26.02.2001 · IWW-Abrufnummer 010225

Oberfinanzdirektion Kiel: Verfügung vom 04.10.2000 – S 2255 A - St 236

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Einkommensteuerkartei

OFD Kiel

Rentenversicherungen und Lebensversicherungen gegen finanzierten Einmalbeitrag

(Kartei-Rundverfügung vom 4. Oktober 2000 - S 2255 A - St 236, übernommen von der OFD Düsseldorf)

Seite
I. Einleitung 1
II. Kurzdarstellung der bekanntesten Versicherungsmodelle 1
1. Euro-Berlin-Darlehen 3
2. Sicherheits-Kompakt-Rente (SKR) 3
3. Spa-Renta Kombi Rente 4
4. LEX-Konzept-Rente 4
5. Euro-Mittelstandsprogramm mit Versicherungsschutz (SSP) 4
III. Stellungnahme 5
1. Allgemeines 5
2. Überprüfung der Überschussprognose 6
2.1. Einnahmen 7
2.2. Werbungskosten 9
3. Verfahrenshinweise 11

I. Einleitung

Seit 1991 werden in vermehrtem Umfang Versicherungsmodelle angeboten, bei denen dem Steuerpflichtigen für einen Zeitraum von Ld.R. 10-15 Jahren zumeist erhebliche Verluste aus § 20 EStG und/oder § 22 EStG entstehen. Hierbei schließt der Steuerpflichtige eine Renten- oder Kapitallebensversicherung gegen Einmalbetrag ab; der Einmalbetrag wird refinanziert.

Der BFH hat mit Urteil vom 15.12.1999 X R 23195, BStBl II 2000, 267 zu dem Modell Euro-Kompakt-Rente und mit Urteil vom 07.12.1999 VIII R 8/98, n.v. zu dem Modell SSP Stellung genommen. Die Ausführungen sind für die Beurteilung von Vertragsabschlüssen vergleichbarer Sachverhalte zu beachten. Bei Vertragsabschlüssen nach denn 04.03.1999 ist allerdings zu prüfen, ob es sich um ein Modell i.S. von § 2b EStG handelt. Auf das Anwendungsschreiben des BMF vom 05.07.2000 IV A 5 - S 2118b - 111/00 (insb. Tz. 11/12; BStBl I 2000, 1148) wird hingewiesen.

II. Kurzdarstellung der bekanntesten Versicherungsmodelle

Die Modelle setzen sich aus den nachfolgenden Komponenten zusammen:

- Rentenversicherung gegen Einmalbetrag ohne Kapitalwahlrecht mit sofort beginnender Rentenzahlung

- Kredit für den Einmalbetrag, zumeist mit einem 10 %-igen Disagio, Einer Laufzeit von 15 Jahren, einer kürzeren Zinsfestschreibung und der Tilgungsaussetzung bis zum Ende der Laufzeit

- Lebensversicherung oder Investmentsparplan zur Tilgung des Kredits; in den meisten Modellen gegen Einmalbetrag (dann Aufnahme eines zusätzlichen Kredits zur Finanzierung dieses Einmalbetrags), manchmal auch gegen laufende Beitragsleistung (aus Eigenmitteln)

- zusätzliche Risikolebensversicherung gegen laufende Beitragsleistung

Sinn der Konzepte ist es, den Stpfl auch während der Finanzierungsphase möglichst weitgehend von der Belastung frei zu stellen, vorhandene Mittel einzusetzen. Die nicht durch die Rentenzahlungen abgedeckten Zinsverbindlichkeiten sollen daher durch die Steuervorteile (Verrechnung der Verluste aus §§ 20, 22 EStG mit anderen positiven Einkünften) ausgeglichen werden.

1. Euro-Berlin-Darlehen mit Leibrente (Euro-Kompakt-Rente; Euro Rent 17/Zwo D)

Die 1991 letztmalige Möglichkeit, ein Berlin-Darlehen zu zeichnen, wurde kombiniert mit dem Abschluss einer Rentenversicherung gegen Einmalbetrag ohne Kapitalwahlrecht und mit sofort beginnenden der Höhe nach feststehenden Rentenzahlungen (zumeist jährliche nachschüssige Zahlweise). Berlin-Darlehen und Einmalbetrag in die Rentenversicherung wurden refinanziert. Die Tilgung erfolgt durch eine Kapitallebensversicherung oder einen "Investmentplan". Die Rentenversicherung sieht oftmals als Versicherungsnehmer und versicherte Person den Stpfl und sein (auch minderjähriges) Kind vor; die Rente wird stets gezahlt bis zum Tode des Längstlebenden.

Vertrieben wurde dieses Modell in erster Linie von der S, D und P OHG aus Heilbronn in Zusammenarbeit mit der U C GmbH sowie der G Interfinance S.A., Schweiz. Bevorzugter Versicherungspartner war die N U aus Großbritannien; dies gilt sowohl für die Rentenversicherung als auch für die Tilgungskomponente (z.B. den Investmentplan 131 C). Die Leistungen der Versicherungen (jährliche Rentenzahlungen und Ablaufleistung zur Kredittilgung) unterliegen damit dem Währungskursrisiko. Finanziert wurden die Einmalbeträge vorwiegend von inländischen Kreditinstituten wie z.B. der Landeskreditbank Baden-Württemberg und der Landesbank Schleswig-Holstein.

2. Sicherheits-Kompakt-Rente (SKR)

Die Modelle wurden erst nach 1991 auf dem Markt angeboten; es fehlt daher die Kombination mit einem refinanzierten Berlin-Darlehen. Im Gegensatz zu dem unter Ziff. 1 beschriebenen Modell werden die Versicherungen bei inländischen Versicherungsunternehmen abgeschlossen; deren Leistungen (Renten bei der Rentenversicherung bzw. Ablaufleistung bei der zur Tilgung eingesetzten Kapitallebensversicherung) unterliegen zwar keinem Währungskursrisiko, sind aber der Höhe nach unsicher; denn sie setzen sich zusammen aus einer garantierten Mindestverzinsung und einer nicht garantierten Zusatzleistung aus den Überschussbeteiligungen. Hingegen werden die Kredite regelmäßig bei ausländischen Kreditgebern aufgenommen, so dass Zins- und Tilgungsleistung dem Währungskursrisiko unterliegen. Die zur Kredittilgung eingesetzte Lebensversicherung wird stets gegen Einmalbetrag abgeschlossen.

Das Modell wird vertrieben von der "Schnee-Gruppe"; hierzu gehören u.a. die Sch S B GmbH sowie die W Unternehmensberatung GmbH. Die Rentenversicherungen werden bevorzugt bei der Deutschen L und der P abgeschlossen, die Kreditverträge bei der H, Schweiz (Kreditauszahlung in sfr oder yen). Die Kredittilgung soll erfolgen durch Versicherungen - bevorzugt bei Deutscher L und I, in jüngerer Zeit vermehrt bei der C M.

3. SpaRenta Kombi Rente

Im Gegensatz zur SKR beschränkt sich die SpaRenta Kombi Rente auf den Abschluss einer Rentenversicherung gegen Einmalbetrag. Zur Tilgung werden Investmentsparpläne gegen laufende Sparleistung abgeschlossen. Das Modell wird vertrieben von der SpaRenta. Die Rentenversicherung wird meistens bei der G M LV, der Kreditvertrag bei der H (Schweiz) abgeschlossen. Die Investmentsparpläne betreffen vorwiegend Anteile an A und P.

4. LEX-Konzept-Rente

Das Modell sieht den Abschluss einer Kapitallebensversicherung gegen refinanzierten Einmalbetrag mit einer Laufzeit regelmäßig bis zum Tode, längstens bis zum 96. Lebensjahr der versicherten Person vor. Die Laufzeit kann insgesamt längstens 78 Jahre betragen. Der Stpfl gibt daher häufig ein Kind oder einen Jugendlichen als versicherte Person an. Die Beiträge werden von der Versicherungsgesellschaft zum Erwerb von Anteilen an bestimmten Investmentfonds verwandt; ein Teilbetrag (zumeist 7 %) der Einzahlungen wird als "Agio" einbehalten und für Betriebskosten verwandt. Der Stpfl erhält ab Vertragsabschluss regelmäßige, der Höhe nach festgelegte Auszahlungen (zumeist quartalsweise), die den Wert der Versicherungspolice entsprechend mindern. Im Todesfall wird der aktuelle Policenwert ausgezahlt.

Zur Tilgung der Kredite wird ein Wertpapierdepot eröffnet und es werden Anteile an bekannten Investmentfonds erworben.

Das Modell wird vertrieben von der L Vermögensverwaltung AG. Versicherungsgesellschaft ist die C M Investment Group Ltd. Das Wertpapierdepot wird eröffnet beim Bankhaus E & G, erworben werden überwiegend Anteile an den Investmentfonds T G und P.

5. SSP Euro-Mittelstandsprogramm mit Versicherungsschutz

Das Modell SSP sieht keinen Abschluss einer Rentenversicherung mit laufenden Rentenzahlungen vor, sondern ausschließlich den Abschluss von Kapitallebensversicherungen gegen Einmalbetrag mit einer einmaligen Auszahlung der Ablaufleistung zum Ende der Vertragslaufzeit (zumeist 10 Jahre). Nicht nur die Einmalbeträge werden finanziert, sondern auch die nachfolgend fällig werdenden Zinsen, so dass der Stpfl während der Vertrags- und Kreditlaufzeit keine Zahlungen erhält, aber auch nicht mit Zahlungen belastet wird; der Kreditbetrag erhöht sich jährlich deutlich. Regelmäßig werden die Versicherungen im Folgejahr im höchstmöglichen Umfang beliehen und mit diesem Kredit weitere Kapitalanlagen (z.B. Investmentplan 131 C der N U) erworben.

Es werden zumeist Verträge bei deutschen Versicherungsunternehmen abgeschlossen, wie z. B. A, D H und W. Als finanzierende Bank tritt die Vereinsbank International, Luxemburg auf.

Dieses Modell unterscheidet sich mangels einer regelmäßigen Rentenleistung o.ä. in einem wesentlichen Punkt von den Modellen Ziff. 1-4. Der BFH hat sich im Urteil vom 07.12.1999 (a.a.O.) mit einem solchen Modell befasst, hat allerdings die Sache zur abschließenden Klärung an das FG Köln zurückverwiesen. Bereits anhängige Einspruchsverfahren zu diesem Modell können bis zum Ausgang dieses Musterverfahrens ruhen (§ 363 Abs. 2 AO; Aktenzeichen beim FG Köln für 2. Rechtszug noch nicht bekannt); Aussetzung der Vollziehung ist (weiterhin) zu gewähren (siehe auch Kurzinformation Ertragsteuern Ausgabe 3198 vom 26.01.1998). Bei erstmaligen Veranlagungen können die Verluste unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164. Abs. 1 AO) anerkannt werden. Bei drohendem Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung aus Zeitgründen (§ 164 Abs. 4 AO), sollten die Fälle durch eine entsprechende Änderung zu Ungunsten des Stpfl und einem nachfolgenden Einspruchsverfahren weiterhin bis zum Ausgang des Musterverfahrens offen gehalten werden.

III. Stellungnahme

1. Allgemeines

Der Stpfl erzielt aus den Rentenversicherungen Einkünfte aus § 22 EStG (zur Besonderheit bei der LEX Konzept-Rente siehe nachfolgend unter Tz. 2.1 Seite 9) und aus den zur Tilgung eingesetzten Kapitalanlagen (Kapitallebensversicherungen gegen Einmalbetrag oder Investmentpläne) Einkünfte aus § 20 EStG (Abs. 1 Nr. 6/Lebensversicherung, Abs. 1 Nr. 1/Investmentfonds). Die Finanzierungskosten für die Einmalbeträge dieser Einkunftsquellen, also den Erwerb der Kapitalanlagen, stellen grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen der betreffenden Einkunftsarten dar. Während der (i.d.R.) 15-jährigen Finanzierungsphase erzielt der Stpfl hohe Verluste aus den Einkunftsarten, denen - für den Bereich der Rentenversicherung - lebenslange positive Einkünfte nachfolgen.

Für die Anerkennung der Verluste ist Voraussetzung, dass jede Kapitalanlage (für sich gerechnet) voraussichtlich einen steuerlichen Totalüberschuss abwerfen wird. Für den BFH (Urteil vom 15.12.1999 a.a.O.) ist hierbei unerheblich, dass ein Überschuss möglicherweise erst in mehreren Jahrzehnten (im Urteilsfall nach 39 Jahren) anfällt. Gleichermaßen unmaßgeblich sei, dass unter Berücksichtigung der jährlichen Geldentwertung die zukünftigen positiven Erträge die anfänglichen Verluste nicht abdecken werden, da bei der Überschussprognose strikt die Nennbeträge der Einnahmen und Kosten zugrunde zu legen seien. Auf den Umfang des Erfolges komme es nicht entscheidend an; auch ein "bescheidener Überschuss" reiche als Indiz aus; so spricht der BFH selbst bei einem rechnerischen Überschuss von lediglich 17.899 DM (also - bei einem Zeitraum von etwa 4 Jahrzehnten - einem durchschnittlichen jährlichen steuerlichen Ertrag von nur ca. 450 DM für eine Investition im Wert von 120.000 DM) sogar von einem "deutlichen" Überschuss und stellt hierbei erkennbar nur auf eine absolute Zahl, aber nicht auf eine wirtschaftliche Berechnung ab. Der VIII. Senat des BFH betrachtet es in seinem Urteil vom 07.12.1999 (a.a.O.) hierbei auch als unerheblich, wenn die nicht steuerbaren Vermögensvorteile (also insb. Steuervorteile und Kursgewinne der Investmentpläne) die steuerpflichtigen Erträge deutlich übersteigen.

Bei der Gesamtwürdigung einer Überschussprognose seien die allgemein zugänglichen Erfahrungswerte der Vergangenheit verstärkt heranzuziehen. Gravierende nachträgliche Veränderungen könnten für spätere Veranlagungszeiträume bedeutsam werden, allerdings auch nur dann, soweit es dem Stpfl möglich und zumutbar sein sollte, auf die veränderte Situation zu reagieren.

2. Überprüfung der Überschussprognose

In jedem einzelnen Fall ist anhand der Prognosen der Versicherungsgesellschaften und der tatsächlichen Konditionen zur Fremdfinanzierung zu prüfen, ob jede Kapitalanlage für sich voraussichtlich einen Totalüberschuss abwerfen wird. Zur Vorlage einer solchen - auch für einen Außenstehenden übersichtlichen und leicht verständlichen - Überschussprognose ist der Stpfl verpflichtet, da er in den Anfangsjahren erhebliche Verluste aus §§ 20 und 22 EStG steuerlich geltend macht. In allen bekannten Fällen erstellen die Vertreiber dieser Modelle auch eine solche Überschussprognose und steilen sie ihren Kunden zur Verfügung. Die Überschussprognosen weisen stets einen positiven Überschuss aus, dessen Überprüfung nach den bisherigen Erfahrungen nur in Einzelfällen zu einem negativen Ergebnis geführt hat. Aus diesem Grund kann im Regelfall eine Überprüfung auch auf die nachfolgenden, unter Ziff. 2.1 und 2.2 häufiger aufgetretenen Fehler beschränkt werden.

Jede Überschussprognose umfasst stets folgende Positionen:

Einnahmen/RV

voraussichtliche jährliche Rentenzahlung lt. Prognose des Versicherungsunternehmens

* Ertragsanteil lt. § 22 EStG

* Anzahl der Jahre lt. amtlicher Sterbetafel 1986/1988 (Tabelle 6 zu § 12 BewG)

= voraussichtliche Einnahmen § 22 EStG

Einnahmen/LV

prognostizierte Ablaufleistung

- Einmalbetrag

= voraussichtliche Kapitalerträge § 20 EStG

Werbungskosten

Disagio

+ Zinsen laut Darlehensvertrag für Zeitraum der Zinsfestschreibung

+ Zinsen für Zeitraum nach Zinsfestschreibung (= Kreditbetrag * effektiver Zinssatz der Zinsfestschreibung)

+ Gebühren an Modellvertreiber

+ ggf. (wenn vertraglich vorgesehen) Gebühren für sonstige Auslagen und Auslandsüberweisungen

+ Pauschbetrag nach § 9a Nr. 3 EStG für Kalenderjahre nach Ablauf der Finanzierung

2.1. Einnahmen

a) Die Einnahmen sind dem Versicherungsnehmer als Kapitalgeber zuzurechnen. Eine abweichende Zurechnung bei einem Dritten infolge Einräumung eines (auch unwiderruflichen) Bezugsrechts kommt nicht in Betracht (vgl. zur Lebensversicherung BFH vom 30.06.1999 BStBl II S.742); die Abtretung der Versicherungsleistungen stellt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar.

Sind mehrere Personen Versicherungsnehmer (z.B. die Ehegatten oder ein Elternteil und Kind), sind die Einnahmen - sofern keine anderen Vereinbarungen im Versicherungsvertrag getroffen sind - nach Köpfen aufzuteilen. Eine Überschussprognose ist für jede Person zu erstellen (Grundsatz der sog. subjektbezogenen Totalperiode, vgl. BFH, BStBl 1987 II S. 774, 776; Schmidt, Rz. 30 zu § 15 EStG). Da bei Rentenzahlungen die Laufzeit der Rente in diesen Fällen zumeist vorn Leben mehrerer Personen abhängt, ist für die Bemessung der Ertragsanteile § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV zu beachten.

Hängt die Zahlung der Renteneinnahmen nicht vom Leben des Versicherungsnehmers, sondern vom Leben einer anderen (zumeist jüngeren) versicherten Person ab, sind die nach dem Tod des Versicherungsnehmers an dessen Erben weiterhin fließenden Rentenzahlungen in die Überschussprognose mit einzubeziehen. Zahlungen an den Gesamtrechtsnachfolger bleiben also - trotz eines subjektbezogenen Totalgewinns - bei der Überschussprognose für dieses Einkunftsquelle nicht außer Ansatz. Für die Bemessung des Ertragsanteils ist § 55 Abs. 1 Nr. 2 EStDV zu beachten.

Hiervon zu unterscheiden ist der Fall, dass die Renteneinnahmen mit dem Tod des Versicherungsnehmers enden und ein neuer Zahlungsanspruch zugunsten eines Hinterbliebenen entsteht. Die Hinterbliebenenversorgung als eigenständiger, aufschiebend bedingter Rentenanspruch ist nicht in die Überschussprognose mit einzubeziehen (vgl. H 167 "Ertragsanteil einer Leibrente" EStH 1999).

b) Leistungen inländischer Versicherungsunternehmen sind regelmäßig nur in Höhe einer Mindestverzinsung von ca. 4 % garantiert. Der Umfang der Überschussbeteiligung hängt von der zukünftigen tatsächlichen Ertragsentwicklung des Unternehmens ab. Für die Überschussprognose sind diese vom Unternehmen prognostizierten Zahlen zugrunde zu legen, da sie auf den Erfahrungswerten der Vergangenheit beruhen.

Rentenzahlungen setzen sich damit aus einer garantierten Mindestrente und einer optionalen Überschussrente zusammen. Auch wenn ein Teil der Rente voraussichtlich nicht in gleichmäßiger Höhe gezahlt werden wird, liegt im steuerlichen Sinne insgesamt (nur) eine Leibrente vor, die der Besteuerung mit dem Ertragsanteil gem. § 22 EStG unterliegt (vgl. auch § 22 EStG Fach 2 Nr. 9).

c) Leistungen ausländischer Versicherungsunternehmen unterliegen stets dem Währungskursrisiko. Wechselkursveränderungen sind grundsätzlich in eine Überschussprognose mit einzubeziehen (siehe zuletzt BFH, BFH/NV 1997 S. 478). Soweit die Modellanbieter von sich aus bereits Risikoabschläge in ihrer Berechnung berücksichtigt haben, sind diese in jedem Fall zu übernehmen. Da nach Auffassung des BFH (Urteil vom 15.12.1999 a. a. O.) den Erfahrungswerten der Vergangenheit entscheidende Bedeutung beizumessen ist, sind darüber hinaus die in der Prognoseberechnung zugrunde gelegten Werte mit den Durchschnittswerten der Vergangenheit zu vergleichen. Hierbei ist der Durchschnittswert aus umso mehr Kalenderjahren zu ermitteln, je länger die zu beurteilende Kapitalanlage läuft. So hat der BFH zur Beurteilung der ca. 40 Jahre laufenden Kapitalanlage letztlich auf den durchschnittlichen Umrechnungskurs der letzten 10 Jahre abgestellt.

d) Die regelmäßigen Auszahlungen der C M im Rahmen der LEX-Konzept-Rente sind nicht als Leibrente i.S. von § 22 EStG, sondern als Erträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu behandeln. Gegen die Annahme einer Leibrente spricht die zeitliche Befristung längstens auf das 96. Lebensjahr der versicherten Person, auch wenn der Versicherungsnehmer nach der statistischen Lebenserwartung dieses Alter im Regelfall nicht erreichen wird (zumal dann, wenn die Zahlungen an das Leben einer dritten, jüngeren Person geknüpft sind). Insbesondere widerspricht aber einer Leibrente die vertraglich vorgesehene Auszahlung des Restkapitals im Todesfall. Die zeitliche Befristung der regelmäßigen Auszahlungen sowie die Auszahlung lediglich des Policenwertes im Todesfall geben dem Vertrag weniger das Gepräge einer "klassischen" Kapitallebensversicherung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als vielmehr das eines "atypischen" Sparvertrags (vgl. hierzu BFH vom 09.11.1990 BStBl II 1991, 189).

Die Höhe der steuerpflichtigen Zinsanteile ist demnach nicht mit Hilfe der Tabelle in § 22 EStG zu bestimmen. Die tatsächlichen Erträge sind vom Unternehmen C M zu ermitteln. Nach den vorliegenden Prospektunterlagen soll jedem Kunden auch jährlich eine entsprechende Zinsabrechnung erteilt werden (dies gilt gleichermaßen für die Erträge aus den zur Tilgung vorgesehenen Investmentplänen).

2.2. Werbungskosten

a) Sind Versicherungsnehmer und Darlehensnehmer nicht identisch, sind die vom Darlehensnehmer getragenen Finanzierungskosten nicht dem Versicherungsnehmer zuzurechnen (Drittaufwand) und dementsprechend bei dessen Überschussprognose auch nicht zu berücksichtigen. Da der Darlehensbetrag dem Versicherungsnehmer zur Begründung eines eigenen Versicherungsanspruchs zur Verfügung gestellt wird, liegt in dieser Höhe eine Schenkung i.S. von § 518 BGB vor, die der Schenkungsteuerstelle mitzuteilen ist.

Trägt der Versicherungsnehmer allerdings nachweislich die Finanzierungskosten ganz oder teilweise, sind diese - trotz fehlender zivilrechtlicher Verpflichtung aus dem Darlehensvertrag - bei ihm steuerlich berücksichtigungsfähig, da es sich um Aufwendungen für die eigene Einkunftsquelle handelt, die also in eigenem Interesse getätigt werden (vgl. hierzu Beschlüsse des GrS vom 23.08.1999 BStBl II, 778ff). Soweit die Finanzierungskosten infolge Abtretung der Versicherungsansprüche aus den Versicherungsleistungen beglichen werden, liegen hiernach eigene Finanzierungskosten des Versicherungsnehmers vor.

b) Hat der Stpfl mehrere Kapitalanlagen fremd finanziert (Rentenversicherung - § 22 EStG; Kapitallebensversicherung/Investmentfonds - § 20 EStG) und daher mehrere Überschussprognosen zu erstellen, sind die Finanzierungskosten aufzuteilen. Die Zuordnung, richtet sich nach der tatsächlichen Verwendung der Kreditmittel. Hierfür ist nicht - als reine Absichtserklärung - der im Kreditvertrag aufgeführte Verwendungszweck maßgebend, sondern die tatsächliche Handhabung. Diese ergibt sich ausschließlich aus den Kontoauszügen. Werden alle Zahlungsvorgänge über ein einheitliches Konto abgewickelt, wobei regelmäßig neben dem Fremdkapital auch in geringerem Umfang Eigenmittel eingesetzt werden, können die Eigenmittel nicht durch reine Willenserklärung nur einer Kapitalanlage zugeordnet werden.

c) Werden die Finanzierungskosten in ausländischer Währung erbracht, gilt das unter Tz. 2.1 (Seite 9) zum Währungskursrisiko Gesagte entsprechend.

d) Soweit die Finanzierungskosten auf die Rentenversicherung entfallen, kommt eine Kürzung wegen laufender Kapitalrückzahlungen - entsprechend der Grundsätze zum refinanzierten Berlin-Darlehen (vgl. § 20 EStG Fach 4 Nr. 800) - nach Auffassung des BFH vom 15.12.1999 (a.a.O.) nicht in Betracht. Dies gilt umso mehr, als die Auszahlungen des Versicherungsunternehmens infolge Abtretung regelmäßig zur Bezahlung der Finanzierungskosten, also von Werbungskosten, verwandt werden und insoweit eine zulässige Darlehensumwidmung vorliegt.

e) Die regelmäßig bei der Zeichnung der Konzepte anfallenden Gebühren zugunsten der Modellvertreiber sind nicht uneingeschränkt als Finanzierungskosten abzugsfähig. Hierfür reicht es nicht aus, dass in den Gebührenabrechnungen die Aufwendungen überwiegend als "Kreditvermittlungskosten" u.ä. bezeichnet werden. Denn die Modellanbieter vermitteln nicht nur die Finanzierung, sondern insbesondere auch die Versicherungsabschlüsse (Renten-, Kapitallebens-, Risikoversicherung), ohne dass dieser Tätigkeitsbereich in den Gebührenabrechnungen seinen Niederschlag findet. Mangels anderweitiger Unterlagen sind die Gebühren daher im Zweifelsfall im Verhältnis der vermittelten Kapitalanlagen (Einmalbeträge in die Versicherung) sowie des Kreditbetrags aufzuteilen und der auf den Kredit entfallende und damit als Finanzierungskosten abzugsfähige Anteil - in Anlehnung an den sog. Bauherrenerlass, BMF, BStBl I 1990, 366 Tz. 4.1.1.) - auf 2 % des Darlehensbetrages zu beschränken.

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 11.04.2000 - 8 K 671/98 die Gebühren bei der Sicherheits-Kompakt-Rente (SKR) in vollem Umfang zum Abzug zugelassen. Gegen die Entscheidung wurde allerdings Revision eingelegt.

Die auf die Vermittlung der Versicherungsabschlüsse entfallenden Gebührenteile sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig, sondern - ähnlich wie z.B. Maklerkosten beim Erwerb einer Immobilie - Bestandteil der Anschaffungskosten. Diese sind steuerlich nicht berücksichtigungsfähig. (vgl. BFH, BStBl II 1989, 934). Dies gilt gleichermaßen für das im Fall der LEX-Konzept-Rente einbehaltene "Agio" i. H. von regelmäßig 7 % der Einzahlungen. Die Vermittlungskosten stellen auch keine Beratungskosten i.S. des BMF-Schreibens vom 20.11.1997 BStBl I 1998, 126 (vgl. § 22 EStG Fach 5 Nr. 1) dar. Im übrigen ist die Regelung prinzipiell nicht anzuwenden, wenn nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Aufwendungen. der Vermögensbildung dienen; hiervon ist aber - schon nach dem eigenen Sachvortrag der Stpfl - stets auszugehen.

3. Verfahrenshinweise

3.1. Anhängige Einspruchsverfahren können auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 15.12.1999 (a.a.O.) sowie der obigen Ausführungen nunmehr entschieden und erstmalige Veranlagungen entsprechend bearbeitet werden. Die Entscheidungen können endgültig ergehen; insbesondere bedarf es keiner vorläufigen Steuerfestsetzung i.S. von § 165 Abs. 1 AO.

3.2. Die abschließende Entscheidung setzt in jedem Fall voraus, dass der Stpfl zum Nachweis der entstandenen Aufwendungen und seiner Überschusserzielungsabsicht die zur Überprüfung erforderlichen Unterlagen vollständig eingereicht hat. Hierzu gehören insbesondere:

- Überschussprognose sowie Prospekte und sonstige Vertriebsunterlagen, aufgrund derer der Stpfl sich zum Abschluss des Modells entschieden hat

- Versicherungsscheine

- Darlehensvertrag

- Kontoauszüge zum Nachweis der tatsächlichen Kreditverwendung, ggf. mit schlüssigem Nachweis des eingesetzten Eigenkapitals

- Nachweis der geltend gemachten Aufwendungen

Stichprobenweise sollte auch die Höhe der tatsächlichen Einnahmen in der Folgezeit anhand von Abrechnungen der Versicherungsunternehmen und/oder Kontoauszügen überprüft werden.

Es ist darauf zu achten, dass nicht nur unvollständige Kopien oder Vertragsentwürfe vorgelegt werden. Bei Vereinbarungen mit ausländischen Vertragspartnern ist eine deutsche Übersetzung anzufordern (§ 87 Abs. 2 AO), wenn Zweifel an der Bedeutung bestimmter vertraglicher Formulierungen bestehen sollten.

3.3. Grundsätzlich können spätere gravierende Veränderungen im Sachverhalt für spätere Veranlagungszeiträume bedeutsam werden und einen Wechsel in der steuerlichen Beurteilung erforderlich machen (also insbesondere die Verneinung einer Überschusserzielungsabsicht bei ursprünglicher Anerkennung). (Nicht nur) aus diesem Grund sollte das Ergebnis der erstmaligen Prüfung und die Prüfungsgrundlagen (also die der Entscheidung zugrunde gelegte Überschussprognose) in geeigneter Form dokumentiert und für die nachfolgenden Jahre vorgehalten werden; hierfür bietet sich eine Notiz in der DT-Maske 10 mit Querverweis auf die z.B. im Vorhefter, in einer Vertragsakte oder im V-Ordner gesondert abgelegte Überschussprognose an.