30.06.2017 · IWW-Abrufnummer 194838
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 13.12.2016 – 11 K 2951/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Finanzrechtsstreit
1. Kläger
2. Klägerin
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2013
hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 13. Dezember 2016 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 wird dahingehend geändert, dass die Steuer unter Berücksichtigung von um 7.806 € geringeren Einkünften festgesetzt wird; die Berechnung wird dem beklagten Finanzamt übertragen.
2.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
4.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Anerkennung eines Zuwendungsnießbrauchs.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2013 nach § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre 1992 geborene, gemeinsame Tochter begann im Oktober 2011 in A mit dem Studium.
Der Kläger ist Handwerksmeister und erzielt seit dem Jahr 1992 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sein Betrieb befindet sich in B, ... straße x. Die Klägerin ist alleinige Eigentümerin des Betriebsgrundstücks, das sie mit Vertrag vom xx.xx. 1991 erworben und im Anschluss bebaut hatte. Nach Fertigstellung im Jahr 1995 vermietete sie die "Halle mit Werkstattgebäude" an den Kläger und erklärte fortan laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Mietvertrag vom xx.xx. 1996, Bl. 13 ff. Allgemeine Akte). Der Kläger machte die Mietzahlungen als Betriebsausgaben geltend. Für das Streitjahr 2013 erklärte die Klägerin nachträgliche Einkünfte aus der Vermietung dieses Objekts i.H.v. 996 € (Bl. 145 ESt-Akte). Darüber hinaus bezog und bezieht die Klägerin laufende Einkünfte aus einem Anstellungsverhältnis bei ihrem Ehemann.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx. 2012 räumte die Klägerin ihrer Tochter ab dem 1. Januar 2013 einen bis zum 31. Dezember 2017 befristeten, unentgeltlichen Nießbrauch an dem Betriebsgrundstück ein (UR xxxx/xxxx des Notariats C, Bl. 34 ff. FG-Akte). Der Nießbrauch zugunsten der Tochter wurde ins Grundbuch eingetragen. Ihr stehen die Einnahmen in voller Höhe zu und sie trägt alle Lasten des Grundbesitzes. Seit dem 1. Januar 2013 vermietet die Tochter das Betriebsgebäude an ihren Vater (vgl. Mietvertrag vom 1. Januar 2013, Bl. 28 ff. FG-Akte), welcher dieses unverändert im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit als Handwerker nutzt(e).
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Jahr 2013 erkannte das Finanzamt (FA) die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der Tochter steuerlich nicht an, da insoweit ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vorliege. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 erhöhte es daher die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung um die bisher in der Einkommensteuererklärung der Tochter angegebenen laufenden Einkünfte aus der Vermietung des Objekts ... straße x in B auf insgesamt 8.802 € und ermittelte so ein zu versteuerndes Einkommen von 95.443 €. Mit Bescheid vom 1. April 2015 setzte es die Einkommensteuer für das Jahr 2013 auf 18.004 € fest.
Gegen diesen Bescheid ließen die Kläger Einspruch einlegen und zur Begründung ausführen, die laufenden Einkünfte aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks seien nicht bei der Klägerin, sondern bei deren Tochter anzusetzen. Die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten ihrer Tochter stelle keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar, weil für die Gestaltung außersteuerliche Gründe maßgeblich gewesen seien. Das FA änderte aus nicht mehr strittigen Gründen die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2013 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte mit Bescheid vom 10. September 2015 die Einkommensteuer für das Jahr 2013 auf nunmehr 17.720 € fest. Im Übrigen blieb es bei seinem Standpunkt, dass der Zuwendungsnießbrauch im vorliegenden Fall einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.d. § 42 AO darstelle, und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit ihrer am 13. Oktober 2015 beim FA eingereichten Klage machen die Kläger geltend, der zugunsten ihrer Tochter bestellte Zuwendungsnießbrauch stelle keinen Gestaltungsmissbrauch dar und sei daher steuerlich anzuerkennen. Die Behauptung des FA, die Gestaltung der Kläger diene einzig und allein der Steuerersparnis, sei nicht zutreffend.
Die Tochter erhalte durch den Nießbrauch an einer vermietbaren Immobilie die laufenden Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts während des Studiums. Aus Sicht der Mutter hätte auch ein Nutzungsrecht an einer beliebigen anderen, an Dritte vermieteten Immobilie diesen Zweck erfüllt. Außerdem habe die Klägerin die Tochter bereits zuvor mit den Einnahmen aus dem Mietverhältnis finanziell unterstützt. Es sei daher naheliegend gewesen, dass die Mietzahlungen unmittelbar an die Tochter erfolgten, was man im Ergebnis mit dem Zuwendungsnießbrauch erreicht habe.
Die zeitliche Begrenzung des Nießbrauchs trage neben der Absicht, die Tochter während ihres Studiums mit laufenden monatlichen Einnahmen zu unterstützen, zusätzlich dem Umstand Rechnung, dass die Mieteinkünfte ab dem Jahr 2018 der Altersabsicherung der Kläger dienen sollten. Eigentümern von Immobilien stehe es frei, diese ohne jede Auflage oder Einschränkung zu übertragen oder im Zuge einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung mit dem Erwerber eine wie auch immer geartete Nutzungsmöglichkeit für sich vorzusehen (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01, BStBI. II 2004, 643).
Der Bundesfinanzhof - BFH - gehe auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich an einem Grundstück bestellen, davon aus, dass der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele (BFH, Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208; vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216). Voraussetzung hierfür sei, dass der Nießbraucher tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters einnehme. Da im vorliegenden Fall der Mietvertrag zwischen Tochter und Kläger zivilrechtlich wirksam geschlossen sei und sowohl in Gestaltung als auch in der Durchführung des Vereinbarten unstreitig dem zwischen Fremden Üblichen entspreche, seien die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung erfüllt. Dass es sich nicht um eine fremdvermietete Immobilie handele, sondern diese an eine nahe stehende Person vermietet werde, sei bei der hier vorliegenden fremdüblichen Ausgestaltung für die steuerliche Anerkennung des Nießbrauchs unerheblich.
Die Auffassung des FA, die Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Vermietung an den Kläger widerspreche der Zielsetzung des § 12 Nr. 2 EStG, sei nicht zutreffend. Der hier gewährte Nießbrauch sei nicht auf die Vermietung an Angehörige beschränkt. Eine Kündigung sowie eine Fremdvermietung seien grundsätzlich möglich. Wirtschaftlich seien Kündigungen von Mietern sowie Neuvermietungen aber immer mit Aufwendungen verbunden und deshalb bei regelmäßig zahlenden Pächtern wirtschaftlich nicht sinnvoll.
Das vom FA in seiner Einspruchsentscheidung angeführte BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90, BFHE 162, 321) betreffe einen anderen Sachverhalt. Im Urteilsfall sei ein dem Betriebsinhaber gehörendes, betrieblich genutztes Grundstück per Zuwendungsnießbrauch auf ein Kind übertragen und anschließend von diesem an den Betriebsinhaber (zurück)vermietet worden. Im vorliegenden Fall habe das betrieblich angemietete Grundstück jedoch noch nie dem Kläger und Betriebsinhaber gehört. Eigentümerin und Bauherrin sei von Beginn an dessen Ehefrau, die Klägerin, gewesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung von um 7.806 € geringeren Einkünften festgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Einkünfte aus der Vermietung des Objekts ... straße x in B seien der Klägerin zuzurechnen, da es sich bei der Bestellung des Zuwendungsnießbrauchs an diesem Grundstück zugunsten der Tochter der Kläger um einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO handele. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift sei nach ständiger Rechtsprechung gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt werde, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen sei, der Steuerminderung dienen solle und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400).
Die von den Klägern jeweils mit ihrer Tochter geschlossenen Vereinbarungen - die Nießbrauchsbestellung vom xx.xx. 2012 und der Mietvertrag vom 1. Januar 2013 - seien in ihrer Gesamtheit unangemessen i.S.d. § 42 AO. Die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der gemeinsamen Tochter und die anschließende Anmietung des Grundstücks durch den Kläger als notwendige Betriebsgrundlage für sein Unternehmen seien Teile eines Gesamtplanes. Das Ziel dieser Gestaltung bestehe allein darin, die steuerliche Abzugsfähigkeit laufender Zuwendungen an die studierende Tochter bis zur Vollendung ihres 25. Lebensjahres zu erreichen. Wiederkehrende Zuwendungen an die unterhaltsberechtigte Tochter seien einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähig, da sie bereits durch den Anspruch auf Kindergeld bzw. den Kinderfreibetrag abgegolten seien. Ein Abzug als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33a Abs.1 EStG scheide aus, solange die Tochter der Kläger das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet habe. Die Gestaltung der Kläger führe indes dazu, dass die Mietaufwendungen des Ehemanns, die bislang der Ehefrau als steuerpflichtige Einnahmen zugeflossen und damit für die Kläger ertragsteuerlich ohne Auswirkung gewesen seien, nunmehr aufgrund der Bestellung des Nießbrauchs direkt der Tochter zuflössen und bei den Klägern nicht mehr der Besteuerung unterlägen, sodass sich für diese aus den Mietzinszahlungen erstmals eine steuermindernde Auswirkung ergebe.
Bestellten Eltern ihrem Kind einen befristeten Nießbrauch an einem Grundstück und vermiete das Kind den Grundbesitz anschließend an die Eltern zurück, stelle dies nach der vom BMF in seinem Schreiben vom 30. September 2013 (BStBl. I 2013, 1184 Rn. 17) unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90, BFHE 162, 321) vertretenen Rechtsauffassung regelmäßig einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar. Der Einwand der Kläger, das fragliche Betriebsgrundstück habe - anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall - dem Ehemann als Betriebsinhaber nie gehört, sondern sei von diesem schon immer angemietet worden, führe zu keinem anderen Ergebnis. Zwar seien nach dem Grundsatz der Subjektbezogenheit der Einkünfteermittlung auch im Fall der Zusammenveranlagung die Einnahmen und Ausgaben dem jeweiligen Ehegatten zuzurechnen. Für die Frage der Unterhaltsgewährung an die Tochter sowie der Angemessenheit der hierzu gewählten Gestaltung seien die Kläger jedoch als Vermögensgemeinschaft anzusehen. Die vorliegende Gestaltung sei ausschließlich im wirtschaftlichen und steuerlichen Interesse der Kläger als zusammenveranlagte Ehegatten und Eltern begründet und führe zu einem gesetzlich nicht gewollten Steuervorteil. Dieser liege anders als in dem der Entscheidung des BFH vom 18. Oktober 1990 zugrundeliegenden Sachverhalt nicht darin, dass durch den Nießbrauch verbunden mit dem Abschluss eines Mietvertrags erstmals der Betriebsausgabenabzug begründet worden sei, sondern im Wegfall einer Einkunftsquelle bei der Klägerin.
Zwar gehe der BFH auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich wirksam an einem Grundstück bestellen, davon aus, dass der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehe, wenn er tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters einnehme (BFH, Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208; vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216; vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319; vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122). In den entschiedenen Fällen habe es sich jedoch um fremdvermietete Grundstücke gehandelt. Es habe demnach nicht die im Streitfall gegebene Situation vorgelegen, dass der Kläger das Grundstück für eigene betriebliche Zwecke benötigt habe. Wer ein Grundstück für eigenbetriebliche Zwecke benötige, überlasse allenfalls seinem Ehegatten das Eigentum, bestelle jedoch nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht daran. Nach dem notariellen Vertrag vom xx.xx. 2012 habe der Kläger der Nießbrauchbestellung gleichwohl zugestimmt. Eine solche Nießbrauchbestellung sei unter fremden Dritten nicht denkbar.
Ein anderes Ergebnis lasse sich auch nicht aus der steuerlichen Behandlung der Vermietung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den Eigentümer herleiten. Der BFH habe die Verpachtung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer für den Fall anerkannt, dass der Pachtvertrag kurzfristig kündbar sei (Urteil vom 11. März 1976 IV R 119/72; BFHE 118, 356). Vermiete der Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer, so liege hierin regelmäßig bereits deshalb kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, weil mit der Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt - anders als hier - einleuchtende außersteuerliche Gründe, nämlich die schrittweise Vollziehung des vermögensrechtlichen Generationswechsels verfolgt würden. In Fällen wie dem vorliegenden könne es demgegenüber nicht darauf ankommen, ob der Mietvertrag kündbar sei. Solange die Tochter von ihrem Kündigungsrecht tatsächlich nicht Gebrauch mache, müsse davon ausgegangen werden, dass die Vertragschließenden die der Zielsetzung des § 12 Nr. 2 EStG widersprechende Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Vermietung an den Kläger bestehen lassen wollten.
Im Übrigen sei davon auszugehen, dass eine missbräuchliche Gestaltung auch darin liegen könne, dass - wie hier - die Dauer des befristeten Nießbrauchs auf die Unterhaltsbedürftigkeit des Nießbrauchers abgestimmt sei (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2013, BStBI. I 2013, 1184, Rn. 17). Ziel der Gestaltung sei vorliegend die Unterhaltsgewährung an die Tochter. Der hierfür gewählte Weg sei umständlich und führe zu zusätzlichen Kosten wie z.B. die bei der Nießbrauchbestellung anfallenden Notar- und Gerichtsgebühren. Die Gestaltung sei daher insgesamt unangemessen und führe zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil.
Am 16. September 2016 hat der Berichterstatter die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert; am 13. Dezember 2016 wurde die Sache mündlich verhandelt. Auf die Niederschriften über den Erörterungstermin sowie die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einkünfte aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks in B sind der Tochter der Kläger und nicht - wie vom FA angenommen - der Klägerin zuzurechnen.
1. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs.1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Er muss regelmäßig Vermieter oder Verpächter und damit Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder Pachtvertrag sein (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506, [BFH 31.10.1989 - IX R 216/84] m.w.N.). Diese Rechtsstellung hatte im Streitjahr 2013 die damals bereits volljährige Tochter der Kläger inne, nachdem ihr die Klägerin durch notariell beurkundeten Vertrag vom xx.xx. 2012 ab dem 1. Januar 2013 einen unentgeltlichen Nießbrauch an dem Betriebsgrundstück eingeräumt hatte und dieser ins Grundbuch eingetragen worden war. Unerheblich ist, dass das Nutzungsrecht nicht unbefristet bestellt wurde. Auch der nur befristet Nutzungsberechtigte kann nach der Rechtsprechung des BFH Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen (vgl. BFH, Urteil vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122 m.w.N.; einschränkend Urteil vom 19. November 2003 IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079: Befristung ist (nur) dann von Bedeutung, wenn diese als Eingriff in die Dispositionsbefugnis des begünstigen Nutzungsberechtigten anzusehen ist). Die Tochter hat(te) auf der Grundlage des - unstreitig - zivilrechtlich wirksam begründeten Nutzungsrechts die rechtliche Macht, das Grundstück entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Sie war/ist während des Zeitraums, für den der Nießbrauch bestellt wurde (fünf Jahre), in der Disposition über den Gegenstand des Nutzungsrechts in keiner Weise beschränkt. Am 1. Januar 2013 schloss sie auf der Grundlage dieses Nutzungsrechts einen - ebenfalls zivilrechtlich wirksamen - Mietvertrag über die gewerblichen Räume mit dem Kläger.
2. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können der Klägerin auch nicht mit der Begründung zugerechnet werden, die Voraussetzungen des § 42 AO lägen vor.
Nach dieser Vorschrift kann durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Gestaltungsmissbrauch in diesem Sinne ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539, [BFH 03.02.1998 - IX R 38/96] m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung allerdings noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272 [BFH 29.11.1982 - GrS - 1/81]). Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH, Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224 [BFH 19.10.1999 - IX R 39/99]).
Ziel der vorliegenden Gestaltung ist, die Tochter der Kläger während ihres Studiums mit den nötigen finanziellen Mitteln auszustatten. Die Kläger haben dargelegt, dass bereits vor Bestellung des Nießbrauchs die Kosten für Miete und Nebenkosten sowie Studiengebühren von dem Konto der Ehefrau beglichen wurden, auf dem auch die Mietzahlungen für die Gewerbeimmobilie eingingen. Nach Bestellung des Nießbrauchs und Abschluss eines Mietvertrages mit der Tochter fließen dieser ab dem 1. Januar 2013 die Einnahmen aus dem Mietverhältnis unmittelbar zu. Nach Auffassung des Senats steht es Eltern frei, zu entscheiden, ob sie zum Zwecke der Gewährung von Unterhalt dem Kind Barmittel überlassen oder ob sie ihm - auch befristet - die Einkunftsquelle selbst übertragen. Wenn sie sich aus steuerlichen Gründen für Letzteres entscheiden, führt allein dies nicht dazu, dass die zugrunde liegende rechtliche Gestaltung als unangemessen im oben dargestellten Sinne anzusehen wäre.
Die vom BFH in dem vom FA angeführten Urteil vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90, BFHE 162, 321), auf das auch das BMF-Schreiben vom 30. September 2013 Bezug nimmt, aufgestellten Grundsätze stehen dem nicht entgegen. In dem vom BFH entschiedenen Fall hat der Kläger das Eigentum an einer von ihm benötigten, (teilweise) gewerblich genutzten Immobilie auf das unterhaltsberechtigte Kind übertragen, um diese anschließend zurück zu mieten, wodurch in Höhe der Mietzinszahlungen steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltsaufwendungen in den Bereich des Betriebsausgabenabzugs verlagert worden sind. Vorliegend waren die Mietaufwendungen dagegen bereits in der Vergangenheit beim Kläger als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig, und sie blieben bzw. bleiben dies unverändert. Soweit das FA die angeführte Entscheidung dennoch mit dem Argument auf den vorliegenden Fall überträgt, die Eheleute seien als "Vermögensgemeinschaft" anzusehen, die der Tochter den Nießbrauch an einem Grundstück eingeräumt habe, um dieses anschließend (zurück) zu mieten, kann dem nicht gefolgt werden. Diese Auffassung verkennt das auch für Ehegatten geltende Prinzip der Individualbesteuerung, wonach dem Steuerpflichtigen nur die selbst erzielten Einnahmen und der selbst geleistete Aufwand zugerechnet werden (z.B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 2 Rn. 19). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aber hatte ursprünglich nur die Klägerin erzielt; sie allein war und ist Eigentümerin des Grundstücks ... straße x. Entsprechend hat auch nicht der Kläger, der diese Immobilie als Betriebsgrundstück benötigt, den streitgegenständlichen Nießbrauch bestellt, sondern die Klägerin als Eigentümerin des Grundstücks. Im Übrigen dürfte die Entscheidung des BFH vom 18. Oktober 1990 angesichts der neueren Rechtsprechung zur Übertragung von Grundstücken gegen Versorgungsleistungen mit anschließender Rückvermietung (BFH, Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 12/0, BFHE 205, 62, [BFH 10.12.2003 - IX R 12/01] BStBl II 2004, 643 [BFH 10.12.2003 - IX R 12/01]) ohnehin überholt sein (Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 74; wohl auch Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 21 EStG Rn. 25).
Der steuerliche Vorteil der Gestaltung liegt entgegen der Darstellung des FA auch nicht darin, dass durch diese erstmals eine Einkunftsquelle weggefallen wäre. Die Einkunftsquelle ist nicht entfallen, sondern wurde lediglich auf eine andere Person, die Tochter der Kläger, übertragen. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind bei dieser grundsätzlich in gleicher Weise steuerbar und steuerpflichtig. Der steuerliche Vorteil der Gestaltung besteht im Wesentlichen darin, dass unter Berücksichtigung der steuerlichen Progression die Vermietungseinkünfte niedriger oder - falls der Grundfreibetrag nicht überschritten werden sollte - überhaupt nicht besteuert werden. Die Verlagerung von Einkünften aus einem Wirtschaftsgut auf Familienangehörige mit geringerem Steuersatz widerspricht allerdings nicht den Wertungen des Gesetzgebers und stellt grds. keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO dar. Sie ist steuerlich anzuerkennen, wenn - was hinsichtlich des hier zu beurteilenden Zuwendungsnießbraus der Fall ist - die zugrundeliegende Vereinbarung zivilrechtlich gültig ist und in ihrer Gestaltung wie auch in ihrer Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (z.B. BFH, Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 11/97, BFH/NV 2001, 586, zur leihweisen Überlassung eines Vermietungsobjektes; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 2 Rn. 56; Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 72).
Dementsprechend hat der BFH für den Fall, dass das Mietverhältnis vom nießbrauchsberechtigten Kind - vertreten durch seine Eltern - mit einem fremden Dritten begründet wurde, eine der vorliegend streitbefangenen vergleichbare Gestaltung trotz des Unterhaltscharakters des Nießbrauchs nicht als rechtsmissbräuchlich i.S.d. § 42 AO angesehen (vgl. BFH, Urteil vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122). Die Bestellung des Nießbrauchs und der Abschluss des Mietverhältnisses kann aber nach Auffassung des erkennenden Senats nicht zuletzt vor dem Hintergrund der Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG steuerlich nicht allein deshalb anders zu beurteilen sein, weil die Immobilie an einen Familienangehörigen vermietet wird, wenn dieses Mietverhältnis - wie vorliegend - dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. auch zur Vermietung an unterhaltsberechtigte Kinder BFH, Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, Rn. 18).
Der Klage war daher stattzugeben.
Die Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 2013 wird dem beklagten FA nach § 100 Abs. 2 FGO übertragen.
___________ ___________ ___________
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
3. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts hinsichtlich des Anwendungsbereichs von § 42 AO bei Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs zugunsten naher Angehöriger zugelassen.
1. Kläger
2. Klägerin
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2013
hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 13. Dezember 2016 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 wird dahingehend geändert, dass die Steuer unter Berücksichtigung von um 7.806 € geringeren Einkünften festgesetzt wird; die Berechnung wird dem beklagten Finanzamt übertragen.
2.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
4.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Anerkennung eines Zuwendungsnießbrauchs.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2013 nach § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre 1992 geborene, gemeinsame Tochter begann im Oktober 2011 in A mit dem Studium.
Der Kläger ist Handwerksmeister und erzielt seit dem Jahr 1992 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sein Betrieb befindet sich in B, ... straße x. Die Klägerin ist alleinige Eigentümerin des Betriebsgrundstücks, das sie mit Vertrag vom xx.xx. 1991 erworben und im Anschluss bebaut hatte. Nach Fertigstellung im Jahr 1995 vermietete sie die "Halle mit Werkstattgebäude" an den Kläger und erklärte fortan laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Mietvertrag vom xx.xx. 1996, Bl. 13 ff. Allgemeine Akte). Der Kläger machte die Mietzahlungen als Betriebsausgaben geltend. Für das Streitjahr 2013 erklärte die Klägerin nachträgliche Einkünfte aus der Vermietung dieses Objekts i.H.v. 996 € (Bl. 145 ESt-Akte). Darüber hinaus bezog und bezieht die Klägerin laufende Einkünfte aus einem Anstellungsverhältnis bei ihrem Ehemann.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx. 2012 räumte die Klägerin ihrer Tochter ab dem 1. Januar 2013 einen bis zum 31. Dezember 2017 befristeten, unentgeltlichen Nießbrauch an dem Betriebsgrundstück ein (UR xxxx/xxxx des Notariats C, Bl. 34 ff. FG-Akte). Der Nießbrauch zugunsten der Tochter wurde ins Grundbuch eingetragen. Ihr stehen die Einnahmen in voller Höhe zu und sie trägt alle Lasten des Grundbesitzes. Seit dem 1. Januar 2013 vermietet die Tochter das Betriebsgebäude an ihren Vater (vgl. Mietvertrag vom 1. Januar 2013, Bl. 28 ff. FG-Akte), welcher dieses unverändert im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit als Handwerker nutzt(e).
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Jahr 2013 erkannte das Finanzamt (FA) die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der Tochter steuerlich nicht an, da insoweit ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vorliege. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 erhöhte es daher die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung um die bisher in der Einkommensteuererklärung der Tochter angegebenen laufenden Einkünfte aus der Vermietung des Objekts ... straße x in B auf insgesamt 8.802 € und ermittelte so ein zu versteuerndes Einkommen von 95.443 €. Mit Bescheid vom 1. April 2015 setzte es die Einkommensteuer für das Jahr 2013 auf 18.004 € fest.
Gegen diesen Bescheid ließen die Kläger Einspruch einlegen und zur Begründung ausführen, die laufenden Einkünfte aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks seien nicht bei der Klägerin, sondern bei deren Tochter anzusetzen. Die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten ihrer Tochter stelle keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar, weil für die Gestaltung außersteuerliche Gründe maßgeblich gewesen seien. Das FA änderte aus nicht mehr strittigen Gründen die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2013 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte mit Bescheid vom 10. September 2015 die Einkommensteuer für das Jahr 2013 auf nunmehr 17.720 € fest. Im Übrigen blieb es bei seinem Standpunkt, dass der Zuwendungsnießbrauch im vorliegenden Fall einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.d. § 42 AO darstelle, und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit ihrer am 13. Oktober 2015 beim FA eingereichten Klage machen die Kläger geltend, der zugunsten ihrer Tochter bestellte Zuwendungsnießbrauch stelle keinen Gestaltungsmissbrauch dar und sei daher steuerlich anzuerkennen. Die Behauptung des FA, die Gestaltung der Kläger diene einzig und allein der Steuerersparnis, sei nicht zutreffend.
Die Tochter erhalte durch den Nießbrauch an einer vermietbaren Immobilie die laufenden Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts während des Studiums. Aus Sicht der Mutter hätte auch ein Nutzungsrecht an einer beliebigen anderen, an Dritte vermieteten Immobilie diesen Zweck erfüllt. Außerdem habe die Klägerin die Tochter bereits zuvor mit den Einnahmen aus dem Mietverhältnis finanziell unterstützt. Es sei daher naheliegend gewesen, dass die Mietzahlungen unmittelbar an die Tochter erfolgten, was man im Ergebnis mit dem Zuwendungsnießbrauch erreicht habe.
Die zeitliche Begrenzung des Nießbrauchs trage neben der Absicht, die Tochter während ihres Studiums mit laufenden monatlichen Einnahmen zu unterstützen, zusätzlich dem Umstand Rechnung, dass die Mieteinkünfte ab dem Jahr 2018 der Altersabsicherung der Kläger dienen sollten. Eigentümern von Immobilien stehe es frei, diese ohne jede Auflage oder Einschränkung zu übertragen oder im Zuge einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung mit dem Erwerber eine wie auch immer geartete Nutzungsmöglichkeit für sich vorzusehen (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01, BStBI. II 2004, 643).
Der Bundesfinanzhof - BFH - gehe auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich an einem Grundstück bestellen, davon aus, dass der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele (BFH, Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208; vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216). Voraussetzung hierfür sei, dass der Nießbraucher tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters einnehme. Da im vorliegenden Fall der Mietvertrag zwischen Tochter und Kläger zivilrechtlich wirksam geschlossen sei und sowohl in Gestaltung als auch in der Durchführung des Vereinbarten unstreitig dem zwischen Fremden Üblichen entspreche, seien die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung erfüllt. Dass es sich nicht um eine fremdvermietete Immobilie handele, sondern diese an eine nahe stehende Person vermietet werde, sei bei der hier vorliegenden fremdüblichen Ausgestaltung für die steuerliche Anerkennung des Nießbrauchs unerheblich.
Die Auffassung des FA, die Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Vermietung an den Kläger widerspreche der Zielsetzung des § 12 Nr. 2 EStG, sei nicht zutreffend. Der hier gewährte Nießbrauch sei nicht auf die Vermietung an Angehörige beschränkt. Eine Kündigung sowie eine Fremdvermietung seien grundsätzlich möglich. Wirtschaftlich seien Kündigungen von Mietern sowie Neuvermietungen aber immer mit Aufwendungen verbunden und deshalb bei regelmäßig zahlenden Pächtern wirtschaftlich nicht sinnvoll.
Das vom FA in seiner Einspruchsentscheidung angeführte BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90, BFHE 162, 321) betreffe einen anderen Sachverhalt. Im Urteilsfall sei ein dem Betriebsinhaber gehörendes, betrieblich genutztes Grundstück per Zuwendungsnießbrauch auf ein Kind übertragen und anschließend von diesem an den Betriebsinhaber (zurück)vermietet worden. Im vorliegenden Fall habe das betrieblich angemietete Grundstück jedoch noch nie dem Kläger und Betriebsinhaber gehört. Eigentümerin und Bauherrin sei von Beginn an dessen Ehefrau, die Klägerin, gewesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung von um 7.806 € geringeren Einkünften festgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Einkünfte aus der Vermietung des Objekts ... straße x in B seien der Klägerin zuzurechnen, da es sich bei der Bestellung des Zuwendungsnießbrauchs an diesem Grundstück zugunsten der Tochter der Kläger um einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO handele. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift sei nach ständiger Rechtsprechung gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt werde, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen sei, der Steuerminderung dienen solle und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400).
Die von den Klägern jeweils mit ihrer Tochter geschlossenen Vereinbarungen - die Nießbrauchsbestellung vom xx.xx. 2012 und der Mietvertrag vom 1. Januar 2013 - seien in ihrer Gesamtheit unangemessen i.S.d. § 42 AO. Die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der gemeinsamen Tochter und die anschließende Anmietung des Grundstücks durch den Kläger als notwendige Betriebsgrundlage für sein Unternehmen seien Teile eines Gesamtplanes. Das Ziel dieser Gestaltung bestehe allein darin, die steuerliche Abzugsfähigkeit laufender Zuwendungen an die studierende Tochter bis zur Vollendung ihres 25. Lebensjahres zu erreichen. Wiederkehrende Zuwendungen an die unterhaltsberechtigte Tochter seien einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähig, da sie bereits durch den Anspruch auf Kindergeld bzw. den Kinderfreibetrag abgegolten seien. Ein Abzug als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33a Abs.1 EStG scheide aus, solange die Tochter der Kläger das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet habe. Die Gestaltung der Kläger führe indes dazu, dass die Mietaufwendungen des Ehemanns, die bislang der Ehefrau als steuerpflichtige Einnahmen zugeflossen und damit für die Kläger ertragsteuerlich ohne Auswirkung gewesen seien, nunmehr aufgrund der Bestellung des Nießbrauchs direkt der Tochter zuflössen und bei den Klägern nicht mehr der Besteuerung unterlägen, sodass sich für diese aus den Mietzinszahlungen erstmals eine steuermindernde Auswirkung ergebe.
Bestellten Eltern ihrem Kind einen befristeten Nießbrauch an einem Grundstück und vermiete das Kind den Grundbesitz anschließend an die Eltern zurück, stelle dies nach der vom BMF in seinem Schreiben vom 30. September 2013 (BStBl. I 2013, 1184 Rn. 17) unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90, BFHE 162, 321) vertretenen Rechtsauffassung regelmäßig einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar. Der Einwand der Kläger, das fragliche Betriebsgrundstück habe - anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall - dem Ehemann als Betriebsinhaber nie gehört, sondern sei von diesem schon immer angemietet worden, führe zu keinem anderen Ergebnis. Zwar seien nach dem Grundsatz der Subjektbezogenheit der Einkünfteermittlung auch im Fall der Zusammenveranlagung die Einnahmen und Ausgaben dem jeweiligen Ehegatten zuzurechnen. Für die Frage der Unterhaltsgewährung an die Tochter sowie der Angemessenheit der hierzu gewählten Gestaltung seien die Kläger jedoch als Vermögensgemeinschaft anzusehen. Die vorliegende Gestaltung sei ausschließlich im wirtschaftlichen und steuerlichen Interesse der Kläger als zusammenveranlagte Ehegatten und Eltern begründet und führe zu einem gesetzlich nicht gewollten Steuervorteil. Dieser liege anders als in dem der Entscheidung des BFH vom 18. Oktober 1990 zugrundeliegenden Sachverhalt nicht darin, dass durch den Nießbrauch verbunden mit dem Abschluss eines Mietvertrags erstmals der Betriebsausgabenabzug begründet worden sei, sondern im Wegfall einer Einkunftsquelle bei der Klägerin.
Zwar gehe der BFH auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich wirksam an einem Grundstück bestellen, davon aus, dass der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehe, wenn er tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters einnehme (BFH, Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208; vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216; vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319; vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122). In den entschiedenen Fällen habe es sich jedoch um fremdvermietete Grundstücke gehandelt. Es habe demnach nicht die im Streitfall gegebene Situation vorgelegen, dass der Kläger das Grundstück für eigene betriebliche Zwecke benötigt habe. Wer ein Grundstück für eigenbetriebliche Zwecke benötige, überlasse allenfalls seinem Ehegatten das Eigentum, bestelle jedoch nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht daran. Nach dem notariellen Vertrag vom xx.xx. 2012 habe der Kläger der Nießbrauchbestellung gleichwohl zugestimmt. Eine solche Nießbrauchbestellung sei unter fremden Dritten nicht denkbar.
Ein anderes Ergebnis lasse sich auch nicht aus der steuerlichen Behandlung der Vermietung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den Eigentümer herleiten. Der BFH habe die Verpachtung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer für den Fall anerkannt, dass der Pachtvertrag kurzfristig kündbar sei (Urteil vom 11. März 1976 IV R 119/72; BFHE 118, 356). Vermiete der Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer, so liege hierin regelmäßig bereits deshalb kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, weil mit der Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt - anders als hier - einleuchtende außersteuerliche Gründe, nämlich die schrittweise Vollziehung des vermögensrechtlichen Generationswechsels verfolgt würden. In Fällen wie dem vorliegenden könne es demgegenüber nicht darauf ankommen, ob der Mietvertrag kündbar sei. Solange die Tochter von ihrem Kündigungsrecht tatsächlich nicht Gebrauch mache, müsse davon ausgegangen werden, dass die Vertragschließenden die der Zielsetzung des § 12 Nr. 2 EStG widersprechende Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Vermietung an den Kläger bestehen lassen wollten.
Im Übrigen sei davon auszugehen, dass eine missbräuchliche Gestaltung auch darin liegen könne, dass - wie hier - die Dauer des befristeten Nießbrauchs auf die Unterhaltsbedürftigkeit des Nießbrauchers abgestimmt sei (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2013, BStBI. I 2013, 1184, Rn. 17). Ziel der Gestaltung sei vorliegend die Unterhaltsgewährung an die Tochter. Der hierfür gewählte Weg sei umständlich und führe zu zusätzlichen Kosten wie z.B. die bei der Nießbrauchbestellung anfallenden Notar- und Gerichtsgebühren. Die Gestaltung sei daher insgesamt unangemessen und führe zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil.
Am 16. September 2016 hat der Berichterstatter die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert; am 13. Dezember 2016 wurde die Sache mündlich verhandelt. Auf die Niederschriften über den Erörterungstermin sowie die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einkünfte aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks in B sind der Tochter der Kläger und nicht - wie vom FA angenommen - der Klägerin zuzurechnen.
1. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs.1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Er muss regelmäßig Vermieter oder Verpächter und damit Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder Pachtvertrag sein (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506, [BFH 31.10.1989 - IX R 216/84] m.w.N.). Diese Rechtsstellung hatte im Streitjahr 2013 die damals bereits volljährige Tochter der Kläger inne, nachdem ihr die Klägerin durch notariell beurkundeten Vertrag vom xx.xx. 2012 ab dem 1. Januar 2013 einen unentgeltlichen Nießbrauch an dem Betriebsgrundstück eingeräumt hatte und dieser ins Grundbuch eingetragen worden war. Unerheblich ist, dass das Nutzungsrecht nicht unbefristet bestellt wurde. Auch der nur befristet Nutzungsberechtigte kann nach der Rechtsprechung des BFH Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen (vgl. BFH, Urteil vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122 m.w.N.; einschränkend Urteil vom 19. November 2003 IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079: Befristung ist (nur) dann von Bedeutung, wenn diese als Eingriff in die Dispositionsbefugnis des begünstigen Nutzungsberechtigten anzusehen ist). Die Tochter hat(te) auf der Grundlage des - unstreitig - zivilrechtlich wirksam begründeten Nutzungsrechts die rechtliche Macht, das Grundstück entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Sie war/ist während des Zeitraums, für den der Nießbrauch bestellt wurde (fünf Jahre), in der Disposition über den Gegenstand des Nutzungsrechts in keiner Weise beschränkt. Am 1. Januar 2013 schloss sie auf der Grundlage dieses Nutzungsrechts einen - ebenfalls zivilrechtlich wirksamen - Mietvertrag über die gewerblichen Räume mit dem Kläger.
2. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können der Klägerin auch nicht mit der Begründung zugerechnet werden, die Voraussetzungen des § 42 AO lägen vor.
Nach dieser Vorschrift kann durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Gestaltungsmissbrauch in diesem Sinne ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539, [BFH 03.02.1998 - IX R 38/96] m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung allerdings noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272 [BFH 29.11.1982 - GrS - 1/81]). Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH, Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224 [BFH 19.10.1999 - IX R 39/99]).
Ziel der vorliegenden Gestaltung ist, die Tochter der Kläger während ihres Studiums mit den nötigen finanziellen Mitteln auszustatten. Die Kläger haben dargelegt, dass bereits vor Bestellung des Nießbrauchs die Kosten für Miete und Nebenkosten sowie Studiengebühren von dem Konto der Ehefrau beglichen wurden, auf dem auch die Mietzahlungen für die Gewerbeimmobilie eingingen. Nach Bestellung des Nießbrauchs und Abschluss eines Mietvertrages mit der Tochter fließen dieser ab dem 1. Januar 2013 die Einnahmen aus dem Mietverhältnis unmittelbar zu. Nach Auffassung des Senats steht es Eltern frei, zu entscheiden, ob sie zum Zwecke der Gewährung von Unterhalt dem Kind Barmittel überlassen oder ob sie ihm - auch befristet - die Einkunftsquelle selbst übertragen. Wenn sie sich aus steuerlichen Gründen für Letzteres entscheiden, führt allein dies nicht dazu, dass die zugrunde liegende rechtliche Gestaltung als unangemessen im oben dargestellten Sinne anzusehen wäre.
Die vom BFH in dem vom FA angeführten Urteil vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90, BFHE 162, 321), auf das auch das BMF-Schreiben vom 30. September 2013 Bezug nimmt, aufgestellten Grundsätze stehen dem nicht entgegen. In dem vom BFH entschiedenen Fall hat der Kläger das Eigentum an einer von ihm benötigten, (teilweise) gewerblich genutzten Immobilie auf das unterhaltsberechtigte Kind übertragen, um diese anschließend zurück zu mieten, wodurch in Höhe der Mietzinszahlungen steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltsaufwendungen in den Bereich des Betriebsausgabenabzugs verlagert worden sind. Vorliegend waren die Mietaufwendungen dagegen bereits in der Vergangenheit beim Kläger als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig, und sie blieben bzw. bleiben dies unverändert. Soweit das FA die angeführte Entscheidung dennoch mit dem Argument auf den vorliegenden Fall überträgt, die Eheleute seien als "Vermögensgemeinschaft" anzusehen, die der Tochter den Nießbrauch an einem Grundstück eingeräumt habe, um dieses anschließend (zurück) zu mieten, kann dem nicht gefolgt werden. Diese Auffassung verkennt das auch für Ehegatten geltende Prinzip der Individualbesteuerung, wonach dem Steuerpflichtigen nur die selbst erzielten Einnahmen und der selbst geleistete Aufwand zugerechnet werden (z.B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 2 Rn. 19). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aber hatte ursprünglich nur die Klägerin erzielt; sie allein war und ist Eigentümerin des Grundstücks ... straße x. Entsprechend hat auch nicht der Kläger, der diese Immobilie als Betriebsgrundstück benötigt, den streitgegenständlichen Nießbrauch bestellt, sondern die Klägerin als Eigentümerin des Grundstücks. Im Übrigen dürfte die Entscheidung des BFH vom 18. Oktober 1990 angesichts der neueren Rechtsprechung zur Übertragung von Grundstücken gegen Versorgungsleistungen mit anschließender Rückvermietung (BFH, Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 12/0, BFHE 205, 62, [BFH 10.12.2003 - IX R 12/01] BStBl II 2004, 643 [BFH 10.12.2003 - IX R 12/01]) ohnehin überholt sein (Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 74; wohl auch Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 21 EStG Rn. 25).
Der steuerliche Vorteil der Gestaltung liegt entgegen der Darstellung des FA auch nicht darin, dass durch diese erstmals eine Einkunftsquelle weggefallen wäre. Die Einkunftsquelle ist nicht entfallen, sondern wurde lediglich auf eine andere Person, die Tochter der Kläger, übertragen. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind bei dieser grundsätzlich in gleicher Weise steuerbar und steuerpflichtig. Der steuerliche Vorteil der Gestaltung besteht im Wesentlichen darin, dass unter Berücksichtigung der steuerlichen Progression die Vermietungseinkünfte niedriger oder - falls der Grundfreibetrag nicht überschritten werden sollte - überhaupt nicht besteuert werden. Die Verlagerung von Einkünften aus einem Wirtschaftsgut auf Familienangehörige mit geringerem Steuersatz widerspricht allerdings nicht den Wertungen des Gesetzgebers und stellt grds. keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO dar. Sie ist steuerlich anzuerkennen, wenn - was hinsichtlich des hier zu beurteilenden Zuwendungsnießbraus der Fall ist - die zugrundeliegende Vereinbarung zivilrechtlich gültig ist und in ihrer Gestaltung wie auch in ihrer Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (z.B. BFH, Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 11/97, BFH/NV 2001, 586, zur leihweisen Überlassung eines Vermietungsobjektes; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 2 Rn. 56; Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 72).
Dementsprechend hat der BFH für den Fall, dass das Mietverhältnis vom nießbrauchsberechtigten Kind - vertreten durch seine Eltern - mit einem fremden Dritten begründet wurde, eine der vorliegend streitbefangenen vergleichbare Gestaltung trotz des Unterhaltscharakters des Nießbrauchs nicht als rechtsmissbräuchlich i.S.d. § 42 AO angesehen (vgl. BFH, Urteil vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122). Die Bestellung des Nießbrauchs und der Abschluss des Mietverhältnisses kann aber nach Auffassung des erkennenden Senats nicht zuletzt vor dem Hintergrund der Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG steuerlich nicht allein deshalb anders zu beurteilen sein, weil die Immobilie an einen Familienangehörigen vermietet wird, wenn dieses Mietverhältnis - wie vorliegend - dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. auch zur Vermietung an unterhaltsberechtigte Kinder BFH, Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, Rn. 18).
Der Klage war daher stattzugeben.
Die Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 2013 wird dem beklagten FA nach § 100 Abs. 2 FGO übertragen.
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1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
3. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts hinsichtlich des Anwendungsbereichs von § 42 AO bei Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs zugunsten naher Angehöriger zugelassen.
