13.09.2013 · Fachbeitrag · Altersversorgung

Neues BMF-Schreiben zur steuerlichen Förderung der privaten und betrieblichen Altersvorsorge

von Dr. Daniel Welker, Rechtsanwalt, Bereichsleiter bei der Swiss Life AG

| Viele Arbeitnehmer nutzen die betriebliche Altersvorsorge (bAV). Aber auch die private Altersvorsorge erfreut sich zunehmender Beliebtheit. Allerdings sind beide Bereiche geprägt von Unsicherheiten bei der steuerlichen Förderung. Ein aktuelles Schreiben des BMF sorgt jetzt für Klarheit. Erfahren Sie, welche Regeln in der bAV angepasst oder geändert wurden. |

Kein Rentenbezug neben Gehaltszahlung

Erhält ein Arbeitnehmer (AN) Leistungen aus einer bAV, obwohl er noch im Unternehmen angestellt ist, gewährt die Finanzverwaltung die Steuerbegünstigung nur noch für die Durchführungswege Direktversicherung, Pensi-onskasse und Pensionsfonds (BMF, Schreiben vom 24.7.2013, Az. IV C 3 - S 2015/11/10002 und IV C 5 - S 2333/09/10005; Rz. 286; Abruf-Nr. 132690). Das lässt sich so aus der Streichung des Wortes „insbesondere“ ableiten (BMF, Schreiben vom 31.3.2010, Az. IV C 3 - S 2222/09/10041 und IV C 5 - S 2333/07/003; Rz. 249; Abruf-Nr. 101156). Der anschließende Satz im neuen BMF-Schreiben „Die bilanzielle Behandlung beim Arbeitgeber bei den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse bleibt hiervon unberührt.“ soll vermutlich aussagen, dass in diesen beiden Fällen für die Steuervergünstigungen das Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gefordert wird.

Wichtig | Arbeitgeber sollten ihre Versorgungsordnungen im Durchführungsweg Direktzusage und Unterstützungskasse überarbeiten. Für den Bezug der Altersleistung sollte das Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gefordert werden. Sonst besteht Gefahr, dass Pensionsrückstellungen aufgelöst werden müssen bzw. für die Beiträge der Betriebsausgabenabzug versagt wird.

Steuerfreie Beiträge bei Entgeltumwandlung

Die Steuerfreiheit für Leistungen an den Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder Direktversicherung gilt laut BMF für Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 63 EStG (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 304). Das sind Beitragszahlungen, die

vom Arbeitgeber erbracht werden (arbeitgeberfinanzierte) oder

über einen Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltenen Finanzierungsanteile des AN (Eigenbeteiligung des AN oder Entgeltumwandlung).

Wichtig | Dagegen sind eigene Beiträge des AN, zu deren Leistung er aufgrund einer eigenen vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung verpflichtet ist, nicht steuerfrei. Dies soll auch dann gelten, wenn derartige Beiträge vom Arbeitgeber abgeführt werden.

PRAXISHINWEIS | Für die Abgrenzung, ob steuerfreie Beiträge vorliegen, kommt es nicht darauf an, wer die Beiträge finanziert, sondern wer Versicherungsnehmer ist.

Ausländische bAV-Systeme

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG kommt auch für Beiträge an ausländische Versorgungssysteme in Betracht. Zwar spielt dieser Punkt in Ihrer Praxis keine große Rolle, wenn Ihnen aber solche Fälle vorliegen, dann müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 314):

Das ausländische bAV-System ist mit einem der Durchführungswege nach dem BetrAVG vergleichbar.

Die weiteren wesentlichen Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer bAV sind erfüllt (Absicherung eines biometrischen Risikos, enger Hinterbliebenenbegriff, Rentenzahlungen, eingeschränkte Vererblichkeit).

Die ausländische Versorgungseinrichtung erfüllt in vergleichbarer Weise die Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten.

Sukzessive Übertragung auf den Pensionsfonds

Direktzusagen können auf einen Pensionsfonds ausgelagert werden. Dabei ist zu unterscheiden:

Steuerfrei nach § 3 Nr. 66 EStG ist nur das Entgelt für die Übertragung der bis zum Übertragungszeitpunkt erdienten Anwartschaften (Past Service).

Zahlungen für die weitere Übertragung künftig zu erdienender Anwartschaften (Future Service) ist im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei.

Diese Vorgaben laden zu der Überlegung ein, nach der ersten Auslagerung ein paar Jahre zu warten, um dann den neu entstandenen Past Service wieder gegen Einmalbetrag auszulagern. Genau dieser Gestaltung schiebt die Finanzverwaltung nun einen Riegel vor: Werden zunächst die erdienten Anwartschaften und anschließend „im Rahmen eines Gesamtplanes“ regelmäßig - beispielsweise jährlich - weitere Anwartschaften übertragen, greift die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 66 EStG nicht mehr (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 322).

PRAXISHINWEIS | Offen bleibt die Frage, wie die Finanzverwaltung in der Praxis unterscheiden will, ob von Anfang an ein „Gesamtplan“ zur stufenweisen Auslagerung vorlag oder ob sich der Arbeitgeber „spontan“ zu einer individuellen weiteren Auslagerung entschieden hat. Grundsätzlich wird das Finanzamt den Betriebsausgabenabzug nur in Höhe des Fördervolumens des § 3 Nr. 63 EStG anerkennen, sofern diese Förderung nicht ohnehin schon anderweitig ausgeschöpft ist.

Abgrenzung von Alt- und Neuzusage

Die steuerliche Förderung der bAV hängt unter anderen vom Abschlussdatum ab: Bei Altzusagen vor dem 1. Januar 2005 ist bei einer rechtzeitigen Erklärung des AN die Lohnsteuerpauschalierung (§§ 40b Abs. 1 und 2 EStG, 52 Abs. 52b EStG) anwendbar. Bei Neuzusagen nach dem 31. Dezember 2004 ist ein zusätzlicher Freibetrag von 1.800 Euro (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG) möglich.

Schwierig ist die Abgrenzung zwischen Alt- und Neuzusage insbesondere dann, wenn ein AN bereits vor 2005 eine bAV hatte.

Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die Änderung einer Versorgungszusage unter dem Grundsatz der Einheit der Versorgung insbesondere dann keine Neuzusage darstellt, wenn in einer vor dem 1. Januar 2012 erteilten Zusage die Altersuntergrenze um höchstens zwei Jahre - maximal auf das 67. Lebensjahr - erhöht wird. Dabei ist es unerheblich, ob dies zusammen mit einer Verlängerung der Beitragszahlungsdauer erfolgt(BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 351).

Gleichwohl ist es aus steuerlicher Sicht möglich, neben einer Altzusage auch eine Neuzusage zu erteilen, zum Beispiel in folgenden Fällen:

Abschluss eines „neuen“ Pensionsfonds neben einer „alten“ bAV.

Erstmalig nach 2004 tarifvertragliche Entgeltumwandlung mit ganz eigenen Leistungskomponenten neben einer für alle AN tarifvertraglich vereinbarten Pflichtversorgung.

Demgegenüber ist insgesamt von einer Altzusage auszugehen, wenn neben einem „alten“ Direktversicherungsvertrag (vor 2005) ein „neuer“ Vertrag (nach 2004) abgeschlossen und die bisher erteilte Zusage nicht um zusätzliche biometrische Risiken erweitert wird. Eine Altzusage bleibt es auch, wenn der neue Vertrag bei einer anderen Versicherungsgesellschaft abgeschlossen wird.

Wichtig | Besteht gleichzeitig eine Alt- und eine Neuzusage, für die § 3 Nr. 63 EStG genutzt wird, ist dessen Beitragsvolumen zunächst für die Altzusage und hierbei erst für die arbeitgeberfinanzierten Beiträge und dann für die arbeitnehmerfinanzierten zu verwenden. Arbeitgeber sollten auf das korrekte Vorgehen achten (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 310 und 311).

PRAXISHINWEIS | Aufgrund der Neuregelung müssen Arbeitgeber vor Abschluss einer bAV den AN konkret fragen, ob aus einem vorherigen Arbeitsverhältnis eine - wenn auch inaktive, beitragsfreie - Direktversicherung besteht. In diesem Fall ist der Aufstockungsbetrag von 1.800 Euro eventuell nicht anwendbar.

Beendigung einer betrieblichen Altersversorgung

Erfreulich sind die Ausführungen des BMF zu den lohnsteuerlichen Konsequenzen einer vorzeitigen Vertragsauflösung der nach § 40b EStG besteuerten Direktversicherung (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 390). Eine Kündigung durch den Arbeitgeber hat keine Auswirkung auf die Pauschalierung. Auch die Auszahlung des Rückkaufswertes an den AN bleibt ohne lohnsteuerliche Konsequenzen. Nur die vorzeitige Kündigung durch den AN steht dem entgegen.

PRAXISHINWEIS | Arbeitgeber haben nun Sicherheit, dass sie, bei einer von ihnen veranlassten vorzeitigen Kündigung der Direktversicherung, die Pauschalierung nicht rückgängig machen müssen.

Weiterführender Hinweis