28.01.2009 · IWW-Abrufnummer 090327
Bundesfinanzhof: Urteil vom 09.07.1987 – IV R 87/85
1. Beteiligt sich ein Steuerpflichtiger an einer Eigentumswohnungen errichtenden Bauherrengemeinschaft und erbringt er für diese entgeltlich Leistungen im Rahmen seines eigenen Betriebs, so sind die Entgelte, soweit sie anteilig auf die vom Steuerpflichtigen errichteten Eigentumswohnungen entfallen, keine Betriebseinnahmen, sondern Einlagen. Die im Betrieb anfallenden Aufwendungen sind, soweit sie auf die Eigentumswohnungen des Steuerpflichtigen entfallen, keine Betriebsausgaben, sondern Entnahmen.
2. Werden bei der Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Zahlungen für Leistungen, die ein Bauherr im Rahmen seines Betriebs für die Bauherrengemeinschaft empfängt, als Werbungskosten abgezogen, so ergibt sich aus der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids, daß der Empfänger die Zahlung auch insoweit als Betriebseinnahme erfassen muß, wie sie anteilig auf seine Eigentumswohnungen entfällt.
BFH
Urteil vom 09.07.1987
IV R 87/85
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist freiberuflicher Architekt. Im Streitjahr war er für eine steuerlich beim Finanzamt A geführte Bauherrengemeinschaft tätig. Er vermittelte der Bauherrengemeinschaft Fremdkapital und führte die planerischen Leistungen für das Objekt aus. Der Kläger selbst war Bauherr von drei Eigentumswohnungen, die im Rahmen der Bauherrengemeinschaft erstellt wurden. Nach dem Bescheid des Finanzamts A über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vom 17.März 1980 betrug der Anteil des Klägers am Werbungskostenüberschuß 17 329 DM.
Hinsichtlich des für die Finanzierungsvermittlung vereinbarten Honorars von 124 657 DM ist streitig, ob dieses --wie der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 1.März 1982 angenommen hat-- dem Kläger im Rahmen seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit schon im Streitjahr zugeflossen ist und ob es auch insoweit bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zu erfassen ist, wie es anteilig, nämlich in Höhe von 13 949 DM, auf das den drei Eigentumswohnungen des Klägers zuzurechnende Fremdkapital entfällt, oder ob, wie der Kläger meint, nur das um den Betrag von 13 949 DM geminderte Honorar bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit erfaßt werden darf. Hinsichtlich des dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Planungshonorars in Höhe von 120 161,50 DM ist streitig, ob dieses, wie das FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid angenommen hat, auch insoweit bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zu erfassen ist, wie es anteilig, nämlich in Höhe von 14 480 DM, auf die drei Eigentumswohnungen des Klägers entfällt. Der Kläger ist entgegen der Auffassung des FA und der Vorinstanz auch insoweit der Auffassung, das auf seine drei Eigentumswohnungen entfallende Honorar dürfe bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit nicht erfaßt werden.
Zum Zufluß des Honorars für die Finanzierungsvermittlung hat der Kläger --unbestritten-- vorgetragen: Er habe den Betrag von 124 657 DM erst im Jahre 1979 bei der Gewinnermittlung erfaßt, da der Betrag, den er am 29.Dezember 1978 erhalten habe, auf ein auf seinen Namen lautendes Sperrkonto unter der Bedingung gezahlt worden sei, daß eine Rückzahlung zu erfolgen habe, wenn das Bauvorhaben nicht durchgeführt werde. Auch sei das Festgeldkonto der Kreissparkasse verpfändet worden. Die Verpfändung sei zur Sicherung einer Bankbürgschaft verlangt worden, die die Kreissparkasse ihrerseits gegenüber der Bauherrengemeinschaft für die bedingte Rückzahlungspflicht eingegangen sei. Deshalb habe die Verfügungsmöglichkeit ausschließlich bei der Kreissparkasse gelegen.
Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 1.März 1982, mit dem die vollen Vergütungen für Finanzierungsvermittlung und Planung als Betriebseinnahmen des Streitjahrs erfaßt wurden, blieb ebenso wie die gegen die Einspruchsentscheidung erhobene Klage ohne Erfolg.
Mit der Revision wird geltend gemacht, die Ausführungen des Finanzgerichts (FG) zum Zufluß der Finanzierungsvermittlungsgebühr träfen nicht den wirtschaftlichen Kern der Sache. Die Bauherrengemeinschaft sei nur bereit gewesen, die Gebühr auf ein Festgeldkonto einzuzahlen, wenn die Kreissparkasse ihr eine Bankbürgschaft gebe. Die Kreissparkasse sei wiederum nur bereit gewesen, diese Bürgschaft abzugeben, wenn der Kläger das Festgeldkonto ihr verpfände. Wirtschaftlich sei es so gewesen, daß die Verpfändungserklärung zuerst habe gegeben werden müssen. Hiernach sei auch nicht für den Bruchteil einer akademischen Sekunde für den Kläger die Möglichkeit entstanden, über das Festgeldkonto zu verfügen. Ergänzend werde noch darauf hingewiesen, daß dem Kläger auch nicht die Zinsen zugestanden hätten, sondern daß auch diese der Kreissparkasse verpfändet gewesen seien. Das Planungshonorar habe der Kläger in Höhe von 13 949 DM aufgrund einer Vereinbarung zwischen ihm als Architekt und ihm, vertreten durch den Treuhänder, als Bauherr erhalten. Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 17.Januar 1980 VII ZR 42/78 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 992) träten bei derartigen Vertragskonstruktionen unmittelbare rechtliche Bindungen zwischen dem Bauherrn einerseits und dem Architekten andererseits ein. Da der Kläger an sich selbst keine Architektenleistung erbringen könne und die Eigentumswohnungen zum Privatvermögen rechneten, stelle die Zahlung ähnlich wie die Vermittlungsprovision, die im Falle des Eigenerwerbs durch ein Vermittlungsunternehmen freiberuflich tätiger Handelsvertreter an diese gezahlt werden, keine Betriebseinnahme, sondern Minderung der Herstellungskosten dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.März 1982 IV R 183/78, BFHE 136, 76, BStBl II 1982, 587).
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1978 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn die Betriebseinnahmen um die Einnahmen aus der Finanzierungsvermittlung in Höhe von 124 657 DM sowie um die auf die Eigentumswohnungen entfallenden Teile des Planungshonorars in Höhe von 13 949 DM gekürzt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Das FA schließt sich den Ausführungen im Urteil des FG an.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das FG hat zutreffend entschieden, daß das Honorar für die Finanzierungsvermittlung dem Kläger im Streitjahr zugeflossen ist. Dem Zufluß der Vermittlungsgebühr stehen weder die bedingte Rückzahlungsverpflichtung noch die Verpfändung des Kontos, auf das die Vergütung gezahlt worden ist, entgegen. Einnahmen sind im Sinne des § 11 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, daß sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 14.Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480). Die Gutschrift ist unstreitig am 29.Dezember 1978 auf einem auf den Namen des Klägers lautendes Konto bei einem Kreditinstitut erfolgt, also noch im Streitjahr. Der Annahme des Zuflusses steht auch nicht entgegen, daß im Zeitpunkt der Überweisung auf das Konto noch nicht feststand, ob der Steuerpflichtige den überwiesenen Betrag endgültig behalten durfte (vgl. BFH-Urteil vom 29.April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593). Sollte der Kläger später aufgrund der Vereinbarung mit der Bauherrengemeinschaft das überwiesene Planungshonorar zurücküberweisen müssen, müßte hiernach die Rückzahlung als negative Einnahme im Jahr der Rückzahlung erfaßt werden. Der Annahme des Zuflusses steht ferner nicht entgegen, daß der Kläger das Guthaben an die Kreissparkasse verpfändet hat. Mit Recht hat das FG auf das BFH-Urteil vom 23.April 1980 VIII R 156/75 (BFHE 131, 41, BStBl II 1980, 643) verwiesen. Danach steht der Annahme des Zuflusses die Vereinbarung einer Sperrklausel, wonach der Zahlungsempfänger über den Betrag nicht ohne Zustimmung des Zahlenden verfügen kann, nicht entgegen. Somit liegt Zufluß erst recht auch vor, wenn, wie im Streitfall, die "Verfügungsbeschränkung" sich daraus ergibt, daß der Zahlungsempfänger den Betrag des Guthabens einem Kreditinstitut zur Sicherung verpfändet. Zutreffend geht das FG davon aus, daß die Verpfändung, ohne daß es auf den zeitlichen Ablauf des Abschlusses der einzelnen Verträge ankäme, voraussetzt, daß der Kläger selbst Verfügungsberechtigter hinsichtlich des Guthabens geworden war.
2. Der Vorinstanz kann jedoch nicht gefolgt werden, wenn sie die vom Kläger vereinnahmten Beträge auch insoweit, wie sie anteilig auf die drei Eigentumswohnungen des Klägers entfallen, zu dessen Einkünften aus selbständiger Arbeit rechnet.
a) Errichtet ein Steuerpflichtiger ein zu seinem Privatvermögen gehörendes Gebäude oder eine Eigentumswohnung und wird er zu diesem Zweck auch im Rahmen seines eigenen Betriebs tätig, so sind die im Betrieb anfallenden Aufwendungen dem Gewinn des Betriebs als Entnahmen zuzurechnen (§ 4 Abs.1 Sätze 1 und 2 EStG). Der Wert der eigenen Arbeitsleistung ist dabei jedoch nicht als Entnahme anzusetzen, weil es insoweit an einer Wertabgabe des Betriebs fehlt (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 6 Anm.96; Mayer-Wegelin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz.309). Diese zwingende Rechtsfolge kann nicht dadurch ausgeschlossen werden, daß der Steuerpflichtige gleichsam sich selbst eine Rechnung über die erbrachte Leistung ausstellt. Geschieht dies gleichwohl und wird dies auch buchtechnisch so vollzogen, so handelt es sich bei der "Zahlung" ertragsteuerrechtlich um eine Einlage aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen.
b) Die vorstehenden Rechtsgrundsätze gelten auch, wenn Eigentumswohnungen im Rahmen eines Bauherrenmodells errichtet werden. Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (§ 1 Abs.2 des Wohnungseigentumsgesetzes --WEG--). Der Miteigentumsanteil am gemeinschaftlichen Eigentum wird für Zwecke der Besteuerung dem Steuerpflichtigen zugerechnet. Wird die Eigentumswohnung vermietet oder zu eigenen Wohnzwecken benutzt, so werden die dabei anfallenden Einkünfte im Sinne des § 2 Abs.1 EStG nicht von der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer, sondern von dem jeweiligen Eigentümer allein erzielt (vgl. auch BFH-Beschluß vom 30.September 1986 IX B 47/86, BFHE 147, 482, BStBl II 1987, 10). Dies gilt nicht erst für die nach Auflösung der Bauherrengemeinschaft anfallenden Einkünfte, sondern auch schon für die vor dem Beginn der Vermietung oder Eigennutzung anfallenden negativen Einkünfte. Daraus folgt, daß auch bei der Errichtung einer Eigentumswohnung im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft der Bauherr, der im Rahmen eines eigenen Betriebs "für die Bauherrengemeinschaft" tätig ist und für seine Tätigkeit Entgelte bezieht, in Höhe des auf seine eigene Eigentumswohnung entfallenden Entgelts keine Betriebseinnahme von einem Dritten erzielt. Wird von dem die Leistung erbringenden Bauherrn gleichwohl eine Rechnung erstellt, die auch eine (anteilige) Vergütung für die Eigentumswohnung umfaßt, die dem Leistenden gehört, so liegt in Höhe des auf die eigene Eigentumswohnung entfallenden Rechnungsbetrags, sofern auch insoweit eine Zahlung erfolgt, eine Einlage aus dem Privatvermögen des Bauherrn in sein Betriebsvermögen vor. Die im Betrieb angefallenen Aufwendungen sind, soweit sie anteilig auf die Eigentumswohnung des leistenden Bauherrn entfallen, auch in diesem Falle Privatentnahmen.
c) Dieser Erkenntnis steht das BFH-Urteil vom 7.Oktober 1986 IX R 167/83 (BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322) nicht entgegen. Wenn dort in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 18.November 1980 VIII R 194/78 (BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 513) und den Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ausgeführt wird, daß "auch bei den Mitgliedern einer Hausgemeinschaft als einer Bruchteilsgemeinschaft zunächst die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Ebene der Gemeinschaft zu ermitteln" sind, so bezieht sich dies erkennbar auf Sachverhalte, bei denen im Sinne der §§ 741 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) Einkünfte aus der gemeinschaftlichen Nutzung eines Gegenstands erzielt werden. Diese Voraussetzung ist, wie dargelegt, bei einer Bauherrengemeinschaft nicht erfüllt, so daß der erkennende Senat offenlassen kann, ob er den Grundsätzen des Urteils in BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322 in vollem Umfang folgen könnte.
3. Gleichwohl darf im Streitfall nicht unberücksichtigt bleiben, daß das für die Bauherrengemeinschaft zuständige FA die negativen Einkünfte der Bauherren aus ihrer Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft gesondert und einheitlich festgestellt hat, und zwar wohl in der Annahme, daß im Sinne des § 180 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) in der für das Streitjahr geltenden Fassung am Gegenstand der Einkünfte mehrerer, nämlich die Bauherren, beteiligt waren (vgl. BFH-Urteil vom 27.April 1982 VIII R 131/80, BFHE 136, 42, BStBl II 1982, 636).
a) Nach § 182 Abs.1 AO 1977 sind Feststellungsbescheide für Folgebescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Im Verhältnis zu dem Feststellungsbescheid 1978 des Finanzamts A, mit dem die negativen Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft festgestellt wurden, ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1978 ein Folgebescheid. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erschöpft sich nicht darin, daß das für den Erlaß des Folgebescheids zuständige FA den im Feststellungsbescheid festgestellten Betrag unverändert in den Folgebescheid übernimmt. Die Bindungswirkung schließt es vielmehr auch aus, daß über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders entschieden wird. Sollte im Feststellungsverfahren insbesondere der für die Finanzierungsvermittlung gezahlte Betrag auch insoweit, wie er anteilig auf die drei Eigentumswohnungen des Klägers entfiel, zum Abzug als Werbungskosten zugelassen worden sein, so ist damit konkludent entschieden worden (vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 182 AO 1977 Tz.1), daß auch insoweit ein steuerlich anzuerkennender Leistungsaustausch zwischen der Gemeinschaft der Bauherren einerseits und dem Kläger andererseits stattgefunden hat. Mit dieser Entscheidung wäre es unvereinbar, bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers diesen Sachverhalt anders zu würdigen, nämlich davon auszugehen, daß insoweit beim Kläger keine Betriebseinnahme zugeflossen, sondern eine den Gewinn nicht berührende Einlage stattgefunden habe. Es ist gerade Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens, unterschiedliche Beurteilungen ein und desselben Sachverhalts im Feststellungsverfahren und im Folgeverfahren zu vermeiden. Hiervon ausgehend hat der BFH bereits im zeitlichen Wirkungsbereich der Reichsabgabenordnung (AO) zur Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids entschieden, daß, nachdem eine Schuld bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs als Privatschuld nicht zum Abzug zugelassen worden war, bei der Vermögensteuerveranlagung der Abzug dieser Schuld beim Gesamtvermögen nicht mit der Begründung versagt werden könne, es handele sich um eine Betriebsschuld (BFH-Urteil vom 17.Mai 1963 III 406/58 S, BFHE 77, 571, BStBl III 1963, 530).
b) Im Streitfall hat das FG keine Feststellungen getroffen, die erkennen lassen, wie die anteilig auf die Eigentumswohnungen des Klägers entfallenden Beträge für Finanzierungsvermittlung und Bauplanung bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden sind. Soweit diese Beträge bei dieser Feststellung einkünftemindernd erfaßt worden sind und den Werbungskostenüberschuß des Klägers erhöht haben --was jedenfalls hinsichtlich der Gebühr für Finanzierungsvermittlung nicht auszuschließen ist--, ergibt sich aus der Bindungswirkung des § 182 Abs.1 AO 1977, daß sie, obwohl materiell-rechtlich beim Kläger insoweit keine Betriebseinnahmen, sondern Privateinlagen vorgelegen haben, den Gewinn des Klägers erhöhen. Hinsichtlich des Planungshonorars dürfte indes keine Bindungswirkung bestehen, da dieses zu den Herstellungskosten der Eigentumswohnungen gehört und Absetzungen für Abnutzung (AfA) im Streitjahr mangels Fertigstellung der Eigentumswohnungen noch nicht anfallen konnten.
4. Bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG somit nach den Ausführungen unter Nr.2 davon auszugehen haben, daß die Zahlungen für Finanzierungsvermittlung und Bauplanung, soweit sie anteilig auf die drei Eigentumswohnungen des Klägers entfallen, beim Kläger nicht als Betriebseinnahmen im Rahmen seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erfassen sind und daß andererseits die durch die Tätigkeit für die Bauherrengemeinschaft veranlaßten Ausgaben, soweit sie auf die drei Eigentumswohnungen des Klägers entfallen, im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit keine Betriebsausgaben, sondern Privatentnahmen des Klägers sind, soweit nicht die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids zu einer davon abweichenden Beurteilung führt (vgl. die Ausführung unter 3). Das FG wird entsprechende Feststellungen, insbesondere auch hinsichtlich der Behandlung der streitigen Beträge im Feststellungsverfahren, nachholen müssen.
