30.11.2016 · IWW-Abrufnummer 190253
Finanzgericht München: Urteil vom 19.04.2016 – 6 K 1471/14
Stichwort: Steuerfreiheit einer vor dem 1.1.2005 abgeschlossenen Kapitalversicherung gegen "laufende" Beitragsleistungen: Beiträge zur Kapitallebensversicherung eines Versicherungsvertreters werden nicht "laufend" bezahlt, wenn die jährliche Beitragspflicht von einer Bedingung (hier: Erfolg beim Abschluss neuer Versicherungen) abhängt, deren Eintritt im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrags unsicher ist.
Finanzgericht München
Urt. v. 19.04.2016
Az.: 6 K 1471/14
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Der Kläger war als hauptberuflicher Ausschließlichkeitsvertreter (Generalagent = GA) für die ... Versicherungs-AG tätig. Die Tätigkeit endete altersbedingt im Streitjahr. Die zum Versicherungskonzern gehörende X-Lebensversicherung zahlte an den Kläger drei Kapitallebensversicherungen mit einem Gesamtwert in Höhe von .... € aus.
Den Versicherungen lagen die "Richtlinien für die Versorgung der hauptberuflichen Ausschließlichkeitsvertreter der Versicherungs-AG (GA-Versorgung) zugrunde, auf deren vollen Inhalt verwiesen wird. Stufe 1 der GA-Versorgung regelte eine Kapitalversicherung bis zum fünften Beschäftigungsjahr eines Generalagenten.
Im Anschluss an die Stufe 1 sah die GA-Versorgung als Stufe 2 Kapitalversicherungen auf den Todes- und Erlebensfall bei der X-Lebensversicherung vor, und zwar einmal als - Grundversicherung gegen gleichbleibenden Beitrag (Versicherungssumme ..... DM) - und zum anderen als Aufbauversicherung gegen "laufenden Einmalbeitrag" in variabler Höhe.
Bei der Aufbauversicherung richtete sich der jährliche Beitrag nach der Höhe des durchschnittlichen jährlichen Bestandszuwachses in den jeweils vorangegangenen fünf Kalenderjahren (= anrechenbarer Bestandszuwachs). Der Wert dieses anrechenbaren Bestandszuwachses war aus den Beiträgen sämtlicher von der Versicherungs-AG beim Inkrafttreten der GA-Versorgung betriebenen Versicherungssparten mit Ausnahme der Lebens- und Krankenversicherungen zu berechnen. Abgesehen von Tariferhöhungen in der Kraftfahrzeugversicherung waren auch automatische Beitragsanpassungen bis maximal 10 % zu berücksichtigen). Die Versicherungssumme der Aufbauversicherung sollte sich jährlich in Abhängigkeit vom aufgewendeten Beitrag erhöhen.
Sämtliche Beiträge in die Direktversicherung der Stufe 2 hatte die Versicherungs-AG zu tragen. Die Stufe 3 sah auf Antrag eines Generalagenten eine weitere Aufbauversicherung entsprechend der Stufe 2 vor. Allerdings hatte bei der Stufe 3 der Generalagent die Hälfte der Versicherungsbeiträge aus eigenen Mitteln zu bestreiten. Die Versicherungen der Stufe 2 und 3 wurden auf das 65. Lebensjahr des versicherten Generalagenten abgeschlossen. Ziffer VI der GA-Versorgung sah vor, dass in Höhe des Kapitalwerts der von der Versicherungs-AG finanzierten Direktversicherungen aus Gründen der Billigkeit ein Ausgleichsanspruch des Generalagenten gemäß § 89b Handelsgesetzbuch -HGB- nicht entsteht.
Die Versicherungs-AG schloss mit der X-Lebensversicherung einen Gruppenversicherungsvertrag zur Abwicklung der GA-Versorgung. Die Versicherungsbescheinigungen der X-Lebensversicherung geben in den Vertragsbedingungen die wesentlichen Bestimmungen des Gruppenvertrags wieder, auf die verwiesen wird. Der Kläger vereinbarte am ... 1982 Direktversicherungen der Stufe 2 (Grundversicherung und Aufbauversicherung) und am ..... 1987 die Aufbauversicherung der Stufe 3. Die Direktversicherung der Stufe 2 wies im ersten Versicherungsschein der X-Lebensversicherung eine Versicherungssumme in Höhe von 3.800 DM aus, die sich durch Beitragsleistungen bis 2011 auf 47.000 € erhöhte. Die Direktversicherung der Stufe 3 begann mit einer Versicherungssumme von 4.600 DM, die sich bis 2011 auf 37.000 € erhöhte. Bei jeder Beitragszahlung erstellte die X-Lebensversicherung unter der jeweiligen, d.h. unveränderten, Versicherungsnummer einen Nachtrag zur Versicherungsbescheinigung mit einer erhöhten Versicherungssumme und einer erhöhten Invalidenrente. Die Versicherungs-AG wies ihre Generalvertreter regelmäßig darauf hin, dass sie die von ihr gezahlten Versicherungsbeiträge versteuern müssen. Bis zum Streitjahr kam es in sieben Jahren zu keinen Einzahlungen in die Aufbauversicherungen.
Bei der Beendigung des Agenturverhältnisses standen dem Kläger Ausgleichsansprüche gemäß § 89b HGB in Höhe von ..... € und in Höhe von ...... € zu. Der Kläger und die Versicherungs-AG waren sich einig, dass die Ausgleichsansprüche in Höhe von ........ € aus Billigkeitsgründen aufgrund des Werts der GA-Versicherungen nicht auszugleichen sind. Die weiteren Ausgleichsansprüche in Höhe von ..... € zahlte die Versicherungs-AG aus.
Bei der Auszahlung der Aufbauversicherungen Stufe 2 und 3 vertrat die X-Lebensversicherung die Rechtsansicht, die beiden Aufbauversicherungen gegen "laufenden Einmalbeitrag" seien teilweise steuerpflichtig und sie sei zu einer entsprechenden Meldung an die Finanzbehörden verpflichtet. Im Schreiben vom ...... begründete die X-Lebensversicherung diese Ansicht wie folgt:
"Auch wenn zu beiden Verträgen in der Vergangenheit Erhöhungen durchgeführt wurden, waren diese jedoch bei Vertragsschluss noch nicht vereinbart und können somit aus unserer Sicht nicht als laufende Beitragszahlung angesehen werden."
Der Beklagte, das Finanzamt (FA), erfasste die von der Versicherung als steuerpflichtig mitgeteilten Teile der ausgezahlten Direktversicherungen im Einkommensteuerbescheid vom ..... als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 5 Satz 2 b Einkommensteuergesetz -EStG-). Bei den Kapitaleinkünften hatten die Kläger Einnahmen in Höhe von ..... € erklärt. Den Einspruch, der "Namens und im Auftrag unserer Mandanten" eingelegt wurde, wies das FA mit der Einspruchsentscheidung vom ....... betreffend die Streitfrage der Steuerpflicht der Direktversicherungen als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage. Zur Begründung haben die Kläger ein Rechtgutachten vorgelegt. Ergänzend führen die Kläger in der Klageschrift aus, es handele sich um Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut der GA-Versorgung, dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen und dem Umstand, dass tatsächlich laufend Jahr für Jahr mit wenigen Ausnahmen Beiträge gezahlt worden seien. Das Risiko, dass der Kläger keine Bestandszuwächse erzielen konnte, bestehe bei selbständigen Tätigkeiten immer. Es könne nicht bewertet werden, da es sich um sensible Daten handele und daher nicht bekannt sei, wie die Aufbauversicherung bei anderen Generalagenten lief. Jedenfalls kenne der Kläger keinen Kollegen, der die Versicherung nicht abgeschlossen hat. In den Jahren 2007 bis 2011 sei aus verschiedenen Gründen kein Bestandszuwachs mehr erzielt worden (firmeninterne Streitigkeiten; gesundheitliche Probleme; Provisionskürzungen; Probleme bei der Nachfolgeregelung für den Betrieb des Klägers).
Mit Schriftsatz vom ....... haben die Kläger ihren Antrag auf mündliche Verhandlung gegen den klageabweisenden Gerichtsbescheid vom ...... begründet. Die Kläger weisen in dem Schriftsatz insbesondere auf den Versorgungscharakter der Versicherungen hin. Daraus ergebe sich, dass die Steuerfreiheit dem Normzweck entspreche. Ferner sei bei der Auslegung des Begriffs "laufende Versicherung" auf das Versicherungsvertragsgesetz (vgl. § 33 VVG) zurückzugreifen. Zudem handele es sich um keine Leistungsprämien für die Vermittlung von Versicherungen. Soweit die Vermittlungen für die Beitragszahlungen von Bedeutung seien, handele es sich nur um eine Bemessungsgrundlage (vgl. OLG Celle vom 16. Mai 2002 11 U 193/01, [...]).
II.
Die Klage ist nicht begründet.
1. Im Streitfall ist nicht entscheidungserheblich, ob die Lebensversicherungen als Direktversicherungen im Sinne des § 22 Nr. 5 EStG den sonstigen Einkünften oder als Versicherungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG den Kapitaleinkünften zuzuordnen sind.
Nach § 22 Nr. 5 EStG sind Direktversicherungen grundsätzlich als sonstige Einkünfte zu versteuern. Anderes gilt nach Satz 2 Buchstabe b dieser Vorschrift, wenn die Versicherungsbeiträge - vereinfacht formuliert, da im Streitfall unter keinen Umständen relevant - nicht steuerlich gefördert wurden und die Versicherungsleistung nicht in einer Rente besteht. In solchen Fällen richtet sich die Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nummer 6 Satz 2 EStG. Die X-Lebensversicherung und - der Versicherungsbescheinigung folgend - das FA sind davon ausgegangen, dass es sich bei den Versicherungen um Direktversicherungen im Sinne dieser Norm handelt und damit sonstige Einkünfte vorliegen. Das von den Klägern vorgelegte Rechtsgutachten kommt zum gleichen Ergebnis.
Ein Unterschied zwischen der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nummer 6 EStG aufgrund der Verweisung des § 22 Nr. 5 EStG und einer unmittelbaren Anwendung der Rechtsnorm ergibt sich im Streitfall nur, soweit bei der Ermittlung von Kapitaleinkünften noch Sparerfreibeträge abgezogen werden können. Damit ergibt sich kein Unterschied, da der nicht durch andere Kapitaleinkünfte ausgeschöpfte Sparerfreibetrag der Kläger eine nach der Kleinbetragsverordnung unbeachtliche steuerliche Auswirkung auf die Einkommensteuer hat. Die nachfolgenden Rechtsfragen werden von der Einkunftsart nicht berührt.
2. Maßgeblich für die Steuerpflicht ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung.
a) Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung bestimmt:
"Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen werden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Angabe "§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 5" durch die Angabe "§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 6" ersetzt wird."
Im Streitfall wurde die Lebensversicherung der Stufe 2 im Jahr 1982 und die Lebensversicherung der Stufe 3 im Jahr 1987 vereinbart.
b) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 gehören außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Unstreitig hat die X-Lebensversicherung der Höhe nach den steuerpflichtigen Teil der Auszahlung der Lebensversicherungen zutreffend bescheinigt.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 gilt die Steuerpflicht gemäß Satz 1 nicht für "Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden."
Im Streitfall geht es um Leistungen der X-Lebensversicherung, die im Versicherungsfall, d.h. mit dem 65. Lebensjahr des Klägers, ausgezahlt wurden.
Die anschließenden Sätze 3 bis 5 des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 betreffen Sachverhaltskonstellationen, die im Streitfall keiner näheren Prüfung bedürfen.
c) Zu den Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 b dd EStG 2004 gehören "Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist."
3. Für den Streitfall ergibt sich aus dieser Rechtslage, dass die Versicherungsleistungen steuerfrei sind, wenn die Versicherungen der Stufe 2 und 3 Kapitalversicherungen gegen "laufende" Beitragsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b dd EStG 2004 sind. Dies ist indes nicht der Fall.
a) Aus der gesetzlich vorgeschriebenen Mindestlaufzeit von zwölf Jahren ergibt sich, dass die Voraussetzung "laufende Beitragsleistung" im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegeben sein muss. Denn sonst läge (bis zu einer späteren Vertragsänderung) kein Versicherungsbeitrag mit Beitragsleistung nebst einer Mindestlaufzeit vor. Laufende Beitragsleistungen liegen unzweifelhaft vor, wenn die Beitragszahlungsdauer der Laufzeit eines Versicherungsvertrags entspricht. Die Verwaltung hält es aber für ausreichend, wenn mindestens fünf Jahre lang laufende Beitragsleistungen vorgenommen werden, die wirtschaftlich nicht einem Einmalbeitrag entsprechen. Sie akzeptiert auch Beitragsleistungen in variabler Höhe, die sich nach einem bei Vertragsbeginn vereinbarten Maßstab bemessen (Umsatz; Gewinn; Dividendenzahlungen). Auch von vorneherein vereinbarte Beitragserhöhungen (z.B. zur Inflationsanpassung der Versicherung) sind nach Verwaltungsansicht zulässig. Bei Vertragsabschluss vereinbarte künftige Vertragsänderungen akzeptiert die Verwaltung unter bestimmten Voraussetzungen. In allen anderen Fällen, in denen dem Versicherungsnehmer bei Vertragsabschluss lediglich eine Option zu einer Änderung des Vertrags eingeräumt wird, soll dagegen bei Ausübung des Optionsrechts eine steuerlich relevante Vertragsänderung vorliegen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 22. August 2002 BStBl I 2002, 827, Rz. 1, 12, 18, 24, 36; Vorgängerregelungen siehe Rz. 58).
Ein laufende Beitragszahlung ist insbesondere bei einer Einmalzahlung nicht gegeben (vgl. Kulosa, Hermann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 191). Ob die Änderung von Versicherungsbedingungen zu einem neuen Versicherungsvertrag führt, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer. Ein neuer Vertrag liegt vor, wenn wesentliche Merkmale verändert werden, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vorneherein vertraglich vereinbart war oder dass einem Vertragsteil bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist (vgl. Urteil des BFH vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04, BStBl II 2006, 53).
In der Literatur wird die Ansicht vertreten, von vorneherein vereinbarte Beitragserhöhungen, die zur Aufstockung der Versicherungsleistungen erfolgen, dienten jedenfalls der Vorsorge und seien Sonderausgaben, solange eine bestimmte Aufstockung der Versicherungsleistung von vorneherein betragsmäßig vereinbart worden ist (vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghof § 10 EStG Anm. E 100).
b) Im Streitfall wurde die Vereinbarung zur Beitragszahlung während der Laufzeit der beiden Lebensversicherungsverträge nicht geändert.
Vielmehr wurden beide Verträge nach der von Anfang an vereinbarten Beitragsklausel abgewickelt. Entscheidend ist indes, dass der Kläger zur Beitragszahlung nur unter einer Bedingung verpflichtet war, deren zukünftiges jährliches Eintreten ungewiss war.
aa) Die bedingte Vereinbarung einer Beitragszahlung stellt keine Vereinbarung eines "laufenden" Beitrags dar, da die maßgebliche Bedingung nicht nur die Höhe des jährlichen Versicherungsbeitrags betraf, sondern auch offen blieb, ob überhaupt ein Beitrag geleistet werden muss bzw. darf. Denn es war bei Vertragsabschluss nicht selbstverständlich, dass der Kläger in den Folgejahren einen "anrechenbaren Bestandszuwachs" erzielen wird. Wie der Kläger selbst ausführt, hing der wirtschaftliche Erfolg der Vermittlung von Versicherungen von zahlreichen Umständen ab, die nur teilweise unter seiner Kontrolle standen (Gesundheit; firmeninterne Streitigkeiten; Provisionskürzungen; steuerpolitische/wirtschaftliche Attraktivität des Abschlusses von Lebensversicherungen; Konkurrenzsituation zu anderen Versicherungen). Bleibt aber bei Vertragsabschluss offen, ob zukünftig ein Versicherungsbeitrag zu leisten ist, ist ein Beitrag nicht "laufend" vereinbart. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - die Möglichkeit des Nichteintritts der Bedingung in den zukünftigen Versicherungsjahren nicht nur theoretischer Natur ist. In solchen Fällen kann es nicht darauf ankommen, ob die Bedingung aus nachträglicher Sicht mehr als fünfmal eingetreten ist oder nicht beziehungsweise ob der eine Versicherungsvertreter erfolgreich arbeitet und andere nicht. Zu Recht ist die X-Lebensversicherung daher davon ausgegangen, dass mit jeder Beitragszahlung - unabhängig von der zivilrechtlichen Bewertung als ein Vertrag - aus steuerrechtlicher Sicht eine andere Versicherung abgeschlossen wurde. Dies kommt zudem bereits im Wortlaut der GA-Versorgung zum Ausdruck, die von einem "Einmalbeitrag" spricht, der "laufend", also wiederholt oder mehrfach, geleistet werden kann.
bb) Für dieses Ergebnis spricht auch, dass mit jeder Beitragszahlung ein wesentliches Vertragsmerkmal, nämlich die Höhe des Versicherungsschutzes, geändert wird. Mit der jeweiligen Änderung der Versicherungssumme bei jeder Beitragszahlung unterscheidet sich die Aufbauversicherung in einem wesentlichen Merkmal von der typischen Versicherung gegen "laufenden" Beitrag. Vom wirtschaftlichen Gehalt her - also beurteilt nach der Höhe der Versicherungssumme - hat die Versicherung des ersten Versicherungsjahres, systematisch bedingt durch die Vertragsgestaltung, mit der Versicherung des letzten Versicherungsjahres nichts mehr gemein. In einem typischen Lebensversicherungsvertrag, von dem § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG 2004 ausgeht, ist im Zeitpunkt des ersten Vertragsabschlusses eine feste Versicherungssumme vereinbart, die den für notwendig gehaltenen Versicherungsschutz von Anfang an sicherstellt. Dies ist bei der Aufbauversicherung nicht der Fall, da sie anfänglich nur einen minimalen Versicherungsschutz gewährleistet, so dass die Aufbauversicherung auch nur als Zweitversicherung neben der Grundversicherung der Stufe 2 vereinbart wurde. Damit wird die Aufbauversicherung nicht dem Ziel des § 10 EStG gerecht, das kontinuierliche Ansparen zur Altersvorsorge mit vom Anfang an der Höhe nach sichergestelltem Versicherungsschutz zu fördern.
4. Aufgrund des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren braucht der Senat nicht mehr zu prüfen, ob die versteuerten Versicherungszahlungen wegen der Verrechnung mit dem (höheren) steuerpflichtigen Ausgleichsanspruch des Klägers als Handelsvertreter als nachträgliche Einkünfte (§ 24 EStG) zu den gewerblichen Einkünften gehören (vgl. hierzu Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. April 2014 10 K 243/12; BFH-Az. X R 33/14).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Urt. v. 19.04.2016
Az.: 6 K 1471/14
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Der Kläger war als hauptberuflicher Ausschließlichkeitsvertreter (Generalagent = GA) für die ... Versicherungs-AG tätig. Die Tätigkeit endete altersbedingt im Streitjahr. Die zum Versicherungskonzern gehörende X-Lebensversicherung zahlte an den Kläger drei Kapitallebensversicherungen mit einem Gesamtwert in Höhe von .... € aus.
Den Versicherungen lagen die "Richtlinien für die Versorgung der hauptberuflichen Ausschließlichkeitsvertreter der Versicherungs-AG (GA-Versorgung) zugrunde, auf deren vollen Inhalt verwiesen wird. Stufe 1 der GA-Versorgung regelte eine Kapitalversicherung bis zum fünften Beschäftigungsjahr eines Generalagenten.
Im Anschluss an die Stufe 1 sah die GA-Versorgung als Stufe 2 Kapitalversicherungen auf den Todes- und Erlebensfall bei der X-Lebensversicherung vor, und zwar einmal als - Grundversicherung gegen gleichbleibenden Beitrag (Versicherungssumme ..... DM) - und zum anderen als Aufbauversicherung gegen "laufenden Einmalbeitrag" in variabler Höhe.
Bei der Aufbauversicherung richtete sich der jährliche Beitrag nach der Höhe des durchschnittlichen jährlichen Bestandszuwachses in den jeweils vorangegangenen fünf Kalenderjahren (= anrechenbarer Bestandszuwachs). Der Wert dieses anrechenbaren Bestandszuwachses war aus den Beiträgen sämtlicher von der Versicherungs-AG beim Inkrafttreten der GA-Versorgung betriebenen Versicherungssparten mit Ausnahme der Lebens- und Krankenversicherungen zu berechnen. Abgesehen von Tariferhöhungen in der Kraftfahrzeugversicherung waren auch automatische Beitragsanpassungen bis maximal 10 % zu berücksichtigen). Die Versicherungssumme der Aufbauversicherung sollte sich jährlich in Abhängigkeit vom aufgewendeten Beitrag erhöhen.
Sämtliche Beiträge in die Direktversicherung der Stufe 2 hatte die Versicherungs-AG zu tragen. Die Stufe 3 sah auf Antrag eines Generalagenten eine weitere Aufbauversicherung entsprechend der Stufe 2 vor. Allerdings hatte bei der Stufe 3 der Generalagent die Hälfte der Versicherungsbeiträge aus eigenen Mitteln zu bestreiten. Die Versicherungen der Stufe 2 und 3 wurden auf das 65. Lebensjahr des versicherten Generalagenten abgeschlossen. Ziffer VI der GA-Versorgung sah vor, dass in Höhe des Kapitalwerts der von der Versicherungs-AG finanzierten Direktversicherungen aus Gründen der Billigkeit ein Ausgleichsanspruch des Generalagenten gemäß § 89b Handelsgesetzbuch -HGB- nicht entsteht.
Die Versicherungs-AG schloss mit der X-Lebensversicherung einen Gruppenversicherungsvertrag zur Abwicklung der GA-Versorgung. Die Versicherungsbescheinigungen der X-Lebensversicherung geben in den Vertragsbedingungen die wesentlichen Bestimmungen des Gruppenvertrags wieder, auf die verwiesen wird. Der Kläger vereinbarte am ... 1982 Direktversicherungen der Stufe 2 (Grundversicherung und Aufbauversicherung) und am ..... 1987 die Aufbauversicherung der Stufe 3. Die Direktversicherung der Stufe 2 wies im ersten Versicherungsschein der X-Lebensversicherung eine Versicherungssumme in Höhe von 3.800 DM aus, die sich durch Beitragsleistungen bis 2011 auf 47.000 € erhöhte. Die Direktversicherung der Stufe 3 begann mit einer Versicherungssumme von 4.600 DM, die sich bis 2011 auf 37.000 € erhöhte. Bei jeder Beitragszahlung erstellte die X-Lebensversicherung unter der jeweiligen, d.h. unveränderten, Versicherungsnummer einen Nachtrag zur Versicherungsbescheinigung mit einer erhöhten Versicherungssumme und einer erhöhten Invalidenrente. Die Versicherungs-AG wies ihre Generalvertreter regelmäßig darauf hin, dass sie die von ihr gezahlten Versicherungsbeiträge versteuern müssen. Bis zum Streitjahr kam es in sieben Jahren zu keinen Einzahlungen in die Aufbauversicherungen.
Bei der Beendigung des Agenturverhältnisses standen dem Kläger Ausgleichsansprüche gemäß § 89b HGB in Höhe von ..... € und in Höhe von ...... € zu. Der Kläger und die Versicherungs-AG waren sich einig, dass die Ausgleichsansprüche in Höhe von ........ € aus Billigkeitsgründen aufgrund des Werts der GA-Versicherungen nicht auszugleichen sind. Die weiteren Ausgleichsansprüche in Höhe von ..... € zahlte die Versicherungs-AG aus.
Bei der Auszahlung der Aufbauversicherungen Stufe 2 und 3 vertrat die X-Lebensversicherung die Rechtsansicht, die beiden Aufbauversicherungen gegen "laufenden Einmalbeitrag" seien teilweise steuerpflichtig und sie sei zu einer entsprechenden Meldung an die Finanzbehörden verpflichtet. Im Schreiben vom ...... begründete die X-Lebensversicherung diese Ansicht wie folgt:
"Auch wenn zu beiden Verträgen in der Vergangenheit Erhöhungen durchgeführt wurden, waren diese jedoch bei Vertragsschluss noch nicht vereinbart und können somit aus unserer Sicht nicht als laufende Beitragszahlung angesehen werden."
Der Beklagte, das Finanzamt (FA), erfasste die von der Versicherung als steuerpflichtig mitgeteilten Teile der ausgezahlten Direktversicherungen im Einkommensteuerbescheid vom ..... als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 5 Satz 2 b Einkommensteuergesetz -EStG-). Bei den Kapitaleinkünften hatten die Kläger Einnahmen in Höhe von ..... € erklärt. Den Einspruch, der "Namens und im Auftrag unserer Mandanten" eingelegt wurde, wies das FA mit der Einspruchsentscheidung vom ....... betreffend die Streitfrage der Steuerpflicht der Direktversicherungen als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage. Zur Begründung haben die Kläger ein Rechtgutachten vorgelegt. Ergänzend führen die Kläger in der Klageschrift aus, es handele sich um Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut der GA-Versorgung, dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen und dem Umstand, dass tatsächlich laufend Jahr für Jahr mit wenigen Ausnahmen Beiträge gezahlt worden seien. Das Risiko, dass der Kläger keine Bestandszuwächse erzielen konnte, bestehe bei selbständigen Tätigkeiten immer. Es könne nicht bewertet werden, da es sich um sensible Daten handele und daher nicht bekannt sei, wie die Aufbauversicherung bei anderen Generalagenten lief. Jedenfalls kenne der Kläger keinen Kollegen, der die Versicherung nicht abgeschlossen hat. In den Jahren 2007 bis 2011 sei aus verschiedenen Gründen kein Bestandszuwachs mehr erzielt worden (firmeninterne Streitigkeiten; gesundheitliche Probleme; Provisionskürzungen; Probleme bei der Nachfolgeregelung für den Betrieb des Klägers).
Mit Schriftsatz vom ....... haben die Kläger ihren Antrag auf mündliche Verhandlung gegen den klageabweisenden Gerichtsbescheid vom ...... begründet. Die Kläger weisen in dem Schriftsatz insbesondere auf den Versorgungscharakter der Versicherungen hin. Daraus ergebe sich, dass die Steuerfreiheit dem Normzweck entspreche. Ferner sei bei der Auslegung des Begriffs "laufende Versicherung" auf das Versicherungsvertragsgesetz (vgl. § 33 VVG) zurückzugreifen. Zudem handele es sich um keine Leistungsprämien für die Vermittlung von Versicherungen. Soweit die Vermittlungen für die Beitragszahlungen von Bedeutung seien, handele es sich nur um eine Bemessungsgrundlage (vgl. OLG Celle vom 16. Mai 2002 11 U 193/01, [...]).
II.
Die Klage ist nicht begründet.
1. Im Streitfall ist nicht entscheidungserheblich, ob die Lebensversicherungen als Direktversicherungen im Sinne des § 22 Nr. 5 EStG den sonstigen Einkünften oder als Versicherungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG den Kapitaleinkünften zuzuordnen sind.
Nach § 22 Nr. 5 EStG sind Direktversicherungen grundsätzlich als sonstige Einkünfte zu versteuern. Anderes gilt nach Satz 2 Buchstabe b dieser Vorschrift, wenn die Versicherungsbeiträge - vereinfacht formuliert, da im Streitfall unter keinen Umständen relevant - nicht steuerlich gefördert wurden und die Versicherungsleistung nicht in einer Rente besteht. In solchen Fällen richtet sich die Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nummer 6 Satz 2 EStG. Die X-Lebensversicherung und - der Versicherungsbescheinigung folgend - das FA sind davon ausgegangen, dass es sich bei den Versicherungen um Direktversicherungen im Sinne dieser Norm handelt und damit sonstige Einkünfte vorliegen. Das von den Klägern vorgelegte Rechtsgutachten kommt zum gleichen Ergebnis.
Ein Unterschied zwischen der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nummer 6 EStG aufgrund der Verweisung des § 22 Nr. 5 EStG und einer unmittelbaren Anwendung der Rechtsnorm ergibt sich im Streitfall nur, soweit bei der Ermittlung von Kapitaleinkünften noch Sparerfreibeträge abgezogen werden können. Damit ergibt sich kein Unterschied, da der nicht durch andere Kapitaleinkünfte ausgeschöpfte Sparerfreibetrag der Kläger eine nach der Kleinbetragsverordnung unbeachtliche steuerliche Auswirkung auf die Einkommensteuer hat. Die nachfolgenden Rechtsfragen werden von der Einkunftsart nicht berührt.
2. Maßgeblich für die Steuerpflicht ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung.
a) Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung bestimmt:
"Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen werden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Angabe "§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 5" durch die Angabe "§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 6" ersetzt wird."
Im Streitfall wurde die Lebensversicherung der Stufe 2 im Jahr 1982 und die Lebensversicherung der Stufe 3 im Jahr 1987 vereinbart.
b) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 gehören außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Unstreitig hat die X-Lebensversicherung der Höhe nach den steuerpflichtigen Teil der Auszahlung der Lebensversicherungen zutreffend bescheinigt.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 gilt die Steuerpflicht gemäß Satz 1 nicht für "Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden."
Im Streitfall geht es um Leistungen der X-Lebensversicherung, die im Versicherungsfall, d.h. mit dem 65. Lebensjahr des Klägers, ausgezahlt wurden.
Die anschließenden Sätze 3 bis 5 des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 betreffen Sachverhaltskonstellationen, die im Streitfall keiner näheren Prüfung bedürfen.
c) Zu den Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 b dd EStG 2004 gehören "Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist."
3. Für den Streitfall ergibt sich aus dieser Rechtslage, dass die Versicherungsleistungen steuerfrei sind, wenn die Versicherungen der Stufe 2 und 3 Kapitalversicherungen gegen "laufende" Beitragsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b dd EStG 2004 sind. Dies ist indes nicht der Fall.
a) Aus der gesetzlich vorgeschriebenen Mindestlaufzeit von zwölf Jahren ergibt sich, dass die Voraussetzung "laufende Beitragsleistung" im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegeben sein muss. Denn sonst läge (bis zu einer späteren Vertragsänderung) kein Versicherungsbeitrag mit Beitragsleistung nebst einer Mindestlaufzeit vor. Laufende Beitragsleistungen liegen unzweifelhaft vor, wenn die Beitragszahlungsdauer der Laufzeit eines Versicherungsvertrags entspricht. Die Verwaltung hält es aber für ausreichend, wenn mindestens fünf Jahre lang laufende Beitragsleistungen vorgenommen werden, die wirtschaftlich nicht einem Einmalbeitrag entsprechen. Sie akzeptiert auch Beitragsleistungen in variabler Höhe, die sich nach einem bei Vertragsbeginn vereinbarten Maßstab bemessen (Umsatz; Gewinn; Dividendenzahlungen). Auch von vorneherein vereinbarte Beitragserhöhungen (z.B. zur Inflationsanpassung der Versicherung) sind nach Verwaltungsansicht zulässig. Bei Vertragsabschluss vereinbarte künftige Vertragsänderungen akzeptiert die Verwaltung unter bestimmten Voraussetzungen. In allen anderen Fällen, in denen dem Versicherungsnehmer bei Vertragsabschluss lediglich eine Option zu einer Änderung des Vertrags eingeräumt wird, soll dagegen bei Ausübung des Optionsrechts eine steuerlich relevante Vertragsänderung vorliegen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 22. August 2002 BStBl I 2002, 827, Rz. 1, 12, 18, 24, 36; Vorgängerregelungen siehe Rz. 58).
Ein laufende Beitragszahlung ist insbesondere bei einer Einmalzahlung nicht gegeben (vgl. Kulosa, Hermann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 191). Ob die Änderung von Versicherungsbedingungen zu einem neuen Versicherungsvertrag führt, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer. Ein neuer Vertrag liegt vor, wenn wesentliche Merkmale verändert werden, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vorneherein vertraglich vereinbart war oder dass einem Vertragsteil bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist (vgl. Urteil des BFH vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04, BStBl II 2006, 53).
In der Literatur wird die Ansicht vertreten, von vorneherein vereinbarte Beitragserhöhungen, die zur Aufstockung der Versicherungsleistungen erfolgen, dienten jedenfalls der Vorsorge und seien Sonderausgaben, solange eine bestimmte Aufstockung der Versicherungsleistung von vorneherein betragsmäßig vereinbart worden ist (vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghof § 10 EStG Anm. E 100).
b) Im Streitfall wurde die Vereinbarung zur Beitragszahlung während der Laufzeit der beiden Lebensversicherungsverträge nicht geändert.
Vielmehr wurden beide Verträge nach der von Anfang an vereinbarten Beitragsklausel abgewickelt. Entscheidend ist indes, dass der Kläger zur Beitragszahlung nur unter einer Bedingung verpflichtet war, deren zukünftiges jährliches Eintreten ungewiss war.
aa) Die bedingte Vereinbarung einer Beitragszahlung stellt keine Vereinbarung eines "laufenden" Beitrags dar, da die maßgebliche Bedingung nicht nur die Höhe des jährlichen Versicherungsbeitrags betraf, sondern auch offen blieb, ob überhaupt ein Beitrag geleistet werden muss bzw. darf. Denn es war bei Vertragsabschluss nicht selbstverständlich, dass der Kläger in den Folgejahren einen "anrechenbaren Bestandszuwachs" erzielen wird. Wie der Kläger selbst ausführt, hing der wirtschaftliche Erfolg der Vermittlung von Versicherungen von zahlreichen Umständen ab, die nur teilweise unter seiner Kontrolle standen (Gesundheit; firmeninterne Streitigkeiten; Provisionskürzungen; steuerpolitische/wirtschaftliche Attraktivität des Abschlusses von Lebensversicherungen; Konkurrenzsituation zu anderen Versicherungen). Bleibt aber bei Vertragsabschluss offen, ob zukünftig ein Versicherungsbeitrag zu leisten ist, ist ein Beitrag nicht "laufend" vereinbart. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - die Möglichkeit des Nichteintritts der Bedingung in den zukünftigen Versicherungsjahren nicht nur theoretischer Natur ist. In solchen Fällen kann es nicht darauf ankommen, ob die Bedingung aus nachträglicher Sicht mehr als fünfmal eingetreten ist oder nicht beziehungsweise ob der eine Versicherungsvertreter erfolgreich arbeitet und andere nicht. Zu Recht ist die X-Lebensversicherung daher davon ausgegangen, dass mit jeder Beitragszahlung - unabhängig von der zivilrechtlichen Bewertung als ein Vertrag - aus steuerrechtlicher Sicht eine andere Versicherung abgeschlossen wurde. Dies kommt zudem bereits im Wortlaut der GA-Versorgung zum Ausdruck, die von einem "Einmalbeitrag" spricht, der "laufend", also wiederholt oder mehrfach, geleistet werden kann.
bb) Für dieses Ergebnis spricht auch, dass mit jeder Beitragszahlung ein wesentliches Vertragsmerkmal, nämlich die Höhe des Versicherungsschutzes, geändert wird. Mit der jeweiligen Änderung der Versicherungssumme bei jeder Beitragszahlung unterscheidet sich die Aufbauversicherung in einem wesentlichen Merkmal von der typischen Versicherung gegen "laufenden" Beitrag. Vom wirtschaftlichen Gehalt her - also beurteilt nach der Höhe der Versicherungssumme - hat die Versicherung des ersten Versicherungsjahres, systematisch bedingt durch die Vertragsgestaltung, mit der Versicherung des letzten Versicherungsjahres nichts mehr gemein. In einem typischen Lebensversicherungsvertrag, von dem § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG 2004 ausgeht, ist im Zeitpunkt des ersten Vertragsabschlusses eine feste Versicherungssumme vereinbart, die den für notwendig gehaltenen Versicherungsschutz von Anfang an sicherstellt. Dies ist bei der Aufbauversicherung nicht der Fall, da sie anfänglich nur einen minimalen Versicherungsschutz gewährleistet, so dass die Aufbauversicherung auch nur als Zweitversicherung neben der Grundversicherung der Stufe 2 vereinbart wurde. Damit wird die Aufbauversicherung nicht dem Ziel des § 10 EStG gerecht, das kontinuierliche Ansparen zur Altersvorsorge mit vom Anfang an der Höhe nach sichergestelltem Versicherungsschutz zu fördern.
4. Aufgrund des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren braucht der Senat nicht mehr zu prüfen, ob die versteuerten Versicherungszahlungen wegen der Verrechnung mit dem (höheren) steuerpflichtigen Ausgleichsanspruch des Klägers als Handelsvertreter als nachträgliche Einkünfte (§ 24 EStG) zu den gewerblichen Einkünften gehören (vgl. hierzu Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. April 2014 10 K 243/12; BFH-Az. X R 33/14).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
