitsverhältnis in der Zeit ab der vorzeitigen Pensionierung bis zum ordentlichen Schlussalter (Art. 12 Abs. 1 des Reglements 2007) ausgleichen soll. Sie erfolgte auch nicht – was der Annahme einer Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG [2007] entgegenstünde – in Erfüllung des zwischen dem Kläger und der S-AG bestehenden Arbeitsvertrages vom 15. Januar 2001, der keine Bestimmung zur vorzeitigen Pensionierung enthält, sondern sie beruht auf einem neu geschaffenen Rechtsgrund (BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 XI R 46/04, BStBl II 2006, 55; vom 10. Juli 1991 X R 79/90, BFHE 165, 75) – dem gesondert zwischen dem Kläger und der S-AG vereinbarten U-Programm – das seinerseits (teilweise) auf dem Sozialplan 2004 beruht (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 1998 XI B 108/97, BFH/NV 1998, 1082). Die Einmaleinlage stand zwar in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses des Klägers mit der S-AG, gehörte aber nicht zur normal üblichen Abwicklung dieses Arbeitsverhältnisses. Sie rechnet deshalb zu den Entschädigungen i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG (2007; Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 24 Rn B 160, B 29 und B 55, jeweils mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung und zum Schrifttum; Offerhaus, FR 1989, 138 zu 2.).
ee) Der Kläger hat auch durch die Einmaleinlage zur Finanzierung der Überbrückungsrente einen (einkommensteuerpflichtigen) Vorteil erlangt.
aaa) Der Kläger erwarb durch die mit der S-AG im Frühjahr des Streitjahres getroffenen Vereinbarungen, die auf dem U-Programm vom Mai 2004 (a.a.O. Ziff. 8) und den Ziff. 5 und 9.3.1 des Sozialplanes 2004 beruhen, einen eigenen, unmittelbaren und nicht entziehbaren Anspruch auf Zahlung einer Überbrückungsrente ab dem 1. Oktober des Streitjahres bis zum 1. Oktober 2014 (a.a.O., Ziff. 7 > Überbrückungsrente) in Höhe von monatlich 2.000 CHF gegen die Pensionskasse S. Ab dem 1. Oktober 2014 (nach Vollendung des 65. Lebensjahres am 26. September 2014) erhält der Kläger dann eine Altersrente der AHV.
bbb) Zu den Schweizer Grundlagen einer Überbrückungsrente weist der erkennende Senat auf Folgendes hin (vgl. Stauffer, a.a.O., Rn. 760 ff.; Vetter-Schreiber, a.a.O., Art. 13 Rn 9 und Art. 53d Rn. 23):
Überbrückungsrenten sind flankierende Maßnahmen zur vorzeitigen Pensionierung für die noch nicht fälligen Ansprüche auf Altersleistungen der AHV. Die AHV kennt nicht die Möglichkeit des Rentenvorbezugs vor dem Schlussalter (bei Männern: 65). Damit besteht zwischen der 1. Säule (AHV) und der 2. Säule (Berufliche Vorsorge) eine uneinheitliche (nicht koordinierte) Regelung (Kieser, a.a.O., Tz. 9.8.3 ff; s. zuvor zu bb) bbb). Als Ersatz für die noch nicht fälligen Ansprüche gegen die AHV bei einer vorzeitigen Pensionierung werden auf (zulässiger) reglementarischer Basis von der Pensionskasse S nach Art. 12 Abs. 4 Satz 1 des Reglements 2007 für den Bezüger einer Altersrente, sofern er – wie der Kläger – das für ihn geltende ordentliche AHV-Rücktrittsalter (im Streitfall: 65 Jahre) noch nicht erreicht hat, zusätzlich (nach Geltendmachung) eine Überbrückungsrente gezahlt, die – wie im Streitfall – den Betrag der maximalen AHV-Altersrente (vgl. hierzu: Kieser, a.a.O., Rn. 2/8 und 9/100) nicht übersteigen darf (vgl. Riemer/Riemer/Kafka, a.a.O., § 7 Rn 31; Brühwiler in: Ulrich Meyer [Hrsg.] Bundesverwaltungsrecht, 2. Aufl. – im Folgenden: Meyer/Brühwiler – M. Obligatorische berufliche Vorsorge Rn 85 ff.). Seit dem Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses war es weder für die Arbeitgeberin noch für den Kläger als Arbeitnehmer zulässig, weiterhin Beiträge an die AHV zu bezahlen (anders für in der Schweiz wohnhafte und tätige Arbeitnehmer: Brühwiler, a.a.O., zu E. 3. [S. 27]).
ccc) Die Zahlung der Einmaleinlage der S-AG an die Pensionskasse S in Höhe von 133.758 CHF erfolgte zur Finanzierung des Anspruchs des Klägers auf Zahlung einer Überbrückungsrente. Sie ist deshalb ebenfalls als Lohnzuwendung zu beurteilen.
ff) Der Vorteil des für die Einmaleinlage erlangten Versicherungsschutzes in Form der Überbrückungsrente ab dem vorzeitigen Altersrücktritt bis zum ordentlichen AHV-Rücktrittsalter des Klägers ist auch „für” die Beschäftigung gewährt worden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf die Erwägungen zu cc).
gg) Im Übrigen handelt es sich bei der Einmaleinlage zur Finanzierung der Überbrückungsrente um eine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit in Gestalt einer Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG (2007). Die mit der Einmaleinlage finanzierte Überbrückungsrente beinhaltet eine Entschädigung für entgehende Einnahmen, weil u.a. sie anstelle des bisherigen, durch den vorzeitigen Altersrücktritt wegfallenden Lohneinkommens tritt (Meyer/Brühwiler, a.a.O., M. Rn. 86 ff). Im Übrigen auch deshalb, weil sie die infolge des vorzeitigen Altersrücktritts dem Kläger entgehenden Leistungen der AHV ersetzen soll (z.B. in Form von Arbeitgeberbeiträgen zur AHV). Zur weiteren Begründung verweist der erkennende Senat auf die Erwägungen zur Einmaleinlage zur Finanzierung der vorzeitigen Altersrente (s. zuvor zu dd).
hh) Die Einmaleinlage rechnet – wovon die Beteiligten stillschweigend ausgehen – als Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG (2007) zu den außerordentlichen Einkünften i.S.v. § 34 Abs. 1 und 2 EStG 2007, für die die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen ist. Sie ist – wie für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung grundsätzlich erforderlich (BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 20/10 BStBl II 2012, 659) – nach den Feststellungen des erkennenden Senats in einem Veranlagungszeitraum (hier: im Streitjahr) von der S-AG an die Pensionskasse S gezahlt worden.
3. Die im Streitjahr von der S-AG an die Pensionskasse S gezahlte Einmaleinlage ist nicht steuerfrei gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007 (Anschluss an das Senatsurteil vom 18. November 2010 3 K 273/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt; BFH-Az.: VI R 6/11, juris) – s. nachfolgend zu b) – wobei eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Sätze 2 und 3 EStG 2007 von vorneherein nicht in Betracht kommt (siehe nachfolgend zu a).
a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats geht die Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 4EStG 2007, nach der die Beiträge eines in der Schweiz ansässigen Arbeitgebers an eine (Schweizer) Pensionskasse für einen in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmer für dessen berufliche Vorsorge unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG 2007 steuerfrei sind, seit dem 1. Januar 1985 mit dem Inkrafttreten des BVG ins Leere. Sie ist damit gegenstandslos geworden. Dies ergibt sich aus Folgendem:
Die Vorschrift § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG wurde durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes vom 21. Mai 1979 (BStBl I 1979, 288, BGBl I vom 23. Mai 1979, 558) in das EStG eingefügt. Mit dieser Vorschrift sollte nach dem Willen des Gesetzgebers einer Benachteiligung der Grenzgänger zur Schweiz begegnet werden (Bundestags-Drucksache – BT-Drs – 8/2501 S.18). Die „Benachteiligung” bestand im damaligen Zeitraum darin, dass der BFH im Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 165/72 (BStBl II 1975, 642) entschieden hatte, dass die Arbeitgeberbeiträge an eine (Schweizer) Pensionskasse für einen Grenzgänger in die Schweiz regelmäßig als Arbeitslohn steuerbar sind, und nach der im Jahr 1979 wirksamen Fassung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG (1979) aber eine Steuerbefreiung dieser Lohnzuwendung nicht in Betracht kam, weil die Arbeitgeberbeiträge vor dem Inkrafttreten des BVG zum 1. Januar 1985 nicht „auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet” wurden, sondern freiwillig (Meyer/Brühwiler, a.a.O., M. Rn. 5 ff.; Senatsurteil vom 23. September 2009 3 K 4130/08, juris, Rn 8 m.w.N.). Seit dem 1. Januar 1985 besteht jedoch eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Arbeitgeberbeiträgen. Die nach dieser gesetzlichen Verpflichtung (s. Art. 66 Abs. 1 BVG i.V.m Art. 8, 16 BVG – im Obligatorium –) gezahlten – eine Lohnzuwendung beinhaltenden – Arbeitgeberbeiträge sind nunmehr nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG (2007) steuerfrei, sodass eine „Benachteiligung” nicht mehr besteht und damit die Regelung in § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG überflüssig geworden ist. Hieran hält der erkennende Senat weiter fest.
b) Steuerfrei sind § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007 Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.
c) Wie sich aus dem BFH-Urteilen vom 13. September 2007 VI R 16/08, BStBl II 2008, 394 und in BFH/NV 2006, 2242 ergibt, ist der Anwendungsbereich des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG aufgrund der Gesetzesänderung durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) deutlich erweitert worden (a.A.: der Gesetzgeber: nur eine „Klarstellung” [Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 3. September 1991, BT-Drs 12/1108 S. 51 zu Buchstabe e [§ 3 Nr. 62]; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 62 Rdnr. B 62/63). Zur Steuerfreiheit führen nunmehr nicht nur eine sozialversicherungsrechtliche, sondern auch eine andere gesetzliche sowie eine auf gesetzlicher Ermächtigung beruhende Verpflichtung des Arbeitgebers, Ausgaben für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer zu leisten. Ausgaben für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer, die vom Arbeitgeber aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (BFH-Urteile in BStBl II 2011, 446; in BStBl II 2008, 894; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BStBl 2008, 894). Welche Verpflichtung besteht, muss ggf. auf der Grundlage ausländischen Rechts entschieden werden (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BStBl II 2009, 857; vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014; vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BStBl II 2003, 286; BFH-Beschluss vom 1. März 2005 IX B 235/02, BFH/NV 2005, 1332; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, EStG § 3 Nr. 62 Anm. 2 [E 4 Abs. 2], mit weiteren Nachweisen).
d) Für die Beurteilung, ob eine solche gesetzliche Verpflichtung oder eine freiwillig begründete Rechtspflicht besteht, ist im Streitfall das Schweizerische Recht maßgeblich (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz; BFH-Beschluss vom 13. November 2012 VI R 20/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, juris; Lang, IWB 2011, 281). Es besteht zwar grundsätzlich die Möglichkeit, im Rahmen der Privatautonomie für zwischen den Parteien bestehende Verpflichtungen und Ansprüche wirksam das Arbeitsstatut nach deutschem Arbeitsrecht zu vereinbaren. Es liegen aber keine Anhaltspunkte dafür vor, dass das Arbeitsverhältnis der Klägers dem deutschen Arbeitsrecht bzw. dem deutschen (Sozial-)Versicherungsrecht unterworfen wurde (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625 unter Bezugnahme auf das BSG-Urteil vom 12. Juni 1986 8 RK 5/85, juris, SozR 7830, § 13 Nr. 8).
e) Die Lohnzuwendung an den Kläger in Gestalt der Einmaleinlage zur Finanzierung der vorzeitigen Alters- und der Überbrückungsrente beruht nicht auf einer (Schweizer) gesetzlichen Verpflichtung und ist damit nicht als steuerfrei zu beurteilen. Sie diente der Finanzierung der Leistungen der Pensionskasse S an den Kläger vor dem gesetzlich festgesetzten Rentenalter von 65 Jahren (Art. 13 Abs. 2 BVG i.V.m. Art. 12 Abs. 1 ff. des Reglements 2007; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn 31). Sie gehört damit zum weitergehenden (überobligatorischen) Bereich der beruflichen Vorsorge (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn 21 ff.). Sie hat demzufolge den Charakter einer nicht obligatorischen (nicht gesetzlichen), freiwilligen Leistung der S-AG an den Kläger (BGer, Urteil vom 14. März 2008 9 C_770/2007, www.polyreg.ch /d/informationen/bgeunpubliziert; a.A.: Vetter-Schreiber, a.a.O., BVG Art. 13 Rn 7 unter Hinweis auf ältere Rechtsprechung des BGer), die mithin nicht unter die Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG (2007) fällt.
f) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die im Streitfall mit dem Kläger getroffenen Abmachungen zu den Leistungen der Pensionskasse S ab Beendigung seiner Erwerbstätigkeit und zu deren Finanzierung durch eine Einmaleinlage der S-AG in die Pensionskasse S (auch) auf Vorschriften des Reglements 2007 zur vorzeitigen Pensionierung beruhen (Art. 12 Abs. 1 ff. des Reglements 2007 [i.V.m. Art. 13 Abs. 2 BVG]).
Es handelt sich bei Art. 12 des Reglements 2007 nämlich nicht um eine –insoweit allein in Betracht kommende– Bestimmung, die auf einer gesetzlichen Ermächtigung beruht (§ 3 Nr. 62 Satz 1 Alternative 3 EStG 2007). Zwar beruht Art. 12 Abs. 1 ff. des Reglements 2007 auf der gesetzlichen Ermächtigung des Art. 13 Abs. 2 BVG, abweichend von den Vorschriften des BVG über vorzeitige Altersleistungen Regelungen zu treffen, von der die Pensionskasse S Gebrauch gemacht hat, und dem entsprechend in Art. 12 Abs. 1 ff. des Reglements 2007 niedergelegt hat, dass der Anspruch auf Altersleistungen (einschließlich der Zahlung einer Überbrückungsrente) bereits vor dem ordentlichen Schlussalter von 65 (für Männer) mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit und dem Eintritt in den vorzeitigen Ruhestand entstehen kann. Da es sich insoweit im Reglement 2007 aber um eine Regelung von Leistungen im überobligatorischen (freiwilligen) Bereich der beruflichen Vorsorge handelt, hat das Reglement 2007 nicht den Charakter einer (gesetzlichen) Bestimmung, sondern lediglich den Charakter einer (vertraglich vereinbarten) allgemeinen Geschäftsbedingung (BGer, Urteil vom 30. Januar 2006 B 113/03, i.S. S gegen Personalversicherung der Firma X und Kantonsgericht BaselLandschaft, Erwägungen zu 5.; Cardinaux, Basile, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Diss. Freiburg im Üechtland, 2007, Rn 565 ff., jeweils mit weiteren Nachweisen).
g) Die Vereinbarungen über die Ansprüche des Klägers auf vorzeitige Zahlung von Altersleistungen (einer Altersrente) und einer Überbrückungsrente bzw. die von seiner Arbeitgeberin zu deren Finanzierung aufzubringenden Leistungen in Gestalt der hier in Rede stehenden Einmaleinlage beruhen letztendlich (auch) auf dem Sozialplan 2004 (s. nachfolgend zu bb). Dieser Umstand führt jedoch nicht zu der Annahme, die Einmaleinlage sei eine gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007 steuerfreie Lohnzuwendung an den Kläger. Der Sozialplan enthält keine –eine solche Beurteilung rechtfertigenden–normativen Bestimmungen (s. nachfolgend zu cc).
aa) Zur Rechtsnatur eines Sozialplans nach dem maßgeblichen Schweizer Recht weist der erkennende Senat unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BGer, der er folgt, auf folgendes hin (BGer, Urteile vom 1. Juli 2010 4A_70/2010, http:/jumpcgi.bger.ch; vom 12. Februar 2007 4 C.399/2006 /len, www.polyreg.ch /informationen/bgunpubliziert; vom 12. Februar 2007 4 C.401/2006, BGE 133 III 213; vgl. im Übrigen: Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 335f Rn 11 ff.; OR I/Portmann, a.a.O., Art. 335f Rn. 15 ff., jeweils m.w.N.; zu Rechtsnatur des Sozialplans im deutschen Arbeitsrecht: BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 23/09, BStBl II 2011, 218, zu II. 1.c im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts):
aaa) Ist der Sozialplan als Gesamtarbeitsvertrag (vergleichbar dem Tarifvertrag im deutschen Arbeitsrecht; vgl. zur Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen aufgrund eines Tarifvertrages: Bergkemper in: jurisPR-SteuerR 49/2007, Anm. 2 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH) zu qualifizieren oder wie ein solcher zu behandeln, sind die darin enthaltenen normativen Bestimmungen wie ein Gesetz auszulegen. Geht es hingegen um die Anpassung von Individualarbeitsverträgen, kommen die Grundsätze über die Auslegung von Verträgen zum Zug.
bbb) Ein Sozialplan hat zum Zweck, bei Entlassungen aus wirtschaftlichen Gründen Härten für die betroffenen Arbeitnehmer zu vermeiden oder zu mildern. Er gilt im weitesten Sinn als Maßnahme zum Schutz der Arbeitnehmer bei Massenentlassungen. Inhaltlich sind dem Sozialplan kaum Grenzen gesetzt. Es sind viele Maßnahmen denkbar, die dem genannten Zweck dienen können. Neben Finanzhilfen jeglicher Art sind etwa die Unterstützung bei der Stellensuche der die Umschulung zu nennen. Der Sozialplan ist in der Schweiz gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. Das hat zur Konsequenz, dass Sozialpläne von verschiedenen Vertragsparteien und mit den verschiedensten Inhalten abgeschlossen werden. Den Sozialplan als einheitlichen Vertragstypus gibt es deshalb nicht. Maßgebend für die rechtliche Einordnung des Sozialplans sind neben dem Inhalt in erster Linie die Parteien und die Art des Zustandekommens.
ccc) Vereinbart der Arbeitgeber mit einem Arbeitnehmerverband (einer Gewerkschaft) einen Sozialplan, liegt eine besondere Art des Gesamtarbeitsvertrags nach Art. 356 OR vor. Die Arbeitnehmer können sich direkt auf die darin zu ihren Gunsten festgeschriebenen Rechte berufen; der Sozialplan wirkt insofern normativ. Daran ändert auch nichts, dass sich ein Sozialplan auf ein ganz bestimmtes Ereignis bezieht, das unter Umständen nur eine begrenzte Zahl der Mitarbeiter eines Betriebs betrifft. Die Bestimmungen des Sozialplans regeln die Auswirkungen des Ereignisses auf die Arbeitsverhältnisse nicht individuell-konkret für den einzelnen Arbeitnehmer, sondern generellabstrakt für sämtliche betroffenen Mitarbeiter. Ihnen kann deshalb der normative Charakter nicht abgesprochen werden.
ddd) Wird der Sozialplan auf Arbeitnehmerseite gestützt auf eine Delegationsnorm in einem Gesamtarbeitsvertrag von der Arbeitnehmervertretung des Betriebs abgeschlossen, liegt eine vereinbarte Betriebsordnung im Sinn von Art. 38 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. März 1964 über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel (Arbeitsgesetz –ArG– SR 822.11). Die darin enthaltenen Bestimmungen haben auf Grund der Delegationsnorm des Gesamtarbeitsvertrags für die Mitarbeiter des Betriebs, die dem Gesamtarbeitsvertrag unterstellt sind, ebenfalls normative Wirkung. Fehlt eine solche Delegationsnorm im Gesamtarbeitsvertrag, kann der Sozialplan auf Grund von Art. 38 Abs. 2 ArG nur dann die Form einer Betriebsordnung haben, wenn die dort behandelten Fragen in dem Bereich, dem der Betrieb angehört, nicht üblicherweise durch Gesamtarbeitsvertrag oder eine andere kollektive Vereinbarung geregelt werden. In diesem Fall kommt ihm eine dem Gesamtarbeitsvertrag entsprechende normative Wirkung zu, wenn er gemäß Art. 39 Abs. 2 ArG im Betrieb bekannt gegeben wurde. Der Sozialplan, der in Form einer Betriebsordnung vereinbart wird, ist wie ein Gesamtarbeitsvertrag zu behandeln.
eee) Stellt der Arbeitgeber von sich aus, also freiwillig und einseitig einen Sozialplan auf, handelt es sich lediglich um eine Offerte. Nimmt ein Arbeitnehmer diese an, wird der Sozialplan integrierender Bestandteil seines Einzelarbeitsvertrags. Ein solcher Sozialplan hat keine normative Wirkung. Es liegt eine individuelle Vereinbarung vor (im Falle der Annahme durch den Arbeitnehmer).
bb) Im Anschluss an die zuvor dargelegten Erwägungen ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach den Feststellungen des erkennenden Senats der in Auszügen dem FG vorliegende Sozialplan 2004 derjenige der drei dem FG vorliegenden Sozialpläne ist, auf dessen Grundlage die Abmachungen über die vorzeitige Pensionierung des Klägers im (maßgeblichen) U-Programm vom 10. Mai 2004 und die Vereinbarungen im Frühjahr des Streitjahres beruhen. Hierfür spricht, dass der Sozialplan (2004) alle Maßnahmen abdeckt, die in schriftlichen Vereinbarungen in der Zeit vom 1. Januar 2004 bis zum 31. Dezember 2006 niedergelegt wurden. Im U-Programm vom 10. Mai 2004 wurden –wie in Ziff. 1 des Sozialplans 2004 grundlegend dargestellt– alle Maßnahmen der S-AG wie Kündigung, Programm für die Unterstützung bei der Jobsuche oder Abfindung und der vorzeitige Ruhestand im Rahmen des Restrukturierungsprogramms Schweiz (den Kläger betreffend) geregelt (u.a.: die altersmäßigen Voraussetzungen [55-57 Jahre –Ziff. 5 des Sozialplans 2004] für die Aufnahme in das Programm für die Unterstützung bei der Jobsuche oder Abfindung; das Alter von 58 Jahren und älter für den Eintritt in den vorzeitigen Ruhestand [Ziff. 5 und 9.3.1 des Sozialplans 2004]; Weiterzahlung des auf 60 % reduzierten Grundgehalts während der Aufnahme in das Programm für die Unterstützung bei der Jobsuche [Ziff. 10.3 des Sozialplans 2004]; Zahlung einer „Übergangspension” bis zum Zeitpunkt des AHV-Ruhestandes [s. Ziff. 9.3.4 und 10. 7 des Sozialplans 2004 –jedoch abweichend in der Höhe von der in Ziff. 7 des U-Programms vereinbarten Überbrückungsrente von monatlich 2.000 CHF –]; Berechnung der Altersrente auf der Basis eines Schlussalters von 63 Jahren [Ziff. 10.7 der Sozialplans 2004] usw.). Dabei hat der erkennende Senat berücksichtigt, dass Unklarheiten, die ggf. noch weiter bestehen (u.a. wegen der nicht vollständigen Vorlage des Sozialplans 2004), aus der Interessensphäre des Klägers stammen und deshalb zu seinen Lasten gehen.
cc) Der Sozialplan 2004 ist nach den oben dargelegten Schweizer Rechtsgrundsätzen keine gesetzliche Vorschrift, und er enthält keine (normativen) Bestimmungen i.S.d. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007, die es rechtfertigten, die auf seiner Basis erbrachte und hier in Rede stehende Einmaleinlage der S-AG in die Pensionskasse S als steuerfreie Lohnzuwendung an den Kläger zu beurteilen. Der Sozialplan 2004 hat keine normative Wirkung. Es handelt sich –wie der Sachverständige Zeuge A bei seiner Vernehmung durch den erkennenden Senat in der mündlichen Verhandlung bedenkenfrei ausgeführt hat– um einen Sozialplan, den die S-AG freiwillig und einseitig (also ohne Beteiligung einer Arbeitnehmervertretung der S-AG bzw. einer Gewerkschaft) aufgestellt hat, weil eine Einigung nicht zustande kam. Er beinhaltet damit lediglich eine Offerte zum Abschluss einer individuellen (vertraglichen) Vereinbarung, die der Kläger durch die von ihm erklärte Teilnahme am U-Programm angenommen hat (s. nach Ziff. 9 des U-Programms). Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass es nach der Schweizer Gesetzeslage keine gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung eines Sozialplans gibt (Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 335f Rn 11).
h) Die im Streitfall aus der Anwendung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2007 sich ergebende Steuerpflicht der Einmaleinlage ist nicht aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote oder Grundfreiheiten in Verbindung mit dem Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (BGBl II 2001, 810) von der Bundesrepublik Deutschland zu beseitigen. Auf die diesbezüglichen Ausführungen im Senatsurteil vom 8. Dezember 2011 3 K 3835/11 (rechtskräftig, juris) wird Bezug genommen.
4. Die Lohnzuwendung der S-AG an den Kläger durch die Einmaleinlage in die Pensionskasse S zur Finanzierung der vorzeitigen Alters- und der Überbrückungsrente ist nicht nach § 3 Nr. 28 EStG 2007 (teilweise) steuerfrei.
a) Nach § 3 Nr. 28 EStG 2007 sind zusätzlich gezahlte Leistungen an den Arbeitnehmer nach dem Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 in der im Streitjahr geltenden Fassung (AltTZG) steuerfrei. Nach dieser Vorschrift werden Beträge, Beiträge und Aufwendungen i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a und b AltTZG, bei denen es sich um eine steuerbare Lohnzuwendung an den Arbeitnehmer handelt (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O. § 3 Nr. 28 Anm. 1 [E 2]), steuerbefreit (von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 28 Rn B 28/30). Durch die Steuerbefreiung dieser Leistungen soll für die Arbeitnehmer ein Anreiz geschaffen werden, von dieser Altersteilzeitarbeit Gebrauch zu machen (Offerhaus, FR 1989, 138 zu 3.c). Das AltTZG bietet auch dem Arbeitgeber einen Anreiz, die Altersteilzeit zu fördern, indem er, wenn er an den Arbeitnehmer zusätzliche Leistungen für eine Altersteilzeit erbringt, seine Aufwendungen von der Bundesanstalt für Arbeit ersetzt bekommt (von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 28 Rn B 28/29). Um solche Leistungen nach dem AltTZG handelt es sich bei der Einmaleinlage der S-AG in die Pensionskasse S zur Finanzierung der Leistungen der Pensionskasse S aus Anlass der vorzeitigen Pensionierung des Klägers jedoch von vorneherein nicht: Denn sie wurde ausschließlich geleistet aufgrund von Bestimmungen des BVG, des Sozialplans 2004, des Reglements 2007 und von einzelvertraglichen Abmachungen des Klägers mit seiner in der Schweiz ansässigen Arbeitgeberin (der S-AG) und der Pensionskasse S.
b) Im Übrigen sind auch die vom Arbeitgeber gemäß § 187a Sozialgesetzbuch (SGB) Sechstes Buch (VI) – Gesetzliche Rentenversicherung – freiwillig übernommenen Rentenversicherungsbeiträge zum Ausgleich der Rentenminderung bei vorzeitigem Altersrücktritt im Anschluss an eine mindestens 24-monatige Altersteilzeit zu 50 % nach § 3 Nr. 28 EStG 2007 steuerfrei (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Altersteilzeit Rn. 17; Küttner/Seidel, a.a.O., Stichwort: Altersteilzeit, Rn. 28, jeweils m.w.N.). Auch diese Steuerbefreiung kommt im Streitfall nicht in Betracht. So fehlt es –neben weiteren notwendigen Voraussetzungen– an einer Altersteilzeitvereinbarung im Sinne des § 2 AltTZG (s. hierzu: Küttner/Kreitner, a.a.O., Stichwort: Altersteilzeit Rn. 3; zur Schädlichkeit einer Freistellung des Arbeitnehmers: BAG-Urteil vom 10. Februar 2004 9 AZR 401/02, juris).
c) Ob im Streitfall im Hinblick auf die Vorschrift des § 3 Nr. 28 EStG 2007 i.V.m. § 187a SGB VI eine auf sachliche Erwägungen gestützte Billigkeitsentscheidung in Betracht kommt (§§ 163, 227 AO) –wie bei anderen Sozialleistungen (wie z.B. Insolvenzentschädigungen nach Schweizer Recht, s. z.B. die Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 17. August 2011 S 130.1/647 – St 217, FAIR/ISTR/Verfügungen)– ist nicht Gegenstand der Entscheidung im vorliegenden Verfahren.
II. Nach den Ermittlungen des erkennenden Senats hat die S-AG 511.319, 50 CHF (s. S. 8 Abs. 2 des Tatbestandes) dem Kläger als Lohn zugewandt in Form der hier in Rede stehenden Einmaleinlage zur Finanzierung der Leistungen der Pensionskasse S in Zusammenhang mit dessen vorzeitigem Altersrücktritt und nicht lediglich 439.613,50 CHF (s. Ziff. 1 des Lohnausweises). Im Übrigen wurde vom FA zu Unrecht auch nicht der vom Kläger für die Einmaleinlage geschuldete und von der S-AG gezahlte AHV-Beitrag für die Einmaleinlage von 23.568,45 CHF als Arbeitslohn berücksichtigt. Des Weiteren wurden zu Unrecht nicht als Arbeitslohn angesetzt die monatlichen –bis zum Oktober des Streitjahres von der S-AG gezahlten– Beiträge von 415,50 CHF für die berufliche Vorsorge des Klägers (S. 6 Abs. 2 des Tatbestandes). Schließlich wurden vom FA die als steuerpflichtige Lohnzuwendung zu beurteilenden laufenden Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse S rechtswidrig zu niedrig angesetzt (Hinweis auf das Senatsurteil vom 18. November 2010 3 K 273/07, juris). Eine höhere Steuerfestsetzung als im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid ist dem erkennende Senat wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots jedoch nicht möglich (Hinweis auf BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II.3.; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.). Hiervon unberührt kommt eine niedrigere Steuerfestsetzung (Hinweis u.a. auf den Ansatz der dem Kläger gewährten Familienzulage als Arbeitslohn: BFH-Urteil vom 26. Juni 2012 III R 97/08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2012, 852 bzw. die Beurteilung der [zeitlich befristeten] Überbrückungsrente als Leibrente i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2007) wegen der notwendigen Saldierung mit den zuvor dargelegten –sich steuererhöhend auswirkenden– Besteuerungsgrundlagen nicht in Betracht.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Aus diesem Grund wurde die Revision zugelassen.
