29.05.2018 · IWW-Abrufnummer 201429
Finanzgericht München: Urteil vom 29.03.2017 – 3 K 2565/16
1. Das Recht auf Vorsteuerabzug aus einer berichtigten Rechnung kann für das Jahr ausgeübt werden, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.
2. Wenn berichtigungsfähige Rechnungen vorliegen und keine Anhaltspunkte für das Begehen einer Steuerhinterziehung oder eines Missbrauchs des Umsatzsteuerrechts bestehen, ist der Vorsteuerabzug aus berichtigten, formal aber weiter mangelhaften Rechnungen dann zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige noch vor Schluss der mündlichen Verhandlung weitere Unterlagen vorgelegt, welche die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zur Überzeugung des Gerichts ermöglichen.
Finanzgericht München
Urt. v. 29.03.2017
Az.: 3 K 2565/16
In der Streitsache
Klägerin
prozessbevollmächtigt: gegen
Finanzamt Beklagter
wegenUmsatzsteuer 2005 und 2006
hat der 3. Senat des Finanzgerichts München durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ,den Richter am Finanzgericht und den Richter am Finanzgericht
sowie die ehrenamtlichen Richterinnen
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 29. März 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
- Unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2005 und 2006 jeweils vom 14. Februar 2012 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2014 wird die Umsatzsteuer für 2005 um € und für 2006 um € herabgesetzt.
- Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
- Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
- Die Revision wird zugelassen.
I.
Streitig ist, ob Rechnungen, denen die Angabe der Steuernummer und der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistenden fehlt, rückwirkend berichtigt werden können.
Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in . Sie ist im Handelsregister des Amtsgerichts unter der Nummer HRB eingetragen; Geschäftsführerin ist Frau . Der Gegenstand der Geschäftstätigkeit der Klägerin ist die .
In ihrer am 27. Februar 2007 (Frühleerung) bei dem Beklagten (im Folgenden: FA) eingegangen Umsatzsteuererklärung für 2005 errechnete die Klägerin eine negative Umsatzsteuer von €; abzugsfähige Vorsteuern gab die Klägerin dabei in Höhe von € an. In ihrer am 15. Januar 2008 (Frühleerung) bei dem FA eingegangen Umsatzsteuererklärung für 2006 errechnete die Klägerin eine negative Umsatzsteuer von €; abzugsfähige Vorsteuern gab die Klägerin dabei in Höhe von € an.
In einer am 3. Dezember 2009 begonnenen Außenprüfung - deren Gegenstand unter anderem die Umsatzsteuer für 2005 und 2006 war - stellte der Prüfer fest, dass die Eingangsrechnungen der Firmen L und der A weder die Steuernummer noch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) des Leistenden enthielten. Der Prüfer teilte der Klägerin mit Schreiben vom 15. Juni 2011 daraufhin mit, dass es insoweit an den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs fehle und dieser daher bei der Umsatzsteuer 2005 in Höhe von € und bei der Umsatzsteuer 2006 in Höhe von t€ zu kürzen sei. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Rechnungen:
Mit Schreiben vom 4. Juli 2011 übersandte der damalige Steuerberater der Klägerin 34 berichtigte Rechnungen der A, die ursprünglichen Rechnungen waren jeweils um die Steuernummer ergänzt worden. Eine berichtigte Rechnung der Firma L wurde nicht vorgelegt, da dieses Unternehmen für die Klägerin - nach Angabe des Steuerberaters - nicht mehr erreichbar gewesen sei. Die Klägerin akzeptierte daraufhin die Streichung des Vorsteuerabzugs i.H.v. € aus dieser Rechnung.
Im Prüfungsbericht vom 4. November 2011 kürzte der Prüfer dennoch auf Grund der vorgenannten Prüfungsfeststellungen die Vorsteuer bei der Umsatzsteuer 2005 um e€ und bei der Umsatzsteuer 2006 um €. In den Erläuterungen dieses Berichts führt der Prüfer dazu aus, dass die berichtigten Rechnungen erstmals im Besteuerungszeitraum der Umsatzsteuer 2011 vorlagen und der Vorsteuerabzug deshalb erst zu diesem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden könne. Der Vorsteuerabzug aus den berichtigten Rechnungen der A wurde dementsprechend im Jahr 2011 berücksichtigt.
Mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden jeweils vom 14. Februar 2012 setzte das FA die Umsatzsteuer unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für 2005 auf den negativen Betrag von € und für 2006 auf den negativen Betrag von € fest. Abzugsfähige Vorsteuern aus Rechnungen von anderen Unternehmern erkannte das FA dabei nur noch in Höhe von € (2005) und von € (2006) an; im Ergebnis wurden die Vorsteuern aus den vorgenannten Rechnungen in den Streitjahren nicht zum Abzug zugelassen. Auf Grund dieser geänderten Steuerfestsetzungen fielen gemäß § 233 a der Abgabenordnung (AO) Zinsen in Höhe von ... € (2005) und ... € (2006) an.
Gegen diese Bescheide war der Einspruch vom 29. Februar 2012 gerichtet.Mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2014 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Dagegen ist die Klage vom 28. Mai 2014 gerichtet.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass eine rückwirkende Rechnungsberichtigung spätestens seit der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtsache C-518/14 vorliegend zulässig sei und eine andere Handhabung durch die Finanzverwaltungen gegen Unionsrecht verstoßen würde. Dies gelte insbesondere, weil die Rechnungen im Streitfall noch vor Erlass der geänderten Steuerbescheide geändert worden seien.
Zum dem weiteren Vorbringen der Klägerin wird auf die von ihr eigereichten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2005 und 2006 jeweils vom 14. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2014 die Umsatzsteuer für 2005 um € und die Umsatzsteuer für 2006 um € herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor, dass eine Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt, zu dem erstmalig der Vorsteuerabzug hätte vorgenommen werden können, nicht eintrete. An dieser Rechtsauffassung werde festgehalten und das EuGH-Urteil in der Rechtssache C-518/14 sei im vorliegenden Fall nicht anzuwenden. Im Übrigen litten auch die berichtigten Rechnungen an einem formalen Mangel, weil in ihnen durchweg der Lieferzeitpunkt fehle. In dem Bericht der Außenprüfung vom 4. November 2011 sei in dieser Hinsicht lediglich festgehalten worden, dass die inhaltlichen Anforderungen der Rechnungen nur hinsichtlich der fehlenden Steuernummer erstmals im Besteuerungszeitraum 2011 vollständig vorgelegen hätten.
Zu dem weiteren Vorbringen des FA wird auf die eingereichten Stellungnahmen verwiesen.
Mit Beschluss vom 30. September 2015 wurde das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGHs in der Rechtssache C-518/14 mit Einverständnis der Beteiligten zum Ruhen gebracht. Mit Beschluss vom 19. September 2016 wurde das Verfahren wiederaufgenommen, nachdem der EuGH am 15. September 2016 in der genannten Streitsache entschieden hatte.
Mit Hinweis vom 19. Dezember 2016 wurde die Klägerin darauf hingewiesen, dass die von ihr vorgelegten berichtigten Rechnungen der A deshalb an einem weiteren formalen Mangel leiden könnten, weil ihnen durchweg Angaben zum Lieferzeitpunkt fehlten und es teilweise auch an einer ausreichenden Spezifizierung der Leistungen fehle, weil z.B. Leistungsbeschreibungen wie "Werbungskosten lt. Absprache" verwendet würden.
Als Anlagen zum Schriftsatz vom 22. März 2017 übersandte die Klägerin zu 24 der streitgegenständlichen Eingangslieferungen der A diverse Unterlagen, wie Fahrzeugbriefe, Ausfuhrnachweise und Ähnliches um nachzuweisen, dass diese Fahrzeuge tatsächlich an sie geliefert worden seien.
Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird verwiesen.
II.
Die Klage ist begründet.
Die Klägerin kann die Vorsteuer aus den jeweils um die Steuernummer ergänzten Rechnungen der A in den Jahren 2005 und 2006 zum Abzug bringen, obwohl diese Rechnungen unter einem weiteren Rechnungsmangel leiden.
1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. von § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
a) Der Vorsteuerabzug setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Dies erfordert insbesondere, dass die dem Unternehmer erteilte Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entspricht (Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 10. September 2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rz. 26 und 28). Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG ist dabei (unter anderem) die Angabe der dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilten Steuernummer oder der ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilten USt-IdNr. (unionsrechtlich: Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer) erforderlich. Zudem sind in einer Rechnung gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG der Zeitpunkt der Lieferung und nach der Nr. 5 die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder der Umfang und die Art der sonstigen Leistung anzugeben.
Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (BFH-Urteile vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BStBl II 2015, 914, Rz. 22 und vom 2. September 2010 V R 55/09, BStBl II 2011, 235, Rz. 12).
Gemäß § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) kann eine Rechnung allerdings berichtigt werden, wenn sie (a) nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder (b) Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.
b) Unionsrechtlich gilt in den Streitjahren 2005 und 2006 noch die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG). Da die im Streitfall relevante Rechtsprechung aber überwiegend nach Inkrafttreten der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zum 1. Januar 2007 ergangen ist, werden nachfolgend einheitlich die einschlägigen Artikel der MwStSystRL zitiert. Dies ist möglich, weil die MwStSystRL gegenüber der Richtlinie 77/388/EWG keine wesentlichen inhaltlichen Änderungen des Mehrwertsteuersystems herbeigeführt hat. Nach dem Erwägungsgrund Nr. 3 der MwStSystRL sollten "im Einklang mit dem Grundsatz besserer Rechtsetzung zur Gewährleistung der Klarheit und Wirtschaftlichkeit der Bestimmungen die Struktur und der Wortlaut der Richtlinie neu gefasst werden; dies sollte jedoch grundsätzlich nicht zu inhaltlichen Änderungen des geltenden Rechts führen".
Dementsprechend findet sich in der Anlage XII der MwStSystRL eine Entsprechungstabelle der Vorschriften beider Richtlinien.
Art. 168 Buchst. a MwStSystRL (= Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) bestimmt zum Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug, dass der Steuerpflichtige dazu berechtigt ist, in dem Mitgliedstaat, in dem er Umsätze bewirkt, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden abzuziehen. Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL (= Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen (= Art. 219a ff. MwStSystRL). Gemäß Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL (= Art. 22 Abs. 3 Buchst. b, 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG) muss eine Rechnung (unter anderem) die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer im Sinne des Art. 214 MwStSystRL (= Art. 22 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), unter der der Steuerpflichtige die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht hat, enthalten.
c) Im Streitfall hatte die Klägerin Vorsteuern aus 34 Rechnungen der Firma A geltend gemacht.
aa) Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen des Außenprüfers des FA fehlten diesen Rechnungen durchgehend Angaben zur Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers; im Übrigen wurden die tatsächlich vorliegenden Rechnungen aber inhaltlich nicht beanstandet.
Zu den inhaltlichen Beanstandungen des Außenprüfers ist zunächst anzumerken, dass § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG - abweichend von der Bestimmung in Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL - wahlweise die Angabe von Steuernummer oder USt-IdNr. als zwingende Rechnungsangabe fordert. Auch wenn dieses "Wahlrecht" mit Blick auf die MwStSystRL umstritten ist (vgl. nur Stadie, in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 14 Rz. 333), so ändert dies nichts daran, dass wenigstens eine dieser Nummern in einer Rechnung genannt werden muss. Daran fehlte es aber im Streitfall in den ursprünglichen Rechnungen.
bb) Die Klägerin hatte allerdings noch während der laufenden Außenprüfung berichtigte Fassungen aller 34 Rechnungen der Firma A vorgelegt, in denen die Steuernummer dieses Unternehmers einfügt (ergänzt) worden war. Dass diese berichtigten Rechnungen formal nicht zu beanstanden waren und dass sie zum Vorsteuerabzug berechtigen, war bis zu dem Hinweis des Gerichts vom 19. Dezember 2016 zwischen den Beteiligten unstreitig; streitig war lediglich, ob der Vorsteuerabzug erst im Jahr der Berichtigung - hier bei der Umsatzsteuer 2011 - oder in den Streitjahren 2005 und 2006 erfolgen darf. Letztlich ging es inhaltlich um die Frage der Möglichkeit der Rückwirkung von Berichtigungen bei Rechnungen.
Nach dem Hinweis des Gerichts vom 19. Dezember 2016 auf die weiteren formellen Mängel der streitigen Rechnungen war eine erneute Berichtigung dieser Rechnungsmängel aber nicht mehr möglich, weil die A zu diesem Zeitpunkt (im Dezember 2016) nicht mehr existierte.
d) Das Gericht geht im Streitfall trotz dieser weiteren Rechnungsmängel unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung und unter Abwägung aller Umstände des vorliegenden Falls davon aus, dass die Klägerin zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der A in den Streitjahren berechtigt ist. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, [EuGH 15.09.2016 - C-518/14] Rz. 26 vom 13. Februar 2014 C-18/13, Maks Pen EU:C:2014:69, UR 2014, 861, Rz. 23 und vom 6. Dezember 2012 C-285/11, Bonik, EU:C:2012:774, UR 2013, 195 Rz. 25 jeweils m.w.N.).
Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, [EuGH 15.09.2016 - C-518/14] Rz. 27 und vom 22. Oktober 2015 C-277/14, PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917, Rz. 27).
Zu den formellen Voraussetzungen des Abzugsrechts ergibt sich aus Art. 178 Buchst. a MwStSystRL, dass es nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine im Einklang mit Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzt (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, [EuGH 15.09.2016 - C-518/14] Rz. 29 m.w.N.; vgl. zu den weiteren Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs hier in Tz. II.1.b). Dazu muss auf der Rechnung insbesondere die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer angegeben sein, unter der der Steuerpflichtige die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht hat (Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL).
Die MwStSystRL sieht die Möglichkeit vor, eine Rechnung zu berichtigen, in der bestimmte (zwingende) Angaben fehlen. Dies folgt aus Art. 219 MwStSystRL, der lautet: "Einer Rechnung gleichgestellt ist jedes Dokument und jede Mitteilung, das/die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist." Dies lässt sich auch aus der in den Streitjahren noch geltenden Vorgängerbestimmung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 5 Satz1 der Richtlinie 77/388/EWG schließen, die lautet: "Jedes Dokument oder jede Mitteilung, die zu Veränderungen der ursprünglichen Rechnung führt und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist, ist einer Rechnung gleichgestellt." Nach dem EuGH ist das Recht auf Vorsteuerabzug dabei grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben, in dem zum einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, [EuGH 15.09.2016 - C-518/14] Rz. 32 und 35 und vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf-Handel, EU:C:2004:268, UR 2004, 323, Rz. 34). Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL sind deshalb dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe, nämlich die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, [EuGH 15.09.2016 - C-518/14] Rz. 43).
bb) Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH mit drei Urteilen jeweils vom 20. Oktober 2016 angeschlossen (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, [BFH 20.10.2016 - V R 26/15] V R 54/14, BFH/NV 2017, 488 und V R 64/14, BFH/NV 2017, 490).
Nach dieser Rechtsprechung - der sich das Gericht anschließt - ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 6. April 2016 V R 6/14, BFHE 253, 456, Rz. 26). Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz. 15). An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (BFH-Urteil vom 24. August 2006 V R 16/05, BStBl II 2007, 340), hält der BFH infolge der EuGH-Rechtsprechung ausdrücklich nicht mehr fest (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz. 15).
aaa) Vorliegend waren die in den Streitjahren von der Klägerin ausgestellten Rechnungen auch nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigungsfähig, weil sie den von der Rechtsprechung geforderten "Mindestinhalt" von Rechnungen enthielten. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz. 19 und Beschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BStBl II 2012, 809, Rz. 33). Diese Angaben waren hier vorhanden.
bbb) Die Rechnungen sind auch tatsächlich hinsichtlich der fehlenden Steuernummer des Leistenden berichtigt worden. Sind die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt, ist es für die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug ausreichend, wenn der Aussteller - wie vorliegend - die Rechnung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz. 21).
Insoweit war auch im Streitfall dem Grunde nach die Möglichkeit zu einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung eröffnet.
cc) Die berichtigten Rechnungen entsprachen allerdings immer noch nicht den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG, weil ihnen durchweg die Angabe des Leistungszeitpunkts und teilweise auch eine ausreichende Leistungsbeschreibung (Rechnungen Nr. .....) fehlte, weil nur die Angabe "Werbungskosten lt. Absprache" verwendet wurde; insoweit mangelte es an den nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 und 6 UStG (= Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL) erforderlichen Rechnungsangaben. Dies war vom FA allerdings zunächst unbeanstandet geblieben ist.
Das FA ließ vielmehr nach der vorgenannten Rechnungsberichtigung durch die A - trotz weiterer Rechnungsmängel - den Vorsteuerabzug im Jahr 2011 zu. Erst nach dem Ergehen des gerichtlichen Hinweises vom 19. Dezember 2016 führt das FA nun an, dass die Rechnungen wegen formaler Mängel nicht zum Vorsteuerabzug geeignet seien.
e) Da im Streitfall berichtigungsfähige Rechnungen vorliegen und für das Gericht auch keine Anhaltspunkte für das Begehen einer Steuerhinterziehung oder eines Missbrauchs des Umsatzsteuerrechts durch die Klägerin oder die A bestehen, war der Vorsteuerabzug aus den berichtigten Rechnungen hier dennoch (mit Rückwirkung) zu gewähren, weil die Klägerin noch vor Schluss der mündlichen Verhandlung weitere Unterlagen vorgelegt hat, welche die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermöglichen (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795 [EuGH 15.09.2016 - C-516/14]).
aa) Zunächst führt der EuGH in dieser Hinsicht zu den formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrecht an, dass es sich aus Art. 178 Buchst. a MwStSystRL ergibt, dass es nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine im Einklang mit Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzt (EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, [EuGH 15.09.2016 - C-516/14] Rz. 41; vom 1. März 2012 C-280/10, Polski Trawertyn, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, [EuGH 01.03.2012 - Rs. C-280/10] Rz. 41 und vom 22. Oktober 2015 C-277/14, PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917, Rz. 29).
Der EuGH führt dazu aber weiter aus, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat.
Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, [EuGH 15.09.2016 - C-516/14] Rz. 42; vom 21. Oktober 2010 C-385/09, Nidera Handelscompagnie, EU:C:2010:627, UR 2011, 27, [EuGH 21.10.2010 - Rs. C-385/09] Rz. 42; vom 1. März 2012 C-280/10, Polski Trawertyn, EU:C:2012:107, UR 2012, 366 [EuGH 01.03.2012 - Rs. C-280/10] Rz. 43 sowie vom 9. Juli 2015 C-183/14, Salomie und Oltean, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz. 58 f. jeweils m.w.N.).
Daraus folgert der EuGH weiter, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. Dabei darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken. Sie hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen. Dies wird durch Art. 219 MwStSystRL bestätigt, wonach einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung gleichgestellt ist, das oder die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, [EuGH 15.09.2016 - C-516/14] Rz. 43 f.).
bb) Übertragen auf den Streitfall gelten diese Vorgaben der Rechtsprechung des EuGHs nach Auffassung des Gerichts nicht nur im Verwaltungsverfahren, sondern auch im finanzgerichtlichen Verfahren bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung, denn auch die Berichtigung einer Rechnung ist bis zu diesem Zeitpunkt möglich (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz. 21). Wenn dem Gericht - wie vorliegend - keine Anhaltspunkte für das Vorliegen von Steuerhinterziehung oder Missbrauch vorliegen und es zugleich auch davon überzeugt ist, dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs trotz formaler Mängel der Rechnungen vorliegen, so ist dem Steuerpflichtigen der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung zuzusprechen.
So verhält es sich im Streitfall. Die Klägerin hat mit den nachgereichten Belegen ausreichend nachgewiesen, dass für die streitigen Leistungen die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorliegen. So ist aus diesen Unterlagen - wie z.B. Ausfuhrbescheinigungen, Zulassungsbescheinigungen, Frachtbriefe und TÜV-Bestätigungen - ersichtlich, dass diese Fahrzeuge im zeitlichen Zusammenhang mit der Lieferung der A im Besitz der Klägerin waren und von ihr umgerüstet wurden. Dass die Klägerin hier wegen des Ablaufs der Aufbewahrungsfristen und weil die A nicht mehr existierte nicht mehr zu allen Rechnungen ergänzende Unterlagen vorlegen konnte, kann ihr nicht zum Nachteil gereichen. Es kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob sich das FA aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht mehr auf die noch vorliegenden Rechnungsmängel berufen kann, weil diese weder während der Außenprüfung noch im Rechtsbehelfsverfahren beanstandet wurden. Im Streitfall ist das Gericht schon auf Grund seiner im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände gewonnen Erkenntnis davon überzeugt, dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs in den Streitjahren bei allen Leistungen der A - auch den sonstigen Leistungen - vorlagen.
Auch das FA räumte hinsichtlich der Fahrzeuglieferungen in der mündlichen Verhandlung ein, dass keine Zweifel daran bestehen, dass die Fahrzeuge tatsächlich in den Streitjahren an die Klägerin geliefert worden seien. Dies brachte es auch dadurch zum Ausdruck, dass es den Vorsteuerabzug - wenn auch erst für das Jahr 2011 - gewährt hat.
cc) Der Gewährung des Vorsteuerabzugs steht hier auch nicht § 31 Abs. 1 UStDV entgegen.
Nach dieser Vorschrift kann eine Rechnung aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben insgesamt ergeben (Satz 1). In einem dieser Dokumente sind dabei unter anderen alle anderen Dokumente zu bezeichnen, aus denen sich die übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ergeben (Satz 2). Unter Berücksichtigung der oben genannten Rechtsprechung des EuGHs, wonach der Vorsteuerabzug, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, nicht wegen bloßer formeller Verstöße versagt werden darf, kann auch allein der fehlende Hinweis auf sonstige Unterlagen, aus denen sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ergibt (siehe oben), nicht zum Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug führen. Dies ergibt sich schon daraus, dass dem Unionsrecht bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts - so wie er hier vorliegt - ein Anwendungsvorrang zukommt (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, BStBl II 2015, 513, Rz. 13 f. und EuGH-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10, Fransson, EU:C:2013:105, UR 2014, 27, Rz. 45 f.).
2. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtsache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
RechtsgebieteUStG 2005, UStDV, MwStSystRL, EWG-Richtl 388/77VorschriftenUStG 2005 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; UStG 2005 § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 2; UStG 2005 § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 5; UStG 2005 § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 6; UStDV § 31 Abs. 5 S. 1; MwStSystRL Art. 168 Buchst a; MwStSystRL Art. 178 Buchst. a; MwStSystRL Art. 219; MwStSystRL Art. 226 Nr. 3; EWG-Richtl 388/77 Art. 17 Abs. 2 Buchst. a; EWG-Richtl 388/77 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a; EWG-Richtl 388/77 Art. 22 Abs. 3 Buchst. b; EWG-Richtl 388/77 Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 5 S. 1
