Finanzgericht München: Urteil vom 26.03.2015 – 6 K 1712/13

Finanzgericht München

Urt. v. 08.04.2014

Az.: 6 K 1712/13

In der Streitsache
Kläger
................
gegen
Finanzamt -
Beklagter
wegen
Einkommensteuer 2010 und 2011
hat der 6. Senat des Finanzgerichts München durch
[...]
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 8. April 2014
für Recht erkannt:
Tenor:

1.

Die Klage wird abgewiesen.
2.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Die Kläger sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2010 und 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der am ........ geborene Kläger war bis Ende Juni 1994 als Beamter für die Deutsche Bahn tätig. Im Jahr 1994 schloss er mit der "Deutsche Bahn Aktiengesellschaft" (DB AG) einen Anstellungsvertrag, der unter der Bedingung stand, dass das Bundeseisenbahnvermögen den Kläger unter Wegfall der Besoldung aus seinem Beamtenverhältnis beurlaubt. Der Anstellungsvertrag endete nach den in § 4 näher geregelten Voraussetzungen. Ausdrücklich vorgesehen war auch die Vertragsbeendigung mit dem Ende des Monats, in dem der Kläger das 65. Lebensjahr vollendet. Der Anstellungsvertrag, auf dessen vollen Inhalt verwiesen wird, enthielt u.a. folgende Klauseln:

§ 7 Versorgung:

Die Versorgung aus dem Beamtenverhältnis bleibt als Grundsicherung aufgrund einer vom Präsidenten des Bundeseisenbahnvermögens getroffenen individuellen Entscheidung auch während der Dauer der Beurlaubung gewährleistet; die Gesellschaft entrichtet dafür den gesetzlich vorgesehenen Versorgungszuschlag (§ 21 Abs. 3 DBGrG = Gesetz über die Gründung einer Deutschen Bahn Aktiengesellschaft).

§ 9 Nebenleistungen

Der Kläger erhält eine persönliche Fahrkarte 1. Klasse für alle Eisenbahnstrecken und Buslinien der Gesellschaft. Das gilt auch für die Dauer des Bezugs des Ruhegelds (§ 7).

Ferner erhalten der Kläger, seine Ehefrau und seine Kinder Fahrvergünstigungen zur privaten Nutzung nach den Richtlinien der Gesellschaft und auch nach den Vereinbarungen mit der "Vereinigung für die internationalen Fahrvergünstigungen des Eisenbahnpersonals" (FIP).

Soweit es sich bei den Nebenleistungen nach Abs. 1 um einen geldwerten Vorteil im steuerrechtlichen Sinne handelt, trägt der Kläger die darauf entfallenden Steuern selbst.

Auf der Basis dieses Anstellungsvertrags arbeitete der Kläger bis zu seiner Pensionierung im Jahr 2004 für die DB AG und erhielt nach seiner Pensionierung Versorgungsbezüge vom Bundeseisenbahnvermögen (BEV). In den Streitjahren bescheinigte das BEV den Arbeitslohn einschließlich Sachbezüge in den Jahreslohnsteuerbescheinigungen mit ........ € für das Jahr 2010 und .......... € für das Jahr 2011. Ferner bescheinigte das BEV, dass es sich beim Arbeitslohn in voller Höhe um Versorgungsbezüge handelt.

Im Arbeitslohn und auch in den bescheinigten Versorgungsbezügen enthalten war ein Sachbezugswert für eine Jahresnetzkarte, den das BEV in beiden Streitjahren wie folgt berechnete:

Wert der Fahrkarte nach 4 % Abschlag gemäß
§ 8 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG): 5.941,54 €
Freibetrag § 8 Abs. 3 EStG: 1.080,00 €
Arbeitslohn durch Sachbezug 4.861,54 €

Die Lohnsteuerbescheinigungen des BEV unterschieden sich damit von den Bescheinigungen der Vorjahre bis 2009. In den Vorjahren war der Sachbezugswert für die Netzkarte nur als Arbeitslohn, nicht aber als Versorgungsbezug behandelt worden.

Der Beklagte, das Finanzamt (FA), veranlagte die Kläger entsprechend den Lohnsteuerbescheinigungen. Dies hatte im Einkommensteuerbescheid 2010 und im Einkommensteuerbescheid 2011 zur Folge, dass der Arbeitslohn nur um die Werbungskostenpauschale des § 9a Satz 1 Nr. 1 b EStG in Höhe von 102 € gemindert wurde, während in den Vorjahren die Werbungskostenpauschale des § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in Höhe von 920 € abgezogen wurde. Den Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) errechnete das FA aufgrund unstreitiger sonstiger Einkünfte in beiden Streitjahren in Höhe des gesetzlichen Höchstbetrags von 1.900 €.

Im Einspruchsverfahren half das FA insoweit teilweise ab, als es die Werbungskostenpauschale von 102 € durch die höheren tatsächlichen Werbungskosten ersetzte (416 € im Jahr 2010; 418 € im Jahr 2011). Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit der Einspruchsentscheidung vom ........ als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger machen geltend, die Jahresnetzkarte sei kein Versorgungsbezug im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG. Daher stünde dem Kläger der Werbungskostenpauschbetrag von 920 € zu. Versorgungsbezüge im Sinne des Beamtenrechts lägen nicht vor, denn § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 12 und Abs. 2 des Beamtenversorgungsgesetzes des Bundes würden abschließend regeln, welche Leistungen Versorgungsbezüge sind. Fahrkarten der DB AG seien im Gesetz nicht genannt und damit keine beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge. Die Netzkarte werde von der Bahn aufgrund des individuellen Anstellungsvertrags gewährt und dürfe nicht mit anderen Fahrvergünstigungen verwechselt werden. Als privatrechtliches Entgelt werde die Fahrkarte nicht "wegen Erreichens einer Altersgrenze" im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG gewährt, denn die Fahrkarte sei bereits bei Abschluss des Anstellungsvertrags kontinuierlich auf Lebenszeit gewährt worden. Ein Wechsel vom Arbeitslohn wegen aktiver Tätigkeit zum Versorgungsbezug habe nicht stattgefunden. Die Fahrkarte werde auch von der DB AG und nicht vom BEV zur Verfügung gestellt. Zu Recht habe das FA auch den Rabattfreibetrag des § 8 Abs. 3 EStG gewährt.

Zu den Einzelheiten der Begründung der Kläger wird auf die Schriftsätze vom ......... und vom ...... verwiesen. Insbesondere legten die Kläger ein zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt bestimmtes Merkblatt der DB Mobility Logistics AG vor, aus dem ausdrücklich hervorgeht, dass nach 1999 die DB Fernverkehr AG und die DB Regio AG Personenbeförderung am Markt betreiben und daher ehemaligen Führungskräften dieser Gesellschaften der Rabattfreibetrag des § 8 Abs. 3 EStG zusteht. Ferner wird in dem Merkblatt ausgeführt, dass das BEV auch die steuerliche Sondervorschrift des § 12 Abs. 8 DBGrG berücksichtigt.

Im richterlichen Hinweis vom ........ wies der Vorsitzende als Berichterstatter die Kläger darauf hin, dass es in diesem Verfahren nicht um die Gestaltung von Lohnsteuerbescheinigungen gehen kann. Die Kläger sind in den nachfolgenden Antwortschreiben nicht mehr auf diese Frage eingegangen.

Die Kläger beantragen,

...

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung und seine Bindung an die Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 23. August 2010, BStBl I 2010, 665, unter I. Nr. 6 und die Neufassung mit Schreiben vom 22. August 2011, BStBl I 2011, 813 unter I. Nr. 6. Ergänzend führt das FA aus, das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren VI R 41/13 (Vorinstanz: FG Köln vom 22. Mai 2013, EFG 2013, 1403) könne zwar als Parallelfall angesehen werden. Einem Ruhen des Verfahrens sei gleichwohl nicht zuzustimmen. Denn aus dem Urteil des FG ergebe sich, dass der Freibetrag des § 8 Abs. 3 EStG zu Unrecht gewährt worden sei und daher ggf. bei einem Fehler zu Lasten der Kläger mit diesem Fehler zu ihren Gunsten zu saldieren sei. Auch das Niedersächsische FG habe im Urteil vom 8. Oktober 2008, EFG 2009, 1638, bestätigt, dass der Freibetrag des § 8 Abs. 3 EStG nicht zu gewähren sei, wenn ein Bahnbeamter Versorgungsbezüge vom BEV und eine Fahrkarte von der DB AG erhalte. Ferner führt das FA aus, das Urteil des BFH vom 6. Februar 2013 VI R 28/11, BStBl II 2013, 572, bestätige ebenfalls seine Rechtsansicht.

II.

Die Klage ist nicht begründet.

Die Kläger haben nach dem richterlichen Hinweis vom .............. nichts mehr zu dem Antrag betreffend den Inhalt von Lohnsteuerbescheinigungen ausgeführt. Die Klage ist daher dahin gehend auszulegen, dass dieses unzulässige Klagebegehren nicht verfolgt wird.

1. Den Sachbezug "Jahresnetzkarte" hat das FA zu Recht unter Ansatz des Freibetrags des § 8 Abs. 3 EStG veranlagt. Es ist nicht ersichtlich, dass die Jahreslohnsteuerbescheinigungen des BEV fehlerhaft sind. Der Kläger hat die Jahresnetzkarte in beiden Streitjahren von seinem Arbeitgeber DB AG erhalten und nicht vom BEV. Damit liegen keine Fehler zugunsten der Kläger vor, die mit eventuellen Fehlern zu ihren Lasten verrechnet werden können.

a) Nach § 8 Abs. 1 EStG sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen, Einnahmen. Damit sind alle durch die Einkunftsart "nichtselbständige Arbeit" (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG) veranlassten Sachbezüge Einnahmen, ohne dass es insoweit darauf ankommt, ob die Einnahmen Versorgungsbezüge sind oder nicht. Zutreffend gehen beide Parteien im Streitfall daher davon aus, dass ein Sachbezug "Jahresnetzkarte" als Arbeitslohn zu erfassen ist.

b) Die Bewertung des anzusetzenden Sachbezugs der Höhe nach richtet sich nach § 8 Abs. 2 EStG, soweit nicht die Sonderregelung des § 8 Abs. 3 EStG eingreift.

Die Begünstigungen des § 8 Abs. 3 EStG setzen voraus, dass ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen erhalten hat, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 2012 VI R 27/11, BStBl II 2013, 402). Auch für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG ist es unerheblich, ob der Arbeitgeber den Sachbezug während der aktiven Tätigkeit des Arbeitnehmers oder während des Ruhestands zu Versorgungszwecken gewährt (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 89/04, BStBl II 2007, 719).

Aus der gesetzlichen Formulierung "vom Arbeitgeber" leitet der BFH in ständiger Rechtsprechung ab, dass die Waren- oder Dienstleistungen vom Arbeitgeber als eigene geliefert oder erbracht werden müssen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. August 2002 VI R 88/99, BStBl II 2003, 154). Ein von einem Dritten gewährter Vorteil ist nicht begünstigt.

Nach der Privatisierung der Bundesbahn erbringt das BEV keine Fahrleistungen mehr. Die Fahrleistungen werden vielmehr von der DB AG oder von einer Tochtergesellschaft erbracht.

c) Soweit ein Beamter nach der Privatisierung nur für das BEV tätig ist, erhält er eine Fahrkarte damit nicht von seinem Arbeitgeber, dem BEV. Ein solcher Lebenssachverhalt lag dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2008, EFG 2009, 1638, auf das sich das FA beruft, zugrunde. Das FG hat entschieden, dass der Rabattfreibetrag nicht zusteht, da der pensionierte Bahnbeamte die Fahrkarte von der DB AG erhält.

d) § 12 Abs. 2 und 3 DBGrG ermöglicht es, Bahnbeamten, die nach der Privatisierung der Bahn nicht als Beamte ausscheiden oder beurlaubt werden, die Beamtenbesoldung weiter zu bezahlen, sie aber dennoch einer Tätigkeit bei der privaten Firma DB AG "zuzuweisen". Für diese Fälle enthält § 12 Abs. 8 DBGrG eine steuerliche Sonderregelung, mit der die entsprechende Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG für "zugewiesene Beamte" angeordnet wird. Soweit für den Senat ersichtlich, liegt eine finanzgerichtliche Rechtsprechung zu dieser steuerlichen Sondervorschrift nicht vor. In der Praxis haben nach dem Tatbestand des Urteils des VG Hannover vom 5. Oktober 2007 13 A 4585/05, [...] auch Ruhestandsbeamte nach ihr Fahrkarten mit dem Rabattfreibetrag erhalten. Erst ab dem Jahr 2004 wurde dies im Fall des VG Hannover streitig.

Das FG Köln, auf das sich das FA ebenfalls beruft, hat mit Urteil vom 22. Mai 2013, EFG 2013, 1403 (BFH-Az.: VI R 41/13), die Gewährung des Rabattfreibetrags abgelehnt. Aus dem vom FG veröffentlichten Sachverhalt ergibt sich lediglich, dass die kostenlose Fahrkarte von der DB AG ohne Rechtsanspruch "auf Veranlassung des BEV" gewährt wurde. Der Senat schließt hieraus, dass der pensionierte Beamte während der Zeit seiner aktiven Tätigkeit entweder beim BEV beschäftigt oder der DB AG zugewiesen war, das FG Köln aber jedenfalls nicht über einen Sachverhalt mit einer Beurlaubung ohne Dienstbezüge entschieden hat.

e) § 12 Abs. 1 DBGrG ermöglicht es, Bahnbeamte nach der Privatisierung der Bahn ohne Dienstbezüge für eine Tätigkeit bei der DB AG zu beurlauben. Von dieser Möglichkeit hat der Kläger Gebrauch gemacht und einen privatrechtlichen Anstellungsvertrag mit der DB AG geschlossen. Hierdurch unterscheidet sich der Sachverhalt maßgeblich von den Sachverhalten, über die das FG Köln und das FG Niedersachsen in den o.g. Urteilen entschieden haben.

Aus dem Anstellungsvertrag des Klägers ergibt sich ein zivilrechtlicher Rechtsanspruch auf die Jahresnetzkarte, der unmittelbar gegen die DB AG gerichtet ist. Damit erhält der Kläger die Fahrkarte von seinem Arbeitgeber DB AG und nicht von einem Dritten. Dass er daneben noch Versorgungsbezüge als Beamter vom BEV erhält, ändert daran nichts (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 89/04, BStBl II 2007, 719; der Lebenssachverhalt dort betrifft ebenfalls einen Führungsbeamten der DB AG; vgl. ferner Hessisches FG vom 23. September 2003, 9 K 2448/02 und daran anschließend BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2004 VI B 186/03, BFH/NV 2005, 206).

2. Zu Recht hat das FA nur die den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 € übersteigenden tatsächlichen Werbungskosten angesetzt. Der Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 920 € steht dem Kläger nicht zu, da er aus nichtselbständiger Arbeit ausschließlich Versorgungsbezüge bezogen hat (§ 9a Satz 1 Nr. 1 b EStG).

a) Es bedarf keiner näheren Erläuterung, dass die vom BEV gewährten Leistungen aufgrund der früheren Tätigkeit als Beamter Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG sind. Hiervon gehen auch die Kläger aus.

b) Der Sachbezug Jahresnetzkarte ist ein Versorgungsbezug gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG.

aa) Unter diese Vorschrift fallen Bezüge und sonstige Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Entscheidend für das Merkmal von Bezügen aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze ist, dass der Steuerpflichtige wegen Erreichens dieser Altersgrenze von der Verpflichtung zu Dienstleistungen entbunden worden ist. In diesen Fällen stellt das vom Arbeitgeber geleistete Entgelt keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Arbeitnehmers dar, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 2013 VI R 28/11, BStBl II 2013, 572 m.w.N.).

bb) Nach diesen Grundsätzen erhält der Kläger die Jahresnetzkarte wegen Erreichens einer Altersgrenze.

Der Anstellungsvertrag des Klägers endet ausdrücklich mit der Vollendung des 65. Lebensjahrs, hier also Ende Juli 2004. Ohne Sonderregelung im Anstellungsvertrag würde somit mit der Vollendung des 65. Lebensjahrs auch die Pflicht des Arbeitgebers enden, die Jahresnetzkarte zur Verfügung zu stellen. § 9 des Anstellungsvertrags sieht daher ausdrücklich vor, dass der Bezug der Jahresnetzkarte nicht mit dem aktiven Beschäftigungsverhältnis endet. Mit der Verknüpfung des Bezugs der Netzkarte mit dem Bezug von grundsätzlich altersabhängigen beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen wird ein Rechtsanspruch des Klägers begründet, der über die Vollendung des 65. Lebensjahrs, ggf. auch über ein anderes Pensionierungsalter, hinaus reicht. Damit ist das Bezugsrecht des Klägers von einem Lebensalter abhängig. Die Klausel, dass die Netzkarte dem Kläger auch für die Dauer des Bezugs des beamtenrechtlichen Ruhegehalts zusteht, stellt zudem klar, dass der Kläger keine Gegenleistung mehr erbringen muss. Die vertragliche Gestaltung führt damit in ihrer Gesamtheit zu einem altersabhängigen Bezug mit Versorgungscharakter.

Demgegenüber hat das FG Köln im Urteil vom 22. Mai 2013, EFG 2013, 1403 (BFH-Az.: VI R 41/13) ausgeführt, die dort streitige Fahrvergünstigung werde nicht wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt. Der Senat schließt sich dieser Ansicht jedenfalls für die abweichende Sachverhaltskonstellation des Streitfalls nicht an. Allein aus dem Umstand, dass der Kläger auch vor seiner Pensionierung eine Jahresnetzkarte erhalten hat, kann nicht der Schluss gezogen werden, dass der Bezug der Jahresnetzkarte ab der Pensionierung nicht von einer Altergrenze abhängt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).