22.12.2005 · IWW-Abrufnummer 053669
Bundesfinanzhof: Urteil vom 09.11.2005 – I R 89/04
Erteilt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine sog. Nur-Pensionszusage, ohne dass dem eine Umwandlung anderweitig vereinbarten Barlohns zugrunde liegt, zieht die Zusage der Versorgungsanwartschaft eine sog. Überversorgung nach sich (Anschluss an Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204).
Gründe:
I.
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine am 1. Dezember 1977 gegründete Steuerberatungs-GmbH, deren Anteile am 29. März 1989 von dem Prozessbevollmächtigten erworben wurden. HV wurde zum Geschäftsführer bestellt und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. Ein schriftlicher Anstellungsvertrag wurde nicht abgeschlossen.
Die Klägerin sagte HV (geboren 1946) am 1. Oktober 1989 schriftlich ein Ruhegehalt zu, und zwar für den Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis wegen Dienstunfähigkeit, der Vollendung des 65. Lebensjahres oder der Beendigung des Dienstverhältnisses in beiderseitigem Einvernehmen nach Erreichen des 60. Lebensjahres. Das Ruhegehalt sollte 85 000 DM jährlich betragen. Ab 1. Januar 1991 war eine jährliche Steigerung von 3 v.H. bis auf höchstens 75 v.H. des vor dem Ausscheiden zuletzt bezogenen Festgehalts vorgesehen. Die Klägerin behielt sich den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung vor; die Ansprüche aus dieser trat sie an HV unter der Bedingung ab, dass die Abtretung nur wirksam sein sollte, wenn u.a. die Versicherungsbeiträge nicht mehr geleistet würden oder die Versicherung beitragsfrei gestellt werden würde. Außerdem schloss die Klägerin im Hinblick auf HV eine Berufsunfähigkeitsversicherung über eine jährliche Rente von 50 000 DM ab. HV selbst hatte für seine Altersversorgung mehrere Lebensversicherungen über 1,6 Mio. DM abgeschlossen. Tatsächlich wurde ein Festgehalt an HV nicht gezahlt. Laufende Einkünfte bezog dieser aus seiner selbständig betriebenen Steuerberatungskanzlei, die 1990 bei einem Umsatz von rd. 2 Mio. DM einen Gewinn von 150 122 DM erbrachte.
1993 erkrankte HV und wurde berufsunfähig, blieb aber weiterhin als Geschäftsführer der Klägerin tätig. Ab 1. Oktober 1995 erhielt er eine monatliche Rente von 4 167 DM aus der von der Klägerin abgeschlossenen Berufsunfähigkeitsversicherung. Die Zahlungen leistete der Versicherer direkt an HV.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in der Versorgungszusage die Zusage einer sog. Nur-Pension. Er löste die hierfür gebildete Pensionsrückstellung deswegen in den Streitjahren 1995 bis 1997 erfolgswirksam auf und ließ die Zuführungen nicht als Betriebsausgaben zu. Den Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung erhöhte er auf deren Aktivwerte und behandelte die in 1996 und 1997 an HV gezahlten Versicherungsleistungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).
Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab der dagegen gerichteten Klage durch Urteil vom 9. Dezember 2003 I 226/2000 im Hinblick auf die Pensionszusage teilweise statt. Obwohl es sich um die Zusage einer sog. Nur-Pension handele, sei sie --ausnahmsweise-- steuerlich anzuerkennen. Die gemäß § 48 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erforderliche, aber ausstehende unverzügliche Niederschrift des Beschlusses der Gesellschafterversammlung der Klägerin als Einpersonen-GmbH sei unbeachtlich. Daraus folge nicht die Nichtigkeit des Beschlusses. Außerdem reiche es aus, dass die Klägerin die Wirkungen der erteilten Versorgungszusage gegen sich habe wirken lassen. Das Protokollierungserfordernis ergebe sich erst aus dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 27. März 1995 II ZR 140/93 (GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1995, 373) und sei auch für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter zuvor nicht absehbar gewesen (Senatsurteil vom 22. November 1995 I R 168/94, BFH/NV 1996, 644). Zum anderen lägen sachliche und nachvollziehbare Gründe vor, um die ungewöhnliche Vergütungsform zu rechtfertigen: HV habe nur einen geringen Teil seiner Arbeitskraft für die Klägerin zur Verfügung gestellt (ca. 5 v.H.). Er habe ausreichende laufende Einkünfte aus der Einzelpraxis gehabt. Sein Interesse als Freiberufler sei auf die Altersversorgung gerichtet, was sich mit dem Interesse der Klägerin decke, keinen weiteren --laufenden-- Aufwand zu haben; ihre Gewinnerwartungen seien gering gewesen. Sie wäre allenfalls bereit gewesen, ca. 18 000 DM für den Geschäftsführer aufzuwenden.
Gehe man in Anbetracht dessen indes von einem fiktiven Festgehalt von 85 000 DM aus, dann werde HV "überversorgt". Als angemessen könnten lediglich 75 v.H. der erwähnten 18 000 DM angesehen werden, also jährlich 13 500 DM. Im übersteigenden Umfang handele es sich um vGA, was zur anteiligen Auflösung der Pensionsrückstellung und zum steuerlichen Nichtabzug der Zuführungen in den Streitjahren führe. Letzteres gelte auch für die Leistungen aus der Berufsunfähigkeitsrente. Denn ein solches Ruhegehalt hätte HV nach den getroffenen Vereinbarungen nur zugestanden, wenn er infolge der Dienstunfähigkeit nicht mehr für die Klägerin habe tätig sein können und aus dem Dienstverhältnis ausgeschieden sei. Das sei aber nicht geschehen. Folglich fehle es am Eintritt des Versorgungsfalles. Die Versicherungsleistungen stünden nicht HV, sondern der Klägerin zu.
Ihre Revisionen stützen die Beteiligten auf Verletzung materiellen Rechts. Im Laufe des Verfahrens (am 23. März 2005) hat das FA seine Revision in Anbetracht der Übergangsregelungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Januar 2005 (BStBl I 2005, 387) für die Streitjahre 1995 und 1996 zurückgenommen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 jedoch aufrechterhalten, weil der Versorgungsfall nicht bis zum 22. März 2005 eingetreten sei und es damit insoweit an den Voraussetzungen der Billigkeitsregelung unter B.IV. des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 387 fehle.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die Pensionsrückstellungen sowie die Zuführungen hierzu anerkannt werden und die Versicherungsleistungen nicht als vGA behandelt werden.
Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, soweit es das Jahr 1997 betrifft, aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.
Beide Beteiligte beantragen die Zurückweisung der Revision des jeweils anderen.
II.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt betreffend das Jahr 1997 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur vollen Abweisung der Klage. Die HV erteilte sog. Nur-Pensionszusage ist aus steuerlicher Sicht im Ergebnis nicht anzuerkennen (nachfolgend unter 3.). Die Revision der Klägerin ist hingegen unbegründet. Das FG hat die gebildete Pensionsrückstellung und die dieser zugeführten Beträge für 1995 und 1996 steuerlich --im Ergebnis zu Unrecht-- teilweise anerkannt. Eine weiter gehende Berücksichtigung kommt nicht in Betracht (ebenfalls nachfolgend unter 3.). Die in 1996 und 1997 an HV gezahlten Versicherungsleistungen hat die Vorinstanz zu Recht als vGA behandelt (nachfolgend unter 4.).
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, jeweils m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, m.w.N.).
2. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten des (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zu einer Unterschiedsbetragsminderung führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG für die Bildung der Pensionsrückstellung eingehalten sind. Daran fehlt es im Streitfall.
Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148; vgl. im Anschluss daran Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, 205, und zuletzt Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940; vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, jeweils m.w.N.). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung, welcher sich die Verwaltungspraxis angeschlossen hat (BMF-Schreiben vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045), weiterhin fest.
3. Nach diesen Grundsätzen ist eine Überversorgung bereits deswegen anzunehmen, weil die Klägerin HV eine sog. Nur-Pension zugesagt hat, ohne dass dem eine Umwandlung andernfalls an HV zu zahlenden Barlohns zugrunde lag. Die Zusage war damit im Zusagezeitpunkt in vollem Umfang überhöht (vgl. Senatsurteil in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, 205).
a) Nach den Feststellungen des FG, die von den Beteiligten nicht angegriffen worden sind und die den Senat deswegen binden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), wurde HV seitens der Klägerin eine sog. Nur-Pension in Höhe von 63 750 DM zugesagt. Bezieht man diese Versorgung entsprechend den getroffenen Vereinbarungen im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag auf ein fiktives laufendes Gehalt von jährlich 85 000 DM, so wurde nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen eine Versorgung von exakt 75 v.H. und damit keine Überversorgung versprochen. Allerdings ist das FG davon ausgegangen, dass ein solches fiktives laufendes Gehalt als Bemessungsgrundlage unter den Gegebenheiten des Streitfalles nicht in Betracht kommen könne. Als angemessen sei lediglich ein jährliches laufendes Gehalt von max. 18 000 DM anzunehmen. Denn die Ertragsaussichten der Klägerin hätten eine höhere Vergütung auf längere Sicht nicht gerechtfertigt. Außerdem habe HV nur ca. 5 v.H. seiner Arbeitskraft der Klägerin zur Verfügung gestellt.
Der Streitfall erfordert keine Entscheidung darüber, ob dieser Angemessenheitsbeurteilung beizupflichten ist. Denn Bemessungsgrundlage dafür, ob HV infolge der ihm zugesagten Versorgungsanwartschaft überversorgt worden ist, ist kein fiktiver, sondern stets ein tatsächlicher Aktivlohn (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, 206 unter II.4. der Entscheidungsgründe; in BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940; differenzierend Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II: Steuerrecht, Rz. 2014; anders Finsterwalder, Der Betrieb 2005, 1189). HV wurde nach den tatrichterlichen Feststellungen aber gerade kein laufender Aktivlohn gezahlt. Ein solcher (Bar-)Lohn wurde auch nicht, was den Beteiligten unbenommen und ggf. erforderlich gewesen wäre, vertraglich in eine Anwartschaft in Gestalt der zugesagten Nur-Pension umgewandelt (vgl. dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 316, 1098, 1131 f.). Vielmehr handelt es sich um einen Fall des völligen Barlohnverzichts. Infolgedessen läuft die Zusage gemessen an den dargestellten Maßstäben im Ergebnis auf eine Überversorgung hinaus (s. auch Senatsurteil in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, 206), ohne dass es noch weiterer Überlegungen dazu bedürfte, in welcher Weise sich eine Barlohnumwandlung auf den zugrunde zu legenden Aktivlohn auswirkt (vgl. dazu z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, unter Tz. 18; Höfer, a.a.O., Rz. 329, 736 ff., 2038; Blomeyer/Otto, BetrAVG, 3. Aufl., Rz. StR F 18, F 24, J 23, J 43; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 6a Rn. 42; derselbe, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 1098 und 1128 einerseits; BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 87/93, BFHE 178, 129, BStBl II 1995, 873, dort bezogen auf eine Direktversicherung, andererseits). Gleiches gilt ggf. für die Frage, ob die Zusage einer sog. Nur-Pension stets eine vGA nach sich zieht oder aber unter den im Streitfall gegebenen Umständen --Zurverfügungstehen hinreichender anderweitiger Mittel zur Bestreitung des laufenden Lebensunterhalts, Erbringung einer nur geringen Arbeitsleistung für die Kapitalgesellschaft sowie einer Rückdeckung der Pensionsanwartschaft-- ausnahmsweise einem Fremdvergleich standhalten könnte (vgl. zur Abgrenzung auch --bezogen auf den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung-- Senatsurteil in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, 205; Gosch, a.a.O., Rz. 1132, m.w.N; einschränkend BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 387). Ebenso kann unbeantwortet bleiben, ob die steuerliche Anerkennung der in Rede stehenden Versorgungsanwartschaft im Streitfall an förmlichen Erfordernissen der fehlenden Protokollierung des Gesellschafterbeschlusses über die Versorgungszusage scheitert (vgl. z.B. Höfer, a.a.O., Rz. 1955, m.w.N.).
b) Soweit die Klägerin die (weiter gehende) steuerliche Anerkennung der in Rede stehenden Anwartschaft --auch-- für das Streitjahr 1997 nach Maßgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 387 begehrt, bleibt ihre Revision schon deswegen erfolglos, weil es sich hierbei um einen übergangsweise gewährten Billigkeitserweis handelt, über welchen nicht im vorliegenden Steuerfestsetzungs- und Steuerfeststellungsverfahren, sondern in einem gesonderten Billigkeitsverfahren (vgl. § 163, § 227 der Abgabenordnung) zu entscheiden ist.
4. Das FG hat in den Leistungen aus der Berufsunfähigkeitsversicherung zu Recht vGA gesehen.
Zwar hat der Geschäftsführer aufgrund der zivilrechtlich wirksamen Pensions- und Invaliditätszusage vom 1. Oktober 1989 einen Anspruch auf eine Versorgung bei Dienstunfähigkeit. Diese Vereinbarung haben die Parteien den Leistungen aus der Berufsunfähigkeitsversicherung tatsächlich jedoch nicht zugrunde gelegt. Ein Ruhegehalt hätte HV nach den vertraglichen Grundlagen nämlich nur zugestanden, wenn er nicht mehr in der Lage gewesen wäre, für die Klägerin tätig zu sein. Er war jedoch in den Streitjahren (und ist dies bis heute) weiterhin als Geschäftsführer berufen und übte die erforderlichen Tätigkeiten aus. Überdies erbrachte die Klägerin nach den Feststellungen des FG nicht die Leistungen, die sie HV zugesagt hat. Die Leistungen, die direkt von der Berufsunfähigkeitsversicherung gezahlt wurden, betrugen nur 4 167 DM monatlich, wohingegen die Klägerin ein Ruhegehalt von 5 312,50 DM jeden Monat schuldete.
Fehlt es damit aber an den Voraussetzungen der Versorgungszusage, wurde die Berufsunfähigkeitsrente HV nicht aufgrund einer schuldrechtlichen Vereinbarung zugewandt. Das FG hat die entsprechenden Beträge, deren Höhe außer Streit steht, deswegen zu Recht als vGA erfasst. Ob der Versicherer die erforderlichen Beträge aus einem eigenen, von jenem der Altersversorgung unabhängigen Deckungsstock speiste, ist hierfür ohne Belang. Auch wenn es sich so verhielte, beträfe dies nur die interne Rechnungslegung und Kalkulation des Versicherungsunternehmens. Dennoch standen die Ansprüche im Versicherungsfall rechtlich nur der Klägerin als Versicherungsnehmerin, nicht jedoch HV zu (s. z.B. BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 41/00, BFHE 196, 94, BStBl II 2002, 724; Senatsurteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654, und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234; s. auch Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131). Dabei bleibt es trotz einer Verpfändung der Versicherungsansprüche an den Begünstigten (vgl. zu alledem m.w.N. Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 1138 f.).
5. Die Vorinstanz hat in ihrer Entscheidung hinsichtlich der Zusage der sog. Nur-Pension eine abweichende Auffassung vertreten. Ihr Urteil war deswegen bezogen auf das Streitjahr 1997 aufzuheben. Die Klage ist insoweit vollen Umfanges abzuweisen. Bezogen auf die Streitjahre 1995 und 1996 hat das FA seine zunächst erhobene Revision zwischenzeitlich zurückgenommen. Der Senat ist infolgedessen wegen des verfahrensrechtlichen Verböserungsverbots daran gehindert, weiter gehend zu Lasten der Klägerin zu entscheiden, als dies bereits durch das Urteil des FG geschehen ist.
