24.01.2012 · IWW-Abrufnummer 121018
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 08.03.2011 – 2 K 2155/07
1. Eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms technisch ausgeschlossen sind oder in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen gelegt werden.
2. Wird kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, spricht aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis) für eine auch private Nutzung des überlassenen Dienstwagens. Dieser kann nicht bereits durch den nicht näher substantiierten Vortrag entkräftet werden, das Fahrzeug sei aufgrund der dauerhaften Nutzung der Rückbank und des Kofferraums zum Transport von Werbemitteln nicht für Privatfahrten nutzbar gewesen.
3. Weder der Schutz von Treu und Glauben noch der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vermitteln einen Anspruch auf Anwendung oder Beibehaltung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis; insoweit gibt es keine „Gleichheit im Unrecht”.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 2. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 8. März 2011 durch den Richter am Finanzgericht … als Einzelrichter für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Tatbestand:
Die Kläger verfügen beide über einen Dienst-PKW, welcher ihnen nach den arbeitsvertraglichen Regelungen grundsätzlich auch für Privatfahrten zur Verfügung steht. Der Kläger war in den Streitjahren Außendienstmitarbeiter bzw. Verkaufsberater der Firma in K. A.GmbH (im Folgenden: GmbH). Die Kläger verfügen über einen weiteren – privaten – Pkw. In den Veranlagungsjahren 1996 bis 2003 erfasste der Arbeitgeber einen geldwerten Vorteil in Höhe von 243 EUR monatlich, der aber durch einen entsprechenden Werbungskostenabzug steuerlich im Ergebnis neutralisiert wurde. Mit seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger in Höhe des Sachbezugs in Höhe von 2.916 EUR wiederum Werbungskosten geltend. Er legte insoweit eine formlose Aufstellung seiner täglichen Dienstfahrten mit Angaben zum Reiseziel, gefahrenen täglichen Kilometern und Angaben zur Abwesenheit von seiner Wohnung einschließlich von Angaben zum Kilometerstand am Monatsanfang und Monatsende sowie Tankquittungen vor. Er habe keine Privatfahrten durchgeführt. Die pauschale Nutzungswertbesteuerung nach der Listenpreismethode sei über den Ansatz des Nutzungswertes als Werbungskosten wegen der tatsächlichen nachgewiesenen Nichtnutzung des Pkw für private Zwecke auszugleichen. Die Kläger reichten insoweit im Einspruchsverfahren eine Aufstellung über die mit dem Dienstfahrzeug gemachten Fahrten ein. Dabei sei das Dienstfahrzeug des Klägers aufgrund des Umstandes, dass sowohl Kofferraum als auch Rückbank mit … und anderen beruflich notwendigen Dingen beladen gewesen sei, für private Zwecke nicht nutzbar gewesen. Aus den eingereichten Übersichten ergebe sich, dass auch rein zeitlich gar keine Möglichkeit für eine private Nutzung dieses Fahrzeuges bestanden habe.
Die Kläger machen mit ihrer Klage geltend, dass sie nachgewiesen hätten, dass das dem Kläger überlassene Fahrzeug ausschließlich dienstlich genutzt worden sei. Eine Privatnutzung des Fahrzeugs sei schlichtweg nicht möglich. Das Finanzamt habe in den Jahren ab 1996 und damit über acht Jahre niemals Einwendungen dagegen erhoben, dass die pauschale Nutzungswertbesteuerung mit Werbungskosten in gleicher Höhe kompensiert worden sei. Ab dem Jahr 2005 werde ein Fahrtenbuch geführt, das in dieser Form vom Beklagten anerkannt werde. Ihnen stehe daher jedenfalls Vertrauensschutz zu.
Vor allem aber sei anhand der im Einspruchsverfahren eingereichten Listen ersichtlich, dass eine private Verwendung des Fahrzeugs gar nicht möglich gewesen sei. Er – der Kläger – habe auch … und andere Materialien grundsätzlich mit sich führen müssen, was eine Verwendung des Fahrzeugs zu anderen Zwecken ausschlösse. Die Kläger berufen sich insoweit auf die Entscheidungen des BFH VI B 59/04 sowie auf Entscheidungen des BFH zur Erschütterung eines Anscheinsbeweises. Sie hätten sich an LSTR 31 Abs. 9 bzw. den Hinweisen der Finanzverwaltung orientiert, die Finanzverwaltung sei an diese Hinweise gebunden. Zumindest habe sich die Finanzverwaltung durch die achtjährige Billigung der bisherigen Praxis selbst gebunden. Sie hätten keine Möglichkeit mehr gehabt, die Nachweise zur Verwendung des Pkw durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu erbringen, als der Beklagte völlig überraschend seine bisherige Verwaltungspraxis aufgegeben habe. In diesem Zusammenhang sei auch unerheblich, ob diese Berücksichtigung des Dienst-Pkw auf Seiten der Einkünfte oder auf Seiten der Werbungskosten stattfinde. In ihrem Antwortschreiben vom 21.07.2005 sei umfangreich dargelegt, dass eine private Nutzung des Fahrzeugs ausgeschlossen sei. Insbesondere haben die Kläger dort vorgebracht, dass der Kofferraum des Fahrzeugs aber auch die Rückbank mit … und … aber auch mit Prospekten und anderen Werbematerialien angefüllt gewesen sei, was die Möglichkeit für eine private Verwendung des Fahrzeugs massiv eingeschränkt habe. Zum Nachweis der korrekten Führung des Fahrtenbuches seien bereits Tankquittungen übergeben worden, aus denen der Kilometerstand des betreffenden Tages hervorgehe. Damit sei auch leicht ein Abgleich mit dem im Fahrtenbuch ausgewiesene Kilometerstand möglich.
Am 01.02.2011 hat der Beklagte wegen eines geänderten Grundlagenbescheides einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 01.02.2011 dahingehend zu ändern, dass von Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 55.649 EUR ausgegangen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, dass kein anerkennungsfähiges Fahrtenbuch vorgelegt worden sei. Diese für Handelsvertreter vorgesehenen Erleichterungen führten nicht dazu, dass auf ein gebundenes und sich geschlossenes Fahrtenbuch verzichtet werden könne. Auch ein Berufen auf Treu und Glauben sei nicht möglich. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung erfordere, die bisherige rechtswidrige Verwaltungspraxis der Vorjahre nicht fortzusetzen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze und insbesondere auf die Klagebegründung vom 16.07.2007 und auf das Schreiben der Kläger im Einspruchsverfahren vom 21.07.2005 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Beklagte die Überlassung des Dienstwagens an den Kläger als Sachbezug im Sinne des § 8 Abs. 2 S. 1 Einkommensteuergesetz – EStG – und als Arbeitslohn i. S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt. Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG für jeden Kalendermonat mit 1 vom Hundert des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Die private Nutzung kann abweichend hiervon mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
Zu Recht hat der Beklagte auch das Vorliegen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs verneint. Inhaltlich nimmt das Gericht zunächst auf die in den beigezogenen Einkommensteuerakten enthaltenen Aufstellungen über Dienstfahrten Bezug. Es handelt sich um offenkundig mit einem Büroprogramm erstellte Listen bzw. deren Ausdrucke. Ein Schutz vor Veränderungen bzw. nachträgliche Ergänzungen ist insoweit weder vorgetragen noch auch nur ansatzweise aus den vorliegenden Unterlagen erkennbar.
Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich zu den beruflichen Reisen Angaben zum Datum, zum Reiseziel, zum aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. zum Gegenstand der dienstlichen Verrichtung und zu dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs enthalten. Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise können dabei miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden. Der Übergang von der beruflichen Nutzung zur privaten Nutzung des Fahrzeugs ist im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Gesamtkilometerstands zu dokumentieren. Die erforderlichen Angaben müssen sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen. Ein Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur zulässig, wenn der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird (vgl. Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 16.3.2006 VI R 87/04, Bundessteuerblatt – BStBl – 2006 II S. 625).
Wird zur Führung eines Fahrtenbuches eine Excel-Tabelle verwendet, entspricht dies nicht den gesetzlichen Anforderungen (vgl. BFH Beschuss vom 26.06.2007 V B 197/05, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2007 S. 1897). Eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms technisch ausgeschlossen sind oder in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen gelegt werden. Kann der Arbeitnehmer den ihm überlassenen Dienstwagen auch privat nutzen und wird über die Nutzung des Dienstwagens ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht geführt, so ist der zu versteuernde geldwerte Vorteil nach der 1 v. H.-Regelung zu bewerten. Eine Schätzung des Privatanteils anhand anderer Aufzeichnungen kommt nicht in Betracht (so bereits Urteil des BFH vom 16.11.2005, VI R 64/04, BStBl 2006 II S. 410).
Auch die Verwaltung erkennt ein elektronisches Fahrtenbuch nur dann an, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Beim Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungen müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert werden (Schreiben des BMF 12.05.1997, IV B 2 – S 2177 – 29/97, BStBl 1997 I S. 562). Zwar gewährt das entsprechende Schreiben für Handelsvertreter und andere Steuerpflichtige, die regelmäßig aus betrieblichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen eine Erleichterung dahingehend, dass lediglich anzugeben ist, welche Kunden an welchem Ort gesucht wurden. Weitere Erleichterung hinsichtlich eines elektronischen Fahrtenbuches gewährt das Schreiben aber nicht.
Die Kläger können sich auch nicht erfolgreich auf die fehlerhafte Verwaltungspraxis der Vorjahre berufen. Weder der Schutz von Treu und Glauben noch der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vermitteln einen Anspruch auf Anwendung oder Beibehaltung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis; insoweit gibt es keine „Gleichheit im Unrecht” (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.1990 X R 107-108/89, BStBl II 1990, 1060). Das Gericht hat auf dieses Urteil in der mündlichen Verhandlung den Bevollmächtigten ausdrücklich hingewiesen.
Aufgrund eines zuvor im Einzelfall gesetzten Vertrauenstatbestandes kann es zwar durchaus dazu kommen, dass Bundesrecht von der Finanzverwaltung unterschiedlich gehandhabt und angewendet wird. Hierin liegt keine Verletzung von Verfassungsrecht. Das Gebot des Vertrauensschutzes folgt aus dem Rechtsstaatsprinzip. Die Grundsätze von Treu und Glauben und das Vertrauensschutzprinzip sind ungesetztes Recht, die das gesetzte Recht verdrängen, wenn das Vertrauen eines Beteiligten in ein bestimmtes Verhalten des anderen Beteiligten nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.09.2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676). Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Weder gab es auf Bundesebene und noch auf Ebene des Landes … eine entsprechende Verwaltungsanweisung zu Gunsten der Kläger, noch lässt sich aus der steuerlichen Behandlung der vorangegangenen Jahre, ein Vertrauenstatbestand herleiten. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss ein Finanzamt vielmehr regelmäßig zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217, mit Nachweisen der BFH-Rechtsprechung). Dies gilt sogar dann, wenn die – fehlerhafte – Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.07.1964 V 92/61 S, BStBl III 1964, 634), die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.06.1971, VIII 23/65, BStBl II 1971, 749) oder der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteile vom 23.05.1989 X R 17/85, BStBl II 1989, 879).
Aus Abschnitt 31 der LStR 2004 folgt schließlich keine Anerkennungsfähigkeit der Aufzeichnungen. Insoweit bestimmen die Lohnsteuerrichtlinien in Abs. 9:
„Überlässt der Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverhältnisses ein Dritter dem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug zur privaten Nutzung, so gilt unter anderem Folgendes:
…
2. Der Arbeitgeber kann den privaten Nutzungswert abweichend von Nummer 1 mit den Aufwendungen für das Kraftfahrzeug ansetzen, die auf die nach Nummer 1 zu erfassenden privaten Fahrten entfallen, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Dabei sind die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken gesondert und laufend im Fahrtenbuch nachzuweisen. Für dienstliche Fahrten sind grundsätzlich die folgenden Angaben erforderlich:
Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit (Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit),
Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute,
Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.
Für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben; für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch. Die Führung des Fahrtenbuchs kann nicht auf einen repräsentativen Zeitraum beschränkt werden, selbst wenn die Nutzungsverhältnisse keinen größeren Schwankungen unterliegen. Anstelle des Fahrtenbuchs kann ein Fahrtenschreiber eingesetzt werden, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse gewinnen lassen. Der private Nutzungswert ist der Anteil an den Gesamtkosten des Kraftwagens, der dem Verhältnis der Privatfahrten zur Gesamtfahrtstrecke entspricht. Die Gesamtkosten sind als Summe der Nettoaufwendungen (einschließlich sämtlicher Unfallkosten) zuzüglich Umsatzsteuer und Absetzungen für Abnutzung zu ermitteln. Den Absetzungen für Abnutzung sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich der Umsatzsteuer zugrunde zu legen.
…”
Erleichterungen hinsichtlich des elektronischen Fahrtenbuches sind hierin gerade nicht bestimmt. Dies war auch in der Vorläuferregelung nicht anders.
Entgegen der Meinung der Kläger folgt aus der Entscheidung des BFH in der Sache III R 59/98 (Urteil des BFH vom 24.02.2000, BStBl 2000 II S. 273) nichts Anderes. Der BFH hat in dieser Entscheidung ausdrücklich offengelassen, welche Anforderungen an ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG regelmäßig zu stellen sind und ob es Einzelfälle oder einzelne Fallgruppen gibt, in denen geringere Anforderungen als im Regelfall gestellt werden müssen. Nicht Gegenstand des Verfahrens sei, so der BFH, ferner die Frage, welche Folgerungen die Finanzbehörden zu ziehen haben, wenn das vorgelegte Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß ist, die Fehler aber z.B. geringfügig sind oder nur Teile des Fahrtenbuchs betreffen. Ebenso könne es im Streitfall nicht darum gehen, ob durch die großzügige Anerkennung von Aufzeichnungen elektronischer Fahrtenbücher seitens der Verwaltung Erleichterungen für diejenigen Steuerpflichtigen geschaffen werden könnten, die zur Wahrung ihrer steuerlichen Belange gehalten sind, ein Fahrtenbuch zu führen.
Auch betreffen die zu stellenden Anforderungen an ein Fahrtenbuch entgegen der Meinung der Kläger nicht Fragen des Ermessens. Denn insoweit handelt es sich nicht um Fragen von Rechtfolgen bei feststehenden Tatbestandsmerkmalen. Es geht vielmehr um die Frage, welche Anforderungen in tatbestandlicher Hinsicht ein Fahrtenbuch erfüllen muss.
Wird kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt und steht daher der tatsächliche Umfang der privaten Nutzung des durch den Arbeitgeber überlassenen Dienstwagens durch dessen Arbeitnehmer nicht fest, spricht nach der Rechtsprechung des BFH aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis) für eine auch private Nutzung des überlassenen Dienstwagens. Die Privatnutzung ist in diesem Fall mit der 1 %-Regelung anzusetzen. Allerdings kann der Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden; dazu bedarf es nicht des vollen Beweises des Gegenteils. Der Anscheinsbeweis ist vielmehr schon dann entkräftet oder erschüttert, wenn ein Sachverhalt substantiiert dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt. Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt allerdings nicht, um die Anwendung der 1 %-Regelung auszuschließen (vgl. BFH Urteil vom 21.04.2010 VI R 46/08, BStBl 2010 II S. 848; Beschlüsse vom 17.11.2009 VI B 11/09, BFH/NV 2010, 650; vom 27.05.2009 VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434 jeweils m.w.N.).
Der Anscheinsbeweis ist vorliegend nicht erschüttert. Der Vortrag der Kläger zur Nutzung des Kofferraums und der Rückbank des dem Kläger überlassenen Fahrzeugs für …, Werbemittel etc. ist in keiner Weise glaubhaft gemacht worden. Er ist auch inhaltlich nicht geeignet, den Anscheinsbeweis zu erschüttern. Das Gericht ist ausdrücklich nicht davon überzeugt, dass das dem Kläger überlassene Fahrzeug niemals zu Privatfahrten benutzt worden wäre. Eine entsprechende Beladung des Fahrzeugs kann jederzeit geändert werden. Privatfahrten setzen zudem auch keinen freien Kofferraum bzw. freie Rückbank voraus. Es ist auch nicht erkennbar, wie nunmehr noch ein Beweis oder auch nur Glaubhaftmachung der tatsächlich ausschließlich beruflichen Nutzung geführt werden sollte. Auch ein vorhandener privater PKW vermag den Anscheinsbeweis nicht zu erschüttern. Denn private Fahrten sind grundsätzlich mit beiden Fahrzeugen möglich. Die mit einem Büroprogramm erstellten Listen zur angeblichen Nutzung des Fahrzeugs sind beliebig manipulierbar, so dass auch die entsprechenden Aufzeichnungen den Anscheinsbeweis nicht zu erschüttern vermögen. Die von den Klägern zitierte Entscheidung des BFH in der Sache VI B 59/04 ist daher ebenfalls nicht geeignet, der Klage zum Erfolg zu verhelfen. Die Kläger haben insbesondere auch gerade nicht vorgetragen, dass eine private Nutzung des streitigen Fahrzeugs vom Arbeitgeber untersagt gewesen wäre.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO –. Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung lediglich in Höhe von einem Euro eine Abhilfe zugesagt. Die Kleinbetragsverordnung stand insofern einer Änderung nicht entgegen, da insgesamt ein wesentlich höherer Betrag streitig war. Abschließend weist das Gericht daraufhin, dass der Bevollmächtigte standeswidrig den entsprechenden Vortrag zur Steuerminderung wegen gewerblicher Einkünfte völlig überraschend erst am Schluss der mündlichen Verhandlung tätigte.
