02.03.2017 · IWW-Abrufnummer 192192
Bundesfinanzhof: Urteil vom 23.11.2016 – X R 13/14
Tenor:
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13. November 2013 4 K 1203/11 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe
1
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erfasste im Einkommensteuerbescheid 2008 —mit dem er die Klägerin letztmals mit E zusammenveranlagte— neben den laufenden Renteneinnahmen auch das Sterbegeld mit dem Besteuerungsanteil (56 %) als sonstige Einkünfte aus der Basisversorgung ( § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Nach erfolglosem Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, das Sterbegeld sei zweckgebunden zur Deckung der Sterbefallkosten bestimmt und daher nicht steuerbar. Ihr seien Beerdigungskosten in einer Höhe entstanden, die den Betrag des Sterbegelds überstiegen.
3Während des Klageverfahrens erließ das FA am 7. Oktober 2013 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem es den Katalog der Vorläufigkeitsvermerke erweiterte.
4Das FG, dem die Urteile des erkennenden Senats vom 23. Oktober 2013 X R 3/12 (BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] ) und X R 21/12 (BFH/NV 2014, 330, [BFH 23.10.2013 - X R 21/12] Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 12. Juli 2016 2 BvR 143/14), die zu Kapitalabfindungen von Versorgungswerken ergangen sind, erst zwischen der Verkündung und der Abfassung seines Urteils bekannt wurden, gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, Einmalleistungen aus Versorgungswerken seien nur steuerbar, wenn es sich —wie in den vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fällen— um die Kapitalisierung wiederkehrender Bezüge handele. Demgegenüber werde die Besteuerung von Sterbegeldern nicht vom Gesetzeszweck gedeckt. Dieser bestehe allein darin, eine Umgehung der Besteuerung durch Umwandlung wiederkehrender Bezüge in eine einmalige Kapitalleistung zu verhindern. Auch die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG seien als Unterfall der "wiederkehrenden Bezüge" nach Satz 1 dieser Vorschrift anzusehen. Zudem seien die früher von der gesetzlichen Krankenversicherung geleisteten Sterbegelder (§§ 58, 59 a.F. des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch) als "Leistungen aus einer Krankenversicherung" nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei gewesen. Es sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber hieran etwas habe ändern wollen.
5Mit seiner Revision vertritt das FA unter Hinweis auf die Senatsurteile in BFHE 243, 287, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] BStBl II 2014, 58 [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] sowie in BFH/NV 2014, 330 [BFH 23.10.2013 - X R 21/12] die Auffassung, nach der gesetzgeberischen Entscheidung für die nachgelagerte Besteuerung komme es nicht mehr darauf an, ob Auszahlungen aus der Basisversorgung laufend oder einmalig vorgenommen würden. Der Hinweis des FG auf § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG überzeuge nicht, weil diese Vorschrift nicht speziell auf Sterbegelder zugeschnitten sei, sondern sämtliche Leistungen aus Krankenversicherungen umfasse. Hätte der Gesetzgeber Sterbegelder generell von der Einkommensteuer befreien wollen, hätte er eine entsprechende Steuerbefreiungsvorschrift für alle derartigen Leistungen geschaffen, an der es aber fehle. So seien Sterbegelder, die an die Hinterbliebenen von Beamten gezahlt würden, schon seit jeher nach § 19 EStG besteuert worden, Sterbegelder an die Hinterbliebenen von Abgeordneten nach § 22 Nr. 4 EStG .
6Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.7Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.8Sie vertritt weiterhin die Auffassung, das Sterbegeld solle lediglich den infolge des Todesfalls entstehenden Mehraufwand abdecken und habe daher keinen Einkommenscharakter. Es handele sich um die teilweise Rückzahlung von Beiträgen, die als Kapitalanlage anzusehen seien. Da die Beiträge einkommensteuerlich nicht hätten abgezogen werden können, komme es zu einer Doppelbesteuerung. Hilfsweise seien die von E im Streitjahr bis zu seinem Todestag noch an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge von 3.855 € als vorweggenommene Werbungskosten zu den sonstigen Einkünften abzuziehen.
9Während des Revisionsverfahrens hat die Klägerin sämtliche Richterinnen und Richter des BFH wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt. Der erkennende Senat hat dieses Ablehnungsgesuch mit Beschluss vom 23. Juni 2014 X R 13/14 (BFH/NV 2014, 1758) zurückgewiesen.
10II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
111. Das Sterbegeld aus dem berufsständischen Versorgungswerk unterliegt als "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil der Einkommensteuer (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 204).
12a) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG nicht zugleich das Vorliegen "wiederkehrender Bezüge" nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert (Urteil in BFHE 243, 287, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] BStBl II 2014, 58, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] Rz 21 ff.). Wegen der Einzelheiten der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die genannte Entscheidung Bezug genommen.
13Entgegen der Auffassung des FG dient diese Auslegung nicht lediglich der "Missbrauchsvermeidung" (Verhinderung der Umwandlung laufender Rentenleistungen in einmalige Kapitalzahlungen), sondern stellt allgemein die systemgerechte Umsetzung des Konzepts der nachgelagerten Besteuerung sicher, das der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen seit 2005 zugrunde liegt. Das FA weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, dass der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in seinem Bericht zum Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) die von einigen Versorgungswerken eingeräumte Möglichkeit von Teilkapitalisierungen nur alsBeispielfür eine "andere Leistung" angeführt hat (BTDrucks 15/3004, S. 19), den Anwendungsbereich dieses gesetzlichen Tatbestands aber ersichtlich nicht auf diese Fallgestaltungen hat beschränken wollen.
14Auch die grundlegenden Wertungen, die mit der Neugestaltung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG verbunden waren (vgl. auch dazu ausführlich Senatsurteil in BFHE 243, 287, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] BStBl II 2014, 58, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] Rz 26 ff.), sprechen für eine Einbeziehung sämtlicher Auszahlungen aus der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung; ihnen lässt sich eine Beschränkung auf kapitalisierte Rentenansprüche nicht entnehmen. Da der Gesetzgeber sich mit dem AltEinkG grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise (Altersbezüge als nicht steuerbare Vermögensumschichtung) gelöst hat, trägt der —auch von der Klägerin vorgebrachte— Einwand, es handele sich um die Rückzahlung einer Kapitalanlage, nicht mehr (Senatsurteil in BFHE 243, 287, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] BStBl II 2014, 58, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] Rz 31). Die Steuerbarkeit sämtlicher Leistungen der Basisversorgung gilt nicht nur für den Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, der erst für die Renteneintrittsjahrgänge ab dem Jahr 2040 erreicht sein wird, sondern bereits für die gegenwärtig laufende Übergangsphase (Senatsurteil in BFHE 243, 287, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] BStBl II 2014, 58, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] Rz 34).
15b) Aus dem Zweck des Sterbegelds, eine finanzielle Hilfestellung für die Aufbringung der Sterbefallkosten zu bieten, folgt nichts anderes. Eine rechtliche Zweckbindung ist hiermit nicht verbunden. Nach § 26 Abs. 1 der Satzung des Versorgungswerks wird das Sterbegeld unabhängig davon gezahlt, ob bzw. in welcher Höhe dem überlebenden Ehegatten Sterbefallkosten entstehen. Auch ist die Zahlung unabhängig davon, ob der überlebende Ehegatte überhaupt Erbe —und damit gemäß § 1968 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zur Tragung der Beerdigungskosten verpflichtet— ist.
16Einer tatsächlichen Verwendung des Sterbegelds zur Begleichung von Beerdigungskosten im Einzelfall wird im System des Einkommensteuerrechts im Übrigen dadurch Rechnung getragen, dass diejenigen Beerdigungskosten, die den Wert des erhaltenen Nachlasses übersteigen, als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden können (z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1990 III R 93/87 , BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140, [BFH 19.10.1990 - III R 93/87] m.w.N.) und auf diese Weise steuerlich entlastet werden.
17Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es auch nicht zu einer zweimaligen einkommensteuerlichen Belastung des Sterbegelds. Die Klägerin bringt insoweit vor, eine Besteuerung des Sterbegelds müsse schon deshalb ausscheiden, weil es im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen auf die Beerdigungskosten angerechnet werde und dadurch den abziehbaren Betrag mindere. Indes hat der BFH eine derartige Anrechnung nur in Bezug auf solche Sterbegeldleistungen bejaht, die nicht einkommensteuerpflichtig sind (Urteil in BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140 [BFH 19.10.1990 - III R 93/87] : Sterbegeldversicherung; Urteil vom 22. Februar 1996 III R 7/94 , BFHE 180, 298, BStBl II 1996, 413 [BFH 22.02.1996 - III R 7/94] : Kapitallebensversicherung). Demgegenüber hat der BFH bereits entschieden, dass Bezüge, die als solche einkommensteuerpflichtig sind, nicht auf den nach § 33 EStG abziehbaren Betrag anzurechnen sind ( Urteil vom 14. März 1975 VI R 63/73 , BFHE 115, 357, BStBl II 1975, 632: steuerpflichtige Krankheitskostenerstattung).
18Auch sind Altersbezüge von ihrem Charakter her generell und typischerweise zur Sicherung des Lebensunterhalts —d.h. zur Begleichung existenzsichernder und zu einem großen Teil unvermeidbarer Aufwendungen— bestimmt, ohne dass dies ihrer Besteuerung grundsätzlich entgegenstünde.
19c) Ebenso wenig vermag der Einwand der Klägerin zu überzeugen, die Besteuerung des an den überlebenden Ehegatten gezahlten Sterbegelds sei gleichheitswidrig, weil Sterbegeld, das das Versorgungswerk an ein Kind des verstorbenen Mitglieds (Waise) zahle, nicht der Einkommensteuer unterliege.
20Der Senat kann schon die Prämisse, die der Argumentation der Klägerin zugrunde liegt —die fehlende Einkommensteuerbarkeit des an Waisen gezahlten Sterbegelds— nicht teilen. Er hat bereits entschieden, dass Einmalzahlungen aus der Basisversorgung auch dann gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG einkommensteuerbar und -steuerpflichtig sind, wenn daneben keine laufenden Leistungen gezahlt werden ( Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10 , BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 [BFH 23.10.2013 - X R 33/10] ). Ebenso hat er erkannt, dass auch eine einmalige Todesfallleistung an ein hinterbliebenes Kind des Versicherten steuerpflichtig ist ( Senatsurteil vom 1. Oktober 2015 X R 43/11 , BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685 [BFH 01.10.2015 - X R 43/11] ).
21d) Aus den vom FA in der Revisionsbegründung genannten Erwägungen ist die für "Leistungen aus einer Krankenversicherung" geltende Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Sie war zwar —solange Sterbegelder zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung gehört haben— auch auf diese Leistungen anwendbar, ist aber weder auf Sterbegelder zugeschnitten noch enthält sie eine umfassende Steuerfreistellung für Sterbegelder. Zu Recht weist das FA darauf hin, dass Sterbegelder, die an die Hinterbliebenen von Pensionären oder Abgeordneten gezahlt werden, nach § 19 EStG bzw. § 22 Nr. 4 EStG steuerpflichtig sind, ohne dass hier die Vorschrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG herangezogen würde.
222. Der für "Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten" geltende ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 , Abs. 2 Nr. 4 EStG ist in Bezug auf das Sterbegeld nicht zu gewähren. Zwar hat der erkennende Senat den ermäßigten Steuersatz auf solche Leistungen angewendet, die die Kapitalisierung von an sich laufend auszuzahlenden Bezügen darstellten (Urteil in BFHE 243, 287, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] BStBl II 2014, 58, [BFH 23.10.2013 - X R 3/12] Rz 68 ff.). Tragend dafür war aber, dass derartige Kapitalisierungen zum einen atypisch für die Basisversorgung sind und zum anderen aufgrund ihrer außerordentlichen Höhe typischerweise zu einer Zusammenballung steuerpflichtiger Einkünfte und damit zu Progressionsnachteilen führen (vgl. zu diesem in den Fällen des § 34 Abs. 2 EStG stets zu beachtenden Erfordernis BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014 IV R 36/13 , BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529, [BFH 09.12.2014 - IV R 36/13] Rz 21, m.w.N.).
23Diese Erwägungen lassen sich auf Sterbegelder nicht übertragen. Sie stellen lediglich untergeordnete Zusatzleistungen zu den laufenden Rentenbezügen dar und sind daher —anders als Kapitalauszahlungen— nicht als Fremdkörper im Leistungskatalog der Basisversorgung anzusehen. Hinzu kommt, dass Sterbegelder aus der Basisversorgung typischerweise nicht so hoch ausfallen, dass sie zu Progressionsnachteilen führen.
243. Die von E im Streitjahr geleisteten Beiträge zum Versorgungswerk sind zwar ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, allerdings durch die Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a , Abs. 3 EStG spezialgesetzlich den Sonderausgaben zugewiesen (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats, vgl. Urteil vom 18. November 2009 X R 34/07 , BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, [BFH 18.11.2009 - X R 34/07] unter B.I.2.b). Der von der Klägerin hilfsweise begehrte Werbungskostenabzug ist daher nicht zu gewähren.
254. Die Klägerin hat erstmals im Revisionsverfahren —ohne weitere Angaben— vorgebracht, das FA besteuere das Sterbegeld unter Missachtung des Verbots der doppelten Besteuerung ( BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04 , 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169) zum zweiten Mal. Dieser Vortrag ist indes zu wenig substantiiert, als dass der Senat veranlasst wäre, in eine nähere Prüfung einer etwaigen doppelten Besteuerung einzutreten. Angesichts der Höhe des steuerfreien Rententeilbetrags, der der —1951 geborenen— Klägerin während ihrer mittleren statistischen Lebenserwartung zufließen wird bzw. bereits zugeflossen ist, und eines Besteuerungsanteils von nur 56 % erscheint eine doppelte Besteuerung zudem rechnerisch als ausgeschlossen.
265. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
