29.06.2009 | Anlage- oder Umlaufvermögen?
Bilanzielle Besonderheiten bei Miet- und Vorführwagen beachten!
von WP/StB Dr. Johannes A. Huber und StB Dr. Simone Jäck, ATG Allgäuer Treuhand GmbH, Kempten
Der Fahrzeugbestand eines Autohauses ist grundsätzlich im Umlaufvermögen auszuweisen - unabhängig davon, ob es sich um Neu- oder Gebrauchtwagen handelt. Eine Ausnahme von dieser Bilanzierungsregel kommt in Betracht, wenn ein Kfz-Betrieb Miet- oder Leasingfahrzeuge bereithält. Auch Vorführwagen weisen hinsichtlich der bilanziellen Behandlung Besonderheiten auf.
Anlage- oder Umlaufvermögen?
Für die Bilanzierung muss festgelegt werden, ob ein Fahrzeug dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen ist. Umlaufvermögen liegt nur vor, wenn das Fahrzeug nicht dazu bestimmt ist, dem Kfz-Betrieb auf Dauer zu dienen. Das ist im Falle von Veräußerungen ohne vorherige Nutzung im Autohaus gegeben. Auch eine Tageszulassung fällt darunter.
Miet- und Leasingfahrzeuge
Bei Fahrzeugen, die zur Vermietung bereitgehalten werden, steht dagegen die Veräußerungsabsicht im Hintergrund, so dass sie grundsätzlich im Anlagevermögen auszuweisen sind. Dass auch Mietwagen regelmäßig nach einer gewissen Zeit verkauft werden, spielt keine Rolle. Eine andere Einschätzung könnte sich nur ergeben, wenn die Vermietung sehr kurzfristig und ausschließlich mit dem Ziel des anschließenden Verkaufs erfolgt.
Vorführwagen
Auch Vorführwagen sind nach herrschender Meinung dem Anlagevermögen zuzuordnen, selbst wenn sie häufig nicht dauerhaft als Vorführwagen eingesetzt, sondern bereits nach kurzer Zeit veräußert werden. Vereinzelt wird auch die Auffassung vertreten, dass Vorführwagen im Umlaufvermögen zu erfassen sind.
Beachten Sie: Die Fahrzeuge werden in der Regel im Zeitpunkt der Anschaffung zunächst im Umlaufvermögen verbucht. Erst bei Aufstellung des Jahresabschlusses wird über eine Umbuchung ins Anlagevermögen entschieden, wenn die Fahrzeuge als Miet- oder Vorführwagen eingesetzt werden.
Zuordnung als Gestaltungsinstrument
Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen ist nur vordergründig eine reine Ausweisfrage. Entscheidend sind die daraus resultierenden steuerlichen und außersteuerlichen Folgen:
- Planmäßige Abschreibungen sind nur im Anlagevermögen möglich.
- Steuerlich sind Teilwertabschreibungen sowohl im Anlage- als auch im Umlaufvermögen nur bei dauerhafter Wertminderung vorzunehmen; handelsrechtlich gilt für Umlaufvermögen dagegen immer die Pflicht zur Teilwertabschreibung. Beim Anlagevermögen besteht die handelsrechtliche Pflicht nur bei dauerhafter Wertminderung; ansonsten gilt ein Wahlrecht. Nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist eine Teilwertabschreibung im Anlagevermögen bei nicht dauerhafter Wertminderung nun aber auch in der Handelsbilanz ausgeschlossen (siehe Ausgabe 11/2008, Seite 18).
- Nur bei Fahrzeugen im Anlagevermögen ist es möglich, im Fall der Zerstörung aufgrund höherer Gewalt die stillen Reserven im Rahmen der „Rücklage für Ersatzbeschaffung“ (R 6.6 Absatz 4 Einkommensteuer-Richtlinien) auf das Ersatzfahrzeug zu übertragen, statt sie gewinnerhöhend zu verbuchen.
- Die Investitionszulage gibt es nur für Fahrzeuge im Anlagevermögen.
- Bei der Bilanzanalyse (zum Beispiel durch Banken im Rahmen von Kreditwürdigkeitsprüfungen) werden Anlage- und Umlaufvermögen unterschiedlich beurteilt („goldene Bilanzregel“). Dabei wird in der Regel gefordert, dass Anlagevermögen durch langfristiges Kapital finanziert wird, was bei Miet- und Vorführwagen meist nicht der Fall ist. Die kurzfristige Finanzierung von Umlaufvermögen wird dagegen akzeptiert.
Beachten Sie: Die in der Vergangenheit teilweise genutzte Möglichkeit der Bildung einer Rücklage nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) besteht nach der Neufassung des sogenannten Investitionsabzugsbetrags nicht mehr, weil die Haltefrist von mindestens einem Jahr regelmäßig nicht erreicht wird. Sonderabschreibungen waren dagegen auch bisher schon nicht möglich.
Im Normalfall spricht nichts gegen den Ausweis der Miet- und Vorführwagen im Anlagevermögen. In Abhängigkeit von steuer- und bilanzpolitischen Zielen kann es jedoch vorteilhaft sein, die Fahrzeuge im Umlaufvermögen auszuweisen. Dann sollte eine Umgliederung erwogen werden. Bei den Vorführwagen könnte die umstrittene Rechtslage genutzt werden - insbesondere mit Hinweis auf die äußerst kurzfristige Nutzung im Autohaus.
Unser Tipp: Für bilanzpolitische Zwecke sind Vorführwagen eigentlich als Umlaufvermögen zu behandeln. Trotz Ausweis im Anlagevermögen sollten die Vorführwagen im Rahmen der Bilanzanalyse deshalb immer abweichend beurteilt werden. Um dies sicherzustellen, sollte die Bilanzgliederung gegebenenfalls um einen entsprechenden Posten (§ 265 Absatz 5 Handelsgesetzbuch) erweitert werden und zusätzlich im Lagebericht oder in den Erläuterungen zum Jahresabschluss auf die Vorführwagen im Anlagevermögen hingewiesen werden.
Unabhängig davon müssen Miet- und Vorführwagen vom Anlage- ins Umlaufvermögen umgegliedert werden, wenn sich deren Zweckbestimmung ändert, die Fahrzeuge also nicht mehr dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen, sondern nur noch veräußert werden sollen.
Beachten Sie: Es reicht nicht aus, wenn der Händler lediglich seine Absicht ändert. Vielmehr müssen die Verkaufsabsichten durch weitere Umstände verdeutlicht werden (zum Beispiel Aufbereitung des Fahrzeugs für den Verkauf).
Abschreibung von Miet- und Vorführwagen
Bei der Abschreibung von Miet- und Vorführwagen ist zwischen der planmäßigen und der Teilwertabschreibung zu unterscheiden.
Planmäßige Abschreibung
Im Gegensatz zu Fahrzeugen im Umlaufvermögen sind solche im Anlagevermögen planmäßig über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Das Steuerrecht erlaubt grundsätzlich nur die lineare Abschreibung.
Beachten Sie: Für Miet- und Vorführwagen, die in den Jahren 2009 und 2010 angeschafft werden, darf statt der linearen Abschreibung ausnahmsweise die degressive Abschreibung mit einem Satz von 25 Prozent angewandt werden (§ 7 Absatz 2 EStG).
Seit 2001 beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer im Rahmen der linearen Abschreibung laut Abschreibungstabellen sechs Jahre. Die Rechtsprechung nimmt sogar acht Jahre an (zuletzt Bundesfinanzhof, Urteil vom 8.4.2008, Az: VIII R 64/06; Abruf-Nr. 083146).
Grundsätzlich ist für Miet- und Vorführwagen keine kürzere Nutzungsdauer anzunehmen. Zwar können vor allem Mietwagen regelmäßig nur für einen kürzeren Zeitraum genutzt werden, weil eine rentable Vermietung dann nicht mehr möglich ist. Da die Mietwagen erfahrungsgemäß nach ihrer Nutzung aber immer noch gewinnbringend veräußert werden können, ist keine kürzere Nutzungsdauer gerechtfertigt. Gleiches gilt für Vorführwagen - trotz regelmäßig erheblicher Preisabschläge bei der Veräußerung.
Es gibt jedoch auch Argumente für eine kürzere Abschreibungsdauer:
- Bei Fahrzeugen mit hoher Laufleistung kann eine kürzere Abschreibungsdauer in Betracht kommen. Gestützt wird dieses Argument durch die Lohnsteuerhinweise (LStH) zur Ermittlung von Reisekosten (H 9.5 „Einzelnachweis“ LStH). Ab wann „hohe Laufleistungen“ vorliegen sollen, lassen die LStH allerdings nicht erkennen. Auch die Rechtsprechung hilft hier nicht mit konkreten Aussagen weiter.
- Bei Mietwagen könnte auch das für neue Mietwagen im Vergleich zu anderen Neuwagen verkürzte TÜV-Intervall von zwei Jahren genutzt werden, um eine kürzere Nutzungsdauer durchzusetzen.
Teilwertabschreibung
Sowohl im Anlage- als auch im Umlaufvermögen sind Teilwertabschreibungen vorzunehmen, wenn die Fahrzeuge im Vergleich zu Ihrem Buchwert dauerhaft im Wert gemindert sind.
Bei Miet- und Vorführwagen liegt dieser Gedanke nahe, da - aufgrund der vorherigen anderweitigen Nutzung - bei der Veräußerung dieser Fahrzeugkategorie erhebliche Zugeständnisse beim Verkaufspreis gemacht werden müssen. Ein gesunkener Veräußerungspreis berechtigt jedoch nur dann zu einer Teilwertabschreibung, wenn dieser nach Abzug der noch anfallenden Kosten (zum Beispiel Finanzierungs- und Verkaufskosten) sowie eines kalkulatorischen Unternehmergewinns den Buchwert unterschreitet.
Die Erfahrung zeigt aber, dass dies bei Miet- und Vorführwagen in der Regel nicht der Fall ist, da die Veräußerung zu ermäßigten Preisen noch gewinnbringend ist.
Beachten Sie: Erhebliche Wertminderungen einzelner Fahrzeuge durch außergewöhnliche Vorfälle sind immer denkbar. In diesen Fällen ist auch eine Teilwertabschreibung durchzuführen.
Unser Tipp: Einen Excel-Berechnungsbogen zur Teilwertabschreibung von Fahrzeugen im Umlaufvermögen finden Sie in „myIWW“ (www.iww.de) im „Online-Service“ unter „Rechentools“.
Aufwendungen für Miet- und Vorführwagen
Insbesondere Mietwagen werden aufgrund intensiver Nutzung häufiger Reparaturen unterzogen als „normale“ Fahrzeuge. Die damit verbundenen Aufwendungen gelten nicht als Anschaffungskosten, sondern sind sofort als Erhaltungsaufwand abzugsfähig.
Beachten Sie: Dies gilt übrigens selbst bei Austausch des kompletten Motors oder anderen weitreichenden Umrüstungen. Aktivierungspflichtige Aufwendungen für eine Generalüberholung dürften bei Fahrzeugen nur in Ausnahmefällen vorkommen.
