21.02.2012 · IWW-Abrufnummer 111348
Finanzgericht München: Urteil vom 20.10.2010 – 9 K 2830/10
1. Zinsen aus einer Lebensversicherung sind steuerpflichtig, wenn die Versicherung zwar zunächst steuerunschädlich als Sicherheit im Rahmen der Finanzierung des Erwerbs einer vermieteten Immobilie abgetreten wurde, nach deren Veräußerung jedoch das Darlehen nicht aus dem Veräußerungserlös getilgt, sondern dieser jedenfalls teilweise auch zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern verwendet worden ist, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen.
2. Die Steuerpflicht tritt unabhängig von der Höhe des steuerschädlich verwendeten Anteils des beliehenen Darlehens insgesamt ein.Die steuerschädliche Verwendung eines Policendarlehens lässt keine Aufteilung in steuerschädlich und steuerunschädlich verlaufene Phasen zu.
FG München v. 20.10.2010
9 K 2830/10
Tatbestand:
Die Kläger werden beim Finanzamt (FA) B (Beklagter) zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt.
Mit Abtretungsvertrag vom 17. August 1995 wurde die am selben Tag vom Kläger mit der D-Lebensversicherung Aktiengesellschaft (AG), jetzt B-LebensversicherungsAG (Lebensversicherung) abgeschlossene Lebensversicherung mit der Versicherungsnummer 2.2.502 623.31 mit einem Darlehensbetrag i.H.v. 380.000 DM beliehen. Die Verwendung des bei der Bank I aufgenommenen Darlehens mit der Vertragsnummer … (Datum des Vertragsabschlusses: 18. August 1995; Nennbetrag 400.000 DM – 204.516 EUR) erfolgte nach Angaben der Kläger zum Neubau eines Doppelhauses in S. Daneben bestand ein zweites, nicht beliehenes Darlehen über einen Betrag von 200.000 DM (102.488 EUR).
Mit Anzeige vom 11. Juli 1996 setzte die Lebensversicherung den Beklagten nach § 29 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) davon in Kenntnis, dass die vom Kläger neu abgeschlossene Lebensversicherung am 18. August 1995 i.H.v. 380.000 DM beliehen worden sei. Nach Angabe der Kläger seien die Darlehensgelder zur ausschließlichen Finanzierung der Herstellungskosten für den Neubau eines Doppelhauses aufgenommen worden, das langfristig zur Erzielung von Mieteinnahmen genutzt werden solle. Das Darlehen sei unmittelbar zur Zahlung der Herstellungskosten verwendet worden.
Die gesamten Herstellungskosten betrugen 720.590 DM (368.432 EUR). Eine Doppelhaushälfte wurde 1995 fertig gestellt, die andere 1996. Beide Doppelhaushälften waren fremdvermietet.
Mit Bescheid vom 24. August 1998 stellte das FA fest, dass die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in der Versicherung enthaltenen Sparanteilen wegen der gemeldeten Verwendung nicht einkommensteuerpflichtig seien.
Mit Notarvertrag vom 18. Oktober 2006 veräußerten die Kläger eine der beiden Doppelhaushälften und erzielten einen Erlös von 260.000 EUR, mit dem sie das zum Zeitpunkt der Rückzahlung am 27. November 2006 noch i.H.v. 102.488,03 EUR valutierte, nicht beliehene zweite Darlehen tilgten. Hinsichtlich des beliehenen Darlehens, das zum 1. Januar 2006 einen Schuldenstand von 204.516,75 EUR aufwies, erfolgte eine Sondertilgung i.H.v. 47.258,38 EUR, so dass das beliehene Restdarlehen nach einer weiteren Sondertilgung i.H.v. 483,24 EUR am 30. Dezember 2006 noch mit 156.775,13 EUR valutierte.
Die Differenz zwischen Verkaufserlös und Tilgung i.H.v. ca. 110.000 EUR haben die Kläger nach eigenen Angaben teils privat verwendet, zum Teil wieder angelegt. Die daraus resultierenden Zinsen würden ordnungsgemäß versteuert (vgl. Schriftsatz vom 29. Januar 2008).
Im Rahmen eines Einspruchs gegen die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 prüfte das FA die Steuerpflicht der Zinsen erneut, änderte den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen vom 24. August 1998 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) und erklärte die Zinsen aus den in den Lebensversicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen mit Feststellungsbescheid vom 17. April 2008 insgesamt für einkommensteuerpflichtig, da im Zusammenhang der Veräußerung einer der beiden Doppelhaushälften und der Verwendung des erhaltenen Kaufpreises eine teilweise steuerschädliche Verwendung der Lebensversicherung stattgefunden habe. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (vgl. Einspruchsentscheidung vom 11. September 2008).
Die hiergegen gerichtete Klage im Verfahren 9 K 3361/08 hat der Senat mit Urteil vom 27. Mai 2009 ohne mündliche Verhandlung abgewiesen, gegen das die Kläger Nichtzulassungsbeschwerde erhoben. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil mit Beschluss vom 19. August 2010 (Az. VIII B 131/09) auf und verwies die Sache an das Finanzgericht München zurück.
Zur Begründung der Klage tragen die Kläger vor, laut dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Juni 2000 IV C 4 – S 2221 – 86/00 (Bundessteuerblatt – BStBl I 2000, 1118) Rz. 51 bleibe die Steuerunschädlichkeit auch dann erhalten, wenn der Veräußerungserlös nur entsprechend dem zuvor finanzierten und besicherten Anteil zur Tilgung des Darlehens oder zur Beschaffung eines anderen Wirtschaftsguts eingesetzt werde. Diene das Wirtschaftsgut ausschließlich privaten Zwecken nach Rz. 8 des BMF-Schreibens, läge, da die Zinsen für das Darlehen dann weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten seien, weiterhin Steuerunschädlichkeit vor. Er habe am 21. November 2006 an die F-Fonds B 15.000 EUR für den Kauf eines geschlossenen Fonds überwiesen. Dieser Fonds sei aus steuerlicher Sicht, wie sich aus dem beigelegten Verkaufprospekt ergebe, als vermögensverwaltend zu qualifizieren, so dass diesbezüglich weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten anfielen. Das Verbot des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG würde daher nicht greifen. Da nach Auffassung des FA nur ein Betrag von 3.387 EUR (50 % der Herstellungskosten von 306.775 EUR = 153.387 ./. 150.000 EUR Tilgung) zu wenig getilgt sei, und der Kaufpreis an den Fonds innerhalb der Frist von 30 Tagen nach Rz. 53 des BMF-Schreibens gezahlt worden sei, sei weiterhin Steuerunschädlichkeit gegeben.
Im Übrigen sei zweifelhaft, ob eine zu niedrige Tilgung erfolgt sei. Der Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a letzter Halbsatz EStG lasse nicht eindeutig erkennen, ob sich die sogenannte Bagatellgrenze von 2.556 EUR auf das einzelne Investitionsobjekt beziehe. Im Streitfall seien zwei Doppelhaushälften, also auch zwei Wirtschaftsgüter angeschafft worden, so dass der Betrag doppelt anzusetzen sei. Eine steuerschädliche Verwendung des Verkaufserlöses scheide daher auch deshalb aus.
Weiter komme es nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe c EStG nur zu einer partiellen Steuerschädlichkeit, wenn das schädliche Ereignis innerhalb von drei Jahren rückgängig gemacht werde. Die Nichtgewährung der Heilungsmöglichkeit im Privatvermögen sei eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung. Die gesamte Finanzierung sei bereits zurückgeführt, da im Jahr 2008 die zweite Doppelhaushälfte verkauft worden sei. Die Lebensversicherung sei nicht mehr abgetreten und die Dreijahresfrist nicht überschritten.
Schließlich läge für den Fall, dass man der Auffassung des FA folgte, eine steuerschädliche Verwendung nur i.H.v. 831 EUR (3.387 EUR ./. 2.556 EUR) vor. Sie hätten im Zeitraum von 30 Tagen nach Geldeingang Güter für private Zwecke erworben, die diesen Betrag überstiegen, so dass diesbezüglich keine steuerschädliche Verwendung vorliege. Eine daraus resultierende Steuerpflicht der gesamten Zinsen sei sachlich unbillig und würde eine abweichende Festsetzung der Steuern aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO bzw. einen Erlass nach § 227 AO begründen.
Ergänzend wird auf den Schriftsatz vom 13. Januar 2009 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen vom 17. April 2008 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. September 2008 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt
Klageabweisung.
Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und führt weiter aus, von den Baukosten i.H.v. insgesamt 368.432 EUR entfielen auf jede Doppelhaushälfte 184.216 EUR. Da eine Zuordnung der beliehenen Darlehenssumme i.H.v. 204.516 EUR auf nur eine Doppelhaushälfte nicht möglich gewesen sei, da in diesem Fall eine Überfinanzierung bereits eine Steuerpflicht zum damaligen Zeitpunkt ausgelöst hätte, entfalle auf jede Doppelhaushälfte eine beliehene Darlehenssumme von 102.258 EUR. Beim Verkauf im Jahr 2006 sei das beliehene Darlehen i.H.v. 47.258 EUR getilgt worden, d.h. ein Betrag von 55.000 EUR (102.258 ./. 47.258 EUR) diene nicht mehr den erforderlichen steuerbegünstigten Zwecken. Die bei Errichtung der Doppelhaushälften zur Finanzierung aufgenommenen Darlehen könnten nicht als Gesamtdarlehen behandelt werden. Allein das beliehene Darlehen sei auf das Vorliegen der steuerbegünstigten Zwecke zu prüfen. Die Steuerunschädlichkeit wäre nur dann erhalten geblieben, wenn der Erlös aus dem Verkauf zur vollständigen Tilgung des auf diese Doppelhaushälfte entfallenden Darlehensanteils verwendet worden wäre. Dies sei jedoch nur i.H.v. 47.258 EUR erfolgt. Die Tilgung des weiteren Darlehens sei für die Anwendung des § 29 EStDV ohne Bedeutung.
Eine Übertragung auf die andere Doppelhaushälfte sei im Gesetz, das nur von einer Umwidmung auf ein neues begünstigtes Anlagegut spreche, nicht vorgesehen.
Es könne dahingestellt bleiben, ob mit der Anlage beim F-Fonds ein neues begünstigtes Anlagegut erworben worden sei, da selbst dann ein weiterer Betrag von 40.000 EUR verbleibe, der steuerschädlich verwendet worden sei. Dadurch werde das Gesamtdarlehen infiziert.
§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe c EStG sei nicht einschlägig, da die Doppelhaushälften unstreitig nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen seien.
Ein Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
Ergänzend wird auf den Schriftsatz vom 29. Januar 2009 Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat das FA die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur streitigen Lebensversicherung enthaltenen Sparanteilen festgestellt.
1. Die Feststellung seitens des FA ist zulässig.
Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der AO i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der AO vom 16. Dezember 1994 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1994, 3834, BStBl 1995 I S. 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz – EStG – in der Fassung bis 2004) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Das trifft im Streitfall zu.
2. Die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur streitigen Lebensversicherung enthaltenen Sparanteilen sind insgesamt steuerpflichtig.
a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 in der bis zum Steueränderungsgesetz – StÄndG – 1992 vom 25. Februar 1992 ( BGBl 1992 I S. 297, BStBl I 1992, 146) geltenden Fassung waren die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, nicht steuerpflichtig, wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG handelte, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG konnten mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 i.d.F. des StÄndG 1992 vom 25. Februar 1992 – im Streitfall § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG – gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können. Nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Angabe „§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 5” durch die Angabe „§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 6” ersetzt wird.
Diese Regelung ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen den Boden entziehen wollte (vgl. dazu im Einzelnen Bundestagsdrucksache – BTDrucks – 12/1108, S. 55 ff.). Der ursprüngliche Gesetzesentwurf des StÄndG 1992 sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 6). Da der Finanzausschuss eine solche Regelung aus „wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen” für zu restriktiv und nicht vertretbar hielt, schlug er eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen bei der Finanzierung selbst genutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156). Dieser Vorschlag ist durch das StÄndG 1992 in das EStG übernommen worden (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a-c EStG). Die Neufassung ist anwendbar, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13 a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 bzw. § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002; BFH-Urteile vom 12. September 2007 VIII R 12/07, BFH/NV 2008, 430 und vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFH/NV 2004, 1585 und VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181).
b) Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs sind aber auch nach dieser erweiterten Fassung des Gesetzes nicht erfüllt.
Als Sonderausgaben können nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992 Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb – dd EStG nicht abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.
Unstreitig ist die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung der Kläger eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchstabe dd EStG.
aa) Der Ausnahmetatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist seit 2006 nur mehr zum Teil erfüllt.
Danach ist die Steuerfreiheit und damit der Sonderausgabenabzug nur gegeben, wenn das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und die ganz oder zum Teil zur Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Herstellungskosten übersteigen; dabei ist es unbeachtlich, wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder zur Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils insgesamt für einen Teilbetrag bis zu 2.556 EUR nicht erfüllt sind.
Die Kläger haben mit dem beliehenen Darlehen zwar ursprünglich die Herstellungskosten der Doppelhaushälften finanziert, die aufgrund der Fremdvermietung zur Erzielung von Einnahmen bestimmt waren, und damit das beliehene Darlehen steuerunschädlich eingesetzt. Nach der Veräußerung der einen Doppelhaushälfte im Jahr 2006 diente von dem beliehenen Darlehen allerdings nur noch ein Anteil i.H.v. 102.258 EUR steuerbegünstigten Zwecken. Für eine Zuordnung der beliehenen Darlehenssumme auf nur eine Doppelhaushälfte ergeben sich aus den Akten keine Anhaltspunkte. Zu Recht stellt das FA überdies fest, dass eine derartige Zuordnung auch nicht möglich gewesen wäre, da in diesem Fall die zur Sicherung verwendeten Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag die mit dem Darlehen finanzierten Herstellungskosten überstiegen und in der Folge eine Steuerpflicht der Zinsen ausgelöst hätten. Der auf die verkaufte Doppelhaushälfte entfallende Darlehensanteil wurde im weiteren Verlauf nur i.H. eines Betrags von 47.258 EUR zur Tilgung des beliehenen Darlehens verwendet. Die Unterfinanzierung belief sich daher entgegen der Berechnung des FA im Einspruchsverfahren nicht auf 3.387 EUR, sondern – wie das FA im Klageverfahren richtig berechnet hat – auf 55.000 EUR. Damit ist die Bagatellgrenze des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 2 EStG überschritten, so dass eine Unschädlichkeit der Verfügung nach dieser Vorschrift ausscheidet.
Da das Darlehen vom 18. August 1995 mit der Vertragsnummer 642 515 1 über ursprünglich 204.516,75 EUR jedoch weiterhin in voller Höhe mit der Lebensversicherung besichert war und nunmehr nur noch i.H.v. 156.775,13 EUR (Valutierung zum 30. Dezember 2006) die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG vorlagen, kommt es für die Entscheidung über die Steuerfreiheit der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2008 – entgegen der Ansicht der Kläger – sehr wohl auf die Verwendung des restlichen Kaufpreises an. Auch insoweit müssen die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG erfüllt sein. Dies ist nicht der Fall:
Bezüglich des überschießenden Betrags jedenfalls auch eine Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen, wie sich aus dem Schriftsatz der Kläger vom 29. Januar 2008 ergibt. Wie hoch der angelegte Betrag im Einzelnen ist, ist dabei unerheblich. Die Finanzierungskosten der Kläger für das Darlehen sind damit jedenfalls insoweit anteilig als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbar, so dass diesbezüglich auch keine steuerunschädliche Verwendung mehr vorliegt und der Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist (vgl. BFH in BFH/NV 2005, 181). Auf die Frage, ob die Anschaffung der Anteile am F-Fonds die Begünstigungsvoraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt, kommt es daher – wie das FA zu Recht feststellt – für die Entscheidung nicht an. Ebenso wenig kommt es auf die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen hypothetischen Geschehensabläufe an, da der Senat über die tatsächlich gewählte Gestaltung zu entscheiden hat.
bb) Auch der Ausnahmetatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ist unstreitig nicht erfüllt. Diese Vorschrift setzt nach ihrem eindeutigen Wortlaut die Sicherung eines betrieblich veranlassten Darlehens voraus. Die Doppelhaushälften standen zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen der Kläger.
c) Die Steuerpflicht tritt im Streitfall unabhängig von der Höhe des steuerschädlich verwendeten Anteils des beliehenen Darlehens insgesamt ein. Die steuerschädliche Verwendung eines Policendarlehens lässt keine Aufteilung in steuerschädlich und steuerunschädlich verlaufene Phasen zu (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 1/06, BStBl II 2010, 18; BFH-Beschluss vom 23. April 2010 VIII B 48/08, BFH/NV 2010, 1439; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl 2000 I S. 1118 Rdnr. 10 und 58; BFH in BFH/NV 2005, 181). Diese Beurteilung beruht auf folgenden Erwägungen:
Der Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG legt eine Aufteilung des Gesamtdarlehens und damit der Beiträge danach, ob die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind oder nicht, weder nahe noch schließt er sie zwingend aus. Nach dieser Vorschrift ist zunächst zu prüfen, ob die Finanzierungskosten des Darlehens, dessen Sicherung die Lebensversicherung dient, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Ist dies insgesamt nicht der Fall, sind die Beiträge dem Grunde nach als Sonderausgaben abziehbar. Wird das Darlehen für unterschiedliche Zwecke verwendet und sind die Finanzierungskosten nur zum Teil Werbungskosten oder Betriebsausgaben, ist auf die Wertung zurückzugreifen, die der Gesetzgeber innerhalb derselben Norm für den Fall vorgesehen hat, dass die Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird ein solches Darlehen neben weiteren Voraussetzungen nur begünstigt, wenn es unmittelbar und „ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes (dient), das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist.” Die Begünstigung tritt nach dem Gesetzeswortlaut nicht ein, „soweit” das Darlehen für den genannten Zweck verwendet wird; vielmehr hat der Gesetzgeber ausdrücklich nur ein solches Darlehen begünstigt, das „ausschließlich” diesem Zweck dient. Dient das Darlehen anteilig auch einem steuerschädlichen Zweck, soll die Begünstigung insgesamt entfallen.
Da der Gesetzgeber mit § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter begünstigen wollte, hätte der Gesetzeszweck einer Aufteilung nicht entgegengestanden. Das Erfordernis, dass das Darlehen „ausschließlich” dem begünstigten Zweck dienen muss, lässt sich deshalb nur damit erklären, dass die Gesetzesanwendung nicht übermäßig kompliziert werden sollte (vgl. BTDrucks 12/1506, S. 157).
Der Senat sieht keinen sachlich überzeugenden Grund dafür, die Prüfung im Anwendungsbereich der Vorschrift nach anderen Grundsätzen durchzuführen als denen, die der Gesetzgeber in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zweifelsfrei vorgegeben hat. Danach ist eine Aufteilung nicht zulässig. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass eine Aufteilung der Zinsen danach, ob der abgesicherte Kredit der Einkünfteerzielung oder privaten Zwecken dient, die Gesetzesanwendung erheblich erschweren könnte. Denn im Falle einer Aufteilung müsste bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern spätestens bei der Auszahlung der Lebensversicherung überprüft werden, ob sich der Umfang der steuerunschädlichen Verwendung nach Erlass des Bescheides über die gesonderte Feststellung verändert hat (vgl. auch BFH in BFH/NV 2005, 181 und BFH/NV 2004, 1585).
3. Zu Recht stellt das FA fest, dass Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO oder § 227 AO nicht Gegenstand des Verfahrens sind. Diese sind dem Erhebungsverfahren zuzuordnen. Die Frage der Steuerpflicht ist jedoch im Festsetzungsverfahren zu klären.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.
