16.03.2016 · IWW-Abrufnummer 146596
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 15.01.2016 – 13 K 1813/14
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
Urt. v. 15.01.2016
Az.: 13 K 1813/14
In dem Finanzrechtsstreit
XXX
gegen
XXX
wegen Einkommensteuer 2010 und 2011
hat der 13. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 15. Januar 2016 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Richter am Landgericht
Ehrenamtliche Richterin
Ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Die Klage wird abgewiesen.
2.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Steuerpflicht von Zahlungen einer privaten Rentenversicherung, die versehentlich über die vertraglich vereinbarte Laufzeit hinaus erfolgten (i.F. "weitere Zahlungen").
Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Bereits in den Jahren vor 2010 bezog der Kläger eine abgekürzte Leibrente aus einer privaten kombinierten Lebens- und Berufsunfähigkeitsversicherung. Nach den Versicherungsbedingungen sollte der Kläger aufgrund seiner Beitragszahlung wie bei einer normalen Kapitallebensversicherung ein Anrecht auf die Ablaufleistung im Erlebensfall erwerben. Zusätzlich war geregelt, dass im Falle der Berufsunfähigkeit der Kläger von der Beitragspflicht bis zum 1. Februar 2010 befreit sein und daneben bis zu diesem Zeitpunkt eine abgekürzte Leibrente erhalten sollte. Bei Eintritt der Berufsunfähigkeit sollte der Kläger berechtigt sein, entweder zum 1. Februar 2010 die Ablaufleistung zu fordern oder den Vertrag durch eigene Beitragszahlung fortzuführen, um zu einem späteren Zeitpunkt eine entsprechend höhere Ablaufleistung fordern zu können.
Anfang der 1990er Jahre trat der Versicherungsfall durch Berufsunfähigkeit des Klägers ein. Seitdem bezog er die vereinbarte Berufsunfähigkeitsrente. Diese Zahlungen wurden vom Beklagten bis 1. Februar 2010 - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig zutreffend - als abgekürzte Leibrente i.S.d. §§ 2 Abs. 1 Nr. 7, 22 Nr. 1 S. 3 a) Doppelbuchst. bb) Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem Ertragsanteil i.H.v. 18% der Besteuerung unterworfen. Im Veranlagungszeitraum 2010 übte der Kläger sein Wahlrecht aus und forderte von der Versicherung die Ablaufleistung, welche diese wie geschuldet am 12. Mai 2010 i.H.v. 131.534,19 EUR an den Kläger ausbezahlte. Das Vertragsverhältnis war damit beendet.
Aufgrund eines Versehens erbrachte die Versicherung jedoch über das vertragliche Ende hinaus bis Anfang 2011 weitere Zahlungen in der bisherigen Höhe und zu den bisherigen Fälligkeitszeitpunkten.
Insgesamt erhielt der Kläger auf diese Weise weitere Zahlungen in folgender Höhe:
2010 11.183,00 €
2011 2.795,00 €
Nachdem die Versicherung ihr Versehen erkannt hatte, forderte sie vom Kläger die weiteren Zahlungen zurück. Das diesbezügliche gerichtliche Verfahren vor dem Landgericht X wurde durch gerichtlichen Vergleich vom 15. Juni 2012, wonach der Kläger 9.000 EUR an die Versicherung zurückzahlen musste, beigelegt.
Der Kläger legte den Erhalt der weiteren Zahlungen gegenüber dem Beklagten offen und führte aus, dass er diese Zuflüsse für nicht steuerpflichtig halte, da es sich um Zahlungen handle, die ohne Rechtsgrund erfolgt seien und somit gerade keine Rentenzahlungen vorlägen. Für die weiteren Zahlungen habe er - der Kläger - keine Leistung gegenüber der Versicherung erbracht. Daher könne es auch keinen Anlass für die Zahlungen der Versicherung geben und somit auch nicht für den steuerlichen Ansatz der weiteren Zahlungen als Einnahme.
Das Urteil des BFH vom 11. März 1988, VI R 106/84 könne auf den vorliegenden Fall nicht angewendet werden. Dieses betreffe die Besteuerung von rechtsgrundlos gezahltem Arbeitslohn, also um Einnahmen im Sinne des § 19 EStG, während es sich hier um Zahlungen nach § 22 EStG handle. In § 19 Abs. 1 S. 2 EStG seien rechtsgrundlos geleistete Zahlungen jedoch ausdrücklich als steuerbare Einnahmen genannt, während es bei § 22 EStG an einer vergleichbaren Regelung fehle.
Es handle sich auch nicht um wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 1 EStG, da die weiteren Zahlungen nicht aufgrund eines von vornherein gefassten einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes erbracht worden seien. Der Entschluss der Versicherung zur Leistung habe sich nur auf Zahlungen bis zum 1. Februar 2010 bezogen.
Der Beklagte unterwarf die Zahlungen in 2010 und 2011 - wie in den Vorjahren - als Rentenzahlungen mit dem Ertragsanteil in Höhe von 18% der Besteuerung.
Er ist der Auffassung, die Zahlungen seien aufgrund eines privaten Rentenstammrechts erfolgt. Dass der Versicherer über den vertraglichen Ablaufzeitpunkt hinaus Zahlungen geleistet habe, ändere an dieser Bewertung nichts. Es gelte das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Soweit zu einem späteren Zeitpunkt die weiteren Zahlungen zurückgezahlt worden seien, lägen negative Einnahmen vor, die in diesem Jahr das Einkommen minderten.
Die gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 erhobenen Einsprüche wies der Beklagte unter Wiederholung seiner Rechtsauffassung insoweit mit Einspruchsentscheidung vom 24. April 2014 als unbegründet zurück.
Mit ihrer am 26. Mai 2014 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihre Rechtsauffassung weiter und beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 vom 1. Dezember 2011 und 24. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2014 dahingehend zu ändern, dass
im Veranlagungszeitraum 2010 die weiteren Zahlungen in Höhe von 11.183 EUR, die als Renten mit dem Ertragsanteil in Höhe von 18% der Besteuerung unterworfen wurden, bei der Besteuerung außer Ansatz bleiben,
im Veranlagungszeitraum 2011 die weiteren Zahlungen in Höhe von 2.795 EUR, die als Renten mit dem Ertragsanteil in Höhe von 18% der Besteuerung unterworfen wurden, bei der Besteuerung außer Ansatz bleiben.
Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf die angefochtenen Bescheide,
die Klage abzuweisen.
Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akte des Beklagten (ein Band Einkommensteuerakte) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die weiteren Zahlungen sind gemäß §§ 2 Abs. 1 Nr. 7, 22 Nr. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG steuerbar (Ziffer 1). Der Besteuerung stehen weder § 22 Nr. 1 S. 2 EStG (Ziffer 2) noch der Umstand, dass die weiteren Zahlungen ohne Rechtsgrund erfolgten und § 22 EStG - anders als § 19 Abs. 1 S. 2 EStG - für rechtsgrundlos geleistete Zahlung keine ausdrückliche Regelung enthält (Ziffer 3), entgegen.
Durch den Umstand, dass der Beklagte die Einkünfte abweichend von der Ansicht des Senats nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 a) Doppelbuchst. bb) EStG der Besteuerung unterwarf, sind die Kläger nicht beschwert.
1.
a)
Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus "wiederkehrenden Leistungen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und "andere Leistungen", die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden und solche, in denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, soweit sie der Besteuerung unterliegen.
Hinsichtlich der Besteuerung von wiederkehrenden Bezügen i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG ist somit wegen der Unterschiedlichkeit der Besteuerung zu unterscheiden zwischen wiederkehrenden Bezügen im eigentlichen Sinne (§ 22 Nr. S. 1 und 2 EStG), Leibrenten aus Basisversorgungsprodukten (§ 22 Nr. 1 S. 3 a) Doppelbuchst. aa) EStG) und Leibrenten und anderen Leistungen im Übrigen (§ 22 Nr. 1 S. 3 a) Doppelbuchst. bb) EStG). Denn der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG wird seit dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den nachfolgenden Aufzählungen und Definitionen in den Doppelbuchstaben aa) und bb) umschrieben (BFH, Urteil vom 23. Oktober 2013, X R 11/12, BFH/NV 2014, 328). So liegen beispielsweise "andere Leistungen" i.S.d § 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG unabhängig davon vor, ob sie, wie § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG voraussetzt, wiederkehrend sind (BFH, Urteile vom 23. Oktober 2013, X R 11/12 Rn. 14ff., [...], BFH/NV 2014, 328 [BFH 23.10.2013 - X R 11/12]; X R 3/12, BFHE 243, 287, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] BStBl II 2014, 58 [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] und X R 21/12, BFH/NV 2014, 330 [BFH 23.10.2013 - X R 21/12]).
Da die Berufsunfähigkeitsrente als abgekürzte Leibrente mit Ablauf der vereinbarten Vertragszeit endete und mithin erloschen ist, kommt eine Besteuerung der weiteren Zahlungen als abgekürzte Leibrente mit dem Ertragsanteil nach der Sonderregelung des § 22 Nr. 1 S. 3 a) Doppelbuchst. bb) EStG nicht in Betracht. Eine solche (begünstigte) Besteuerung wäre auch sachlich nicht gerechtfertigt, da es sich bei den weiteren Zahlungen nicht um solche handelt, die auf eigenen Beitragsleistungen beruhen und sich mithin auch nicht als teilweise Rückzahlung von zuvor angespartem Kapital darstellen. Sie sind vielmehr in voller Höhe als wiederkehrende Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 1 EStG zu qualifizieren.
b)
aa) Wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1 EStG sind solche, die aufgrund eines von vornherein gefassten einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes wiederholt mit einer gewissen Regelmäßigkeit erbracht werden. Bezüge, die sich zwar wiederholen, bei denen aber die einzelne Leistung von einer jedes Mal neuen Entschlussfassung oder Vereinbarung abhängig ist, sind keine wiederkehrenden Bezüge. Wiederkehrende Bezüge müssen vielmehr den Charakter von Nutzungen eines Rechtsverhältnisses haben; sie müssen einem von vornherein gefassten einheitlichen Entschluss entstammen (ständige Rechtsprechung vgl. BFH, Urteile vom 20. Juli 1971 VIII 24/65, BFHE 103, 410, BStBl II 1972, 170 [BFH 20.07.1971 - VIII - 24/65] und vom 25. August 1987 IX R 98/82 Rn. 16, BFHE 151, 506, [BFH 25.08.1987 - IX R 98/82] BStBl II 1988, 344 [BFH 25.08.1987 - IX R 98/82] mwN). Weitere Begriffsvoraussetzungen bestehen nicht (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG § 22 Rn. 13).
bb) § 8 Abs. 1 EStG definiert insoweit Einnahmen als alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen.
Einnahmen fließen im Rahmen einer Einkunftsart zu, wenn die Zuwendung vom Leistenden durch die Einkünfte erzielende Tätigkeit oder durch die Nutzung des überlassenen Vermögens veranlasst ist (BFH, Urteile vom 14. Dezember 1999 IX R 69/98, BFHE 190, 442, BStBl II 2000, 197 [BFH 14.12.1999 - IX R 69/98]; BFH; vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39 [BFH 17.09.1982 - VI R 75/79] und vom 14. Januar 2004 IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088). Dies ist dann der Fall, wenn ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang mit dieser Einkunftsart besteht. Ein solcher sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang liegt jedenfalls dann vor, wenn
- die Einnahme auf eine Leistung des Leistungsempfängers zurückzuführen ist,
- die Leistung des Leistungsempfängers der Anlass für die Einnahme war; insoweit ist es ausreichend, wenn sich die Einnahme im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Leistung des Leistungsempfängers darstellt (BFH, Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 [BFH 22.03.1985 - VI R 170/82] und vom 25. Mai 1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 [BFH 25.05.1992 - VI R 85/90]) und
- ein Zusammenhang zwischen der Leistung des Leistungsempfängers und der Einnahme besteht; insoweit kommt es vor allem darauf an, welche Umstände den Leistenden zu der Zuwendung bewogen haben (so auch Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 271. Lieferung 09.2015, § 8 EStG Rn. 44).
Ob ein Rechtsanspruch auf die Leistung besteht ist, demgegenüber unerheblich (BFH, Urteile vom 20. Dezember 2000 XI R 32/00, BFHE 194, 212, BStBl II 2001, 496 [BFH 20.12.2000 - XI R 32/00] mwN und vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; FG Düsseldorf, Urteil vom 7. November 2005 17 K 3987/03 F, EFG 2006, 1154).
cc) Nach diesen Maßstäben waren die weiteren Zahlungen als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 1 EStG zu qualifizieren, da sie von der Versicherung aufgrund des ursprünglichen Entschlusses, eben solche Zahlungen regelmäßig zu erbringen, geleistet wurden. Diese Zahlungen sind zwar - wie unter a) ausgeführt - ab dem 1. Februar 2010 nicht mehr als Rente zu qualifizieren, da das Rentenrecht erloschen ist. Dies ändert jedoch nichts an dem Umstand, dass (auch) die weiteren Zahlungen kausal auf den ursprünglich gefassten, einheitlichen Entschluss der Versicherung zur Erbringung regelmäßiger Geldüberweisungen zurückzuführen sind. Insoweit ist zu unterscheiden zwischen dem Entschluss der Versicherung die vereinbarte Rente zu gewähren und dem Entschluss diese zu überweisen. Und nur auf den Entschluss, regelmäßig gleichbleibende Geldbeträge zu überweisen, kommt es im vorliegenden Fall für die Frage, ob wiederkehrende Bezüge vorliegen oder nicht, an.
Die weiteren Zahlungen flossen auch als Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart des § 22 EStG zu, denn sie wurden durch den Versicherungsvertrag und das damit erworbene Rentenstammrecht veranlasst. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von jenem, indem eine fremde Person bei Erteilung eines Dauerauftrags versehentlich eine falsche Empfängerkontonummer einträgt und dies erst viel später bemerkt. In letzterem Fall liegt nämlich anders als im vorliegenden Fall weder eine die Zahlung auslösende Handlung durch den Empfänger der wiederkehrenden Bezüge noch eine willentliche Zuwendung durch den Leistenden an den Leistungsempfänger vor.
c)
Die Frage, ob, wie teilweise in der Literatur vertreten (Killat-Risthaus in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 272. Lieferung 12.2015, § 22 EStG Rn. 100), andere Leistungen, die nicht Ertragsanteil sind, aber mit der Leibrente in Zusammenhang stehen, nicht steuerbar sind, kann im vorliegenden Fall dahinstehen. Denn die weiteren Zahlungen stellen sich nicht als Leistungen in Zusammenhang mit der Rente dar; als solche kommen allenfalls geschuldete Nebenleistungen wie etwa Beratungen oder Verzugszinsen in Betracht. Die weiteren Zahlungen erfolgten jedoch lediglich als wiederkehrende Bezüge aufgrund des ursprünglichen Entschlusses, regelmäßige Überweisungen durchzuführen. Sie wurden durch den Versicherungsvertag nur ausgelöst.
2.
Der Besteuerung steht § 22 Nr. 1 S. 2 1. Halbsatz EStG nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift werden Bezüge, die freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden, dem Empfänger nicht zugerechnet. Eine solche freiwillige Leistung liegt indes nicht vor, da der Versicherer lediglich versehentlich aufgrund einer (irrig) angenommen Rechtspflicht leistete und nicht, weil er den Kläger freiwillig und willentlich über das vertraglich geschuldete Maß hinaus bereichern wollte (vgl. Killat-Risthaus in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 271. Lieferung 09.2015, § 22 EStG Rn. 233; Fissenewert in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 271. Lieferung 09.2015, § 12 EStG Rn. 110).
3.
Aus dem Umstand, dass § 22 EStG - anders als § 19 Abs. 1 S. 2 EStG - für rechtsgrundlos geleistete Zahlung keine ausdrückliche Regelung enthält, kann entgegen der Rechtsauffassung des Klägers nicht geschlossen werden, dass rechtsgrundlos geleistete Zahlungen grundsätzlich nicht von § 22 EStG erfasst werden.
Denn § 22 EStG weist gegenüber § 19 EStG eine grundlegend andere Regelungstechnik auf, welche eine vergleichbare - ohnehin nur deklaratorische - Klarstellung entbehrlich macht:
§ 19 Abs. 1 S. 1 EStG führt zunächst jene Zahlungen auf, die zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören. Der Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wird somit nicht abschließend definiert, sondern durch Aufzählung bestimmter steuerpflichtiger Einnahmen nur umschrieben (Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 272. Lieferung 12.2015, § 19 EStG Rn. 52). Dennoch ist § 19 Abs. 1 S. 1 EStG darauf ausgelegt, grundsätzlich alle Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung aus einem Dienstverhältnis erzielt werden, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen (Schmidt/Krüger, EStG § 19 Rn. 1). Dementsprechend - und auch um Umgehungsgestaltungen vorzubeugen - stellt § 19 Abs. 1 S. 2 EStG deklaratorisch klar, dass es gleichgültig ist, ob es sich bei den Zahlungen um laufende oder einmalige Bezüge handelt oder ob ein Rechtsanspruch auf diese besteht (Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 272. Lieferung 12.2015, § 19 EStG Rn. 340).
Demgegenüber enthält § 22 EStG eine abschließende Aufzählung - gegenüber anderen Einkunftsarten subsidiärer - Besteuerungstatbestände (Schmidt/Weber-Grellet, EStG § 22 Rn. 1). Hierbei unterwirft § 22 Nr. 1 S. 1 EStG zunächst alle wiederkehrenden Bezüge, soweit sie nicht zu einer anderen Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG gehören, vollumfänglich der Besteuerung. Sodann werden in § 22 Nr. 1 S. 2 EStG bestimmte freiwillige und aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht geleistete Zahlungen aus dem Anwendungsbereich des § 22 Nr. 1 EStG wieder herausgenommen. § 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG trifft sodann für bestimmte Renteneinkünfte eine Sonderregelung.
Einer dem § 19 Abs. 1 S. 2 EStG vergleichbaren Regelung bedurfte es daher nicht.
4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
