08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 19.06.2002 – V 13/2000
-Die Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz bedeutet die Verwaltung des Grundbesitzes für den eigenen Bedarf einschließlich Vermietung und Verpachtung.
-Bestimmte Tätigkeiten stehen der Kürzung nicht entgegen. Hierzu gehört die Nutzung und Verwaltung eigenen Kapitalvermögens, nicht jedoch die Hingabe von Sicherheiten.
-Nebengeschäfte sind nur dann kürzungsunschädlich, wenn sie erforderlich sind, um die für die Grundstücksverwaltung benötigten Kredite zu beschaffen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Klägerin trotz der zur Absicherung von Krediten an die Firma Xxx GmbH & Co KG gegenüber den Gläubigerbanken eingegangen Verbindlichkeiten die erweiterte Kürzungsmöglichkeit des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zusteht.
Die Klägerin gehört zum Konzern Xxx. Komplementärin der Klägerin ist die Xxx GmbH, beteiligt mit 0 DM. Gesellschafter der Komplementär GmbH sind Xxx mit 75 %, Xxx mit 15 % und Xxx mit 10 %. Kommanditisten waren die Xxx GmbH & Co Beteiligungs KG mit 75.000 DM, Xxx mit 15.000 DM und Xxx mit 10.000 DM Kommanditeinlage. In den Streitjahren ab 1989 waren Gesellschafter der Xxx Verwaltungs GmbH (=Komplementär GmbH) Xxx mit 75 %. Die GmbH hielt eigene Anteile von 25 %. Kommanditisten waren wiederum die Firma Xxx GmbH & Co BeteiligungsKG mit einer Einlage von 575.000 DM und Xxx mit einer Einlage von 2.000 DM.
Gegenstand des klägerischen Unternehmens ist nach § 2 des Gesellschaftsvertrags vom 23. September 1971 die Errichtung und Verwaltung von Haus- und Grundbesitz, die Übernahme von Dienstleistungen im Bereich des Bau- und Wohnungswesens auch für die Xxx-Unternehmensgruppe, die Betreuung von Wohn- und gewerblichen Bauten aller Art, ferner der Erwerb und Verkauf von bebauten und unbebauten Grundstücken, sowie die Durchführung von Bau- und Grundstücksfinanzierungen, weiter die Ausführung von Planungs-, Entwurfs- und Terrainerschließungsaufgaben.
Die Klägerin verkaufte mit notariellem Vertrag vom Dezember 1985 ein Wohngebäude mit 11 Eigentumswohnungen in Y, ein Wohnhaus mit 18 Eigentumswohnungen in X und ein Haus mit 24 Wohneinheiten in Z, ZA an die Fa. Xxx Wohnungs- und Aufbau GmbH & Co. KG (Xxx KG). 1988 erwarb sie ein Wohngebäude mit 6 Wohnungen in Z, ZB, und ein 4.368 qm großes unbebautes Grundstück in Z, ZC für ca. 2,8 Millionen DM.
Die klägerische Firma ist bereits im Jahr 1984 zugunsten des verbundenen Bauträgerunternehmens Xxx KG gegenüber insgesamt 5 Kreditinstituten verschiedene Eventualverbindlichkeiten eingegangen.
Dies sind
Verbindlichkeiten aus Bürgschaften.
Die Klägerin übernahm gegenüber der Sparkasse Z eine selbstschuldnerische Bürgschaft unter Verzicht auf die Einrede der Vorausklage zur Absicherung von Darlehen an die Xxx KG in folgender Höhe:
| 1986 | 1987 | 1988 | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 |
| 2.693.045 | 2.672.641 | 2.172.643 | 9.662 | --- | 9.662 | 0 |
Verbindlichkeiten aus der kumulativen Schuldübernahme gegenüber Kreditinstituten für Kontokorrentkredite der Xxx KG in folgender Höhe:
| 1986 | 1987 | 1988 | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 |
| 7.444.485 | 6.104.677 | 2.930.399 9 | 1.081.571 | --- | 1.081.571 | 1.077.625 |
Haftung aus der Bestellung von Grundschulden zur Sicherung von Krediten an die Xxx KG in folgender Höhe:
| 1986 | 1987 | 1988 | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 |
| 1.180.000 | 1.180.000 | 4.468.423 | 1.315.465 | --- | 1.315.465 | 815.882 |
Für 1990 liegen keine konkreten Zahlen vor.
Geschäftsgegenstand der Xxx KG ist nach deren Gesellschaftsvertrag ebenfalls die Errichtung und Betreuung von Wohn- und Miethausbauten sowie gewerblichen Bauten aller Art, sowie die Verwaltung und Nutzung dieses Grundbesitzes. An den insgesamt 1,5 Millionen DM Stammkapital der Xxx KG sind die Xxx GmbH & Co Beteiligungs KG mit 975.000 DM, Xxx mit 130.000 DM und Xxx mit 195.000 DM als Kommanditisten beteiligt. In Höhe von 200.000 DM ist beteiligt die Xxx Bauträgergesellschaft xxx mbH &Co KG als Komplementärin.
Ab 1989 sind Kommanditisten die Xxx GmbH & Co. Beteiligungs KG mit 975.000 DM Einlage und Xxx mit 30.000 DM Einlage.
In den Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre ging die Klägerin davon aus, dass die Gewährung der Eventualverbindlichkeiten für die Bauträgerfirma keine gewerbliche Tätigkeit darstelle, sie selbst nur vermögensverwaltende Tätigkeiten ausgeübt habe und ihr somit trotz der Gewährung der Eventualverbindlichkeiten an die Bauträgerfirma die erweiterte Kürzung ihres Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zustehe.
Das Finanzamt veranlagte zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO entsprechend den Angaben in den Gewerbesteuererklärungen und setzte in den Gewerbesteuermessbescheiden als Kürzungsbetrag i.S.d. § 9 Nr. 1 folgende Beträge fest:
| 1986: | 1.127.075 DM, | |
| 1987: | 947.808 DM, | |
| 1988: | 999.719 DM, | |
| 1989: | 574.779 DM, | |
| 1990: | 531.805 DM, | |
| 1991: | 1.275.594 DM | und |
| 1992: | 303.594 DM. |
In sämtlichen Streitjahren führte dies zu einem Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag von 0 DM, 1986 belief sich der Gewerbeertrag auf .1. 98.782 DM, 1988 auf ./. 85.648 DM und in den übrigen Streitjahren auf 0 DM. Aufgrund der Feststellung einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung (Bp-Bericht vom 30.12.1991, AB-Nr.78/91 G; Bp-Bericht vom 10.05.1995, AB-Nr. 127/94 M) änderte das beklagte Finanzamt die Gewerbesteuermessbescheide 1986 - 1988 mit Änderungsbescheiden nach § 164 Abs. 2 AO vom 10.06.1992 und die Gewerbesteuermessbescheide 1989 - 1992 mit Änderungsbescheiden nach § 164 Abs. 2 AO vom 16.07.1996. Das Finanzamt ließ nunmehr nur noch einen Kürzungsbetrag von jährlich 255.344 DM zum Abzug zu. Dies entsprach 1,2 % des Einheitswerts des Grundbesitzes der Klägerin gern. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG.
Entsprechend änderte sich Gewerbeertrag und der Steuermessbetrag nach Gewerbeertrag:
| 1986 | 1987 | 1988 | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 | |
| Gewerbeertrag nach Freibetrag in DM | 760.300 | 629.900 | 517.800 | 231.900 | 196.700 | 805.100 | 34.800 |
| SteuerMeßBetrag in DM | 38.015 | 31.495 | 25.890 | 11.595 | 9.835 | 40.255 | 1.740 |
Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Außerdem hatte das Finanzamt entsprechend den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheiden den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG gesondert festgestellt:
| mit Bescheid vom | auf den | in Höhe von DM |
| 14.07.93 | 31.12.90 | 376.591 |
| 27.07.93 | 31.12.91 | 375.691 |
| 08.02.94 | 31.12.92 | 351.992 |
Nach den Änderungen der Gewerbesteuermessbescheide wurden am 16.07.1996, 02.05.1996 und 24.07.1996 die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes aufgehoben.
Die Klägerin legte gegen alle Änderungsbescheide Einspruch ein. Die Einsprüche blieben jedoch erfolglos und wurden mit Einspruchsentscheidung vom 06.12.1999 als unbegründet zurückgewiesen. Eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 GewStG komme nicht in Betracht, wenn Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene. Darunter sei auch ein Gewerbebetrieb zu verstehen, an dem der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Im vorliegenden Fall habe der Grundbesitz der Klägerin durch seine Beleihung in mittelbarer Weise dem Gewerbebetrieb der Gesellschafter der Klägerin gedient. Es habe ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit den gewerblichen Aktivitäten der Bauträgerfirma Xxx- Xxx- Xxx GmbH & Co KG bestanden, da die Sicherheitsleistungen der Klägerin auf den besonderen geschäftlichen Kreditbedarf der Bauträgerfirma ausgerichtet gewesen seien. Dies gehe über den Rahmen der Verwaltung eigenen Grundbesitzes und Kapitalsvermögens weit hinaus. Klägerin legte gegen alle Änderungsbescheide Einspruch ein. Die Einsprüche
Gewerbliches Handeln sei auch die Übernahme von Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen zugunsten Dritter. Die Klägerin habe durch ihre Sicherheitsleistungen an der Bau- und Geschäftstätigkeit Dritter gewerblich mitgewirkt. Dies sei der Verwaltung eigenen Kapitalvermögens fremd. Die Klägerin habe auch über die Gewährleistungsverträge am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Außerdem habe sie ein erhebliches Unternehmerrisiko getragen. Das Streben nach Gewinn müsse nicht Hauptzweck der gewerblichen Betätigung sein. Die Klägerin habe ihre Tätigkeit auch unentgeltlich für die verbundene Bauträgerfirma ausüben können, weil es sich bei dem verbundenen Unternehmen um eine ganz oder teilweise beteiligungsidentische Personengesellschaft gehandelt habe. Außerdem liege keine Gewinnlosigkeit vor, weil eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben sei. Die Gewährung der Kürzungsmöglichkeit setze voraus, dass neben der vom Gesetz ausdrücklich zugelassenen Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens und der Errichtung und Veräußerung von Ein- und Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen sowie der Betreuung von Wohnungsbauten ausschließlich eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt werde. Auch eine für sich genommen nicht gewerbliche Tätigkeit könne der Kürzungsmöglichkeit entgegenstehen, wenn sie einen gewissen Umfang erreiche, obwohl die Tätigkeit selbst ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werde. Außerdem sei die gesetzliche Aufzählung unschädlicher Tätigkeiten abschließend. Die unentgeltliche Gestellung von Sicherheiten für Kredite eines verbundenen Unternehmens gehöre nicht dazu. Die Firma weise alle Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf. Die Voraussetzungen für die sog. erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG seien nicht erfüllt, die Firma könne nur den pauschalen Abzug von 1,2 % der Einheitswerte der Betriebsgrundstücke vornehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG).
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.
Die Gestellung von Sicherheiten und Abgabe von Bürgschaftserklärungen sei keine die erweiterte Kürzung ausschließende gewerbliche Betätigung. Die Sicherheitengestellung erfülle nicht das Merkmal des „Dienens” i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. „Dienen” setze voraus die unmittelbare Überlassung eines Wirtschaftsguts zur Nutzung durch den Gesellschafter selbst. Nutzung sei hier als Zugehörigkeit des überlassenen Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen des Gesellschafters zu verstehen. Die Firma Xxx KG sei jedoch nicht Gesellschafter der Klägerin, so dass von einer Nutzung des Grundstücks der Klägerin im Gewerbebetrieb eines Gesellschafters keine Rede sein könne. Die Übernahme der dinglichen Haftung eines Wohnungsunternehmens durch Belastung seines Grundbesitzes gehöre noch zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Durch die Eintragung von Grundschulden auf dem Grundstück ließen sich keine gewerblichen Einkünfte erzielen, weil die Einkünfteerzielung außerhalb des Bereichs der Gesellschaft liege. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG sei bei der Einräumung dinglicher Sicherheiten nicht einschlägig. Die Tätigkeit der Klägerin erfülle auch nicht das gewerbliche Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da ein Wille der Klägerin, mit jedem, der die Voraussetzungen erfülle, in geschäftliche Verbindungen zu treten, für außenstehende Dritte nicht erkennbar geworden sei. Die Klägerin hätte auch nie vergleichbare Eventualverpflichtungen gegenüber einem mit ihr gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen Dritten übernommen.
Außerdem habe es an einer Gewinnerzielungsabsicht gefehlt, da die Sicherheiten der Schwestergesellschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden seien.
Auch könne eine mittelbare Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr über die Bauträgerfirma Xxx KG nicht angenommen werden, da eine diesbezügliche Erstreckung der Gewerblichkeit nur im Rahmen der zur Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze möglich wäre. In der Übernahme der o.g. Verpflichtungen liege jedoch keine Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen, so dass mangels sachlicher Verflechtung eine Betriebsaufspaltung nicht in Betracht komme. Der vom Finanzamt behauptete „sehr enge wirtschaftliche Zusammenhang” mit den gewerblichen Aktivitäten der Xxx KG reiche hierfür nicht aus.
Die Klägerin beantragt, die Gewerbesteuermessbescheide 1986 - 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 06.12.1999 aufzuheben und die Gewerbesteuermessbeträge unter Berücksichtigung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung festzusetzen,
die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewerbeverlustvortrags aufzuheben und unter Berücksichtigung der beantragten Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Der Klägerin steht die Möglichkeit der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht zu.
Das Finanzamt hat die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zu Recht aufgehoben.
Die Summe des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG und der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG wird gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG gekürzt um 1,2 v.H. des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes. Anstelle der Kürzung nach Satz 1 tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes errichten und veräußern, eine sachlich weitergehende Vergünstigung, nämlich die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes und auf die Betreuung von Wohnungsbauten entfällt (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG).
Begünstigt sind alle Grundstücksunternehmen, unabhängig von ihrer Unternehmensform. Maßgeblich ist die tatsächliche Tätigkeit, so dass auch die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft einer GmbH & Co.KG unter die gewerbesteuerliche Begünstigungsnorm fällt, unabhängig davon, dass sie gern. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einkommensteuerlich einen Gewerbebetrieb unterhält.
Die Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz bedeutet die Verwendung des Grundbesitzes für den eigenen Bedarf einschließlich Vermietung und Verpachtung. Die Tätigkeit darf ihrer Natur nach nicht gewerblich sein. Die Nutzung des eigenen Grundbesitzes umfasst jedoch auch Neubautätigkeiten im eigenen Namen für eigene Rechnung auf eigenem Grund und Boden sowie die Verwaltung eigener fertiggestellter Wohngebäude. Nutzung erlaubt auch den Ankauf von Bauland, wenn darauf eigene Gebäude errichtet und im Eigentum des Grundstücksunternehmens bleiben sollen. Die Begünstigung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist erst dann zu versagen, wenn die Grundstücksverwaltung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht und gewerblichen Charakter annimmt. Die Vermietung wird jedoch nicht dadurch zu einer gewerblichen Tätigkeit, dass es sich um eine Vielzahl von Objekten handelt. Die Nutzung umfasst sogar auch die gelegentliche Veräußerung von Grundstücken, nicht jedoch deren planmäßige Parzellierung und Veräußerung i.S. eines gewerblichen Grundstückshandels.
Die Grundstücksverkäufe in Y, X und Z, ZA an die Xxx KG im Jahr 1985 und die Ankäufe von sechs Wohnungen in ZB 4, Z, und des unbebauten Grundstücks in ZC, Z, im Jahr 1988 stehen der erweiterten Kürzungsmöglichkeit nicht entgegen, zumal in den Folgejahren kein Grundstückshandel mehr stattgefunden hat und bei gebotener Mehrjahres-Betrachtung kein gewerblicher Grundstückshandel erkennbar ist.
Neben der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes erlaubt der Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bestimmte Tätigkeiten des Grundstücksunternehmens, die der Kürzung des Gewerbeertrags nicht entgegenstehen. Hierzu gehört einmal die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens. Hierunter fällt nicht die Hingabe von Sicherheiten. Eine Grundschuld bzw. Bürgschaft gewährt zwar einen Anspruch auf Zahlung einer bestimmten Geldsumme aus dem belasteten Grundstück bzw. dem Bürgschaftsversprechen. Der Anspruch kann auch Zinsen umfassen. Kapitalvermögen verwaltet und nutzt aber nicht der Besteller der Grundschuld, dessen Grundstück belastet ist bzw. der Schuldner aus einem Bürgschaftsversprechen, sondern derjenige, dem die Ansprüche aus Grundschuld bzw. Bürgschaft zustehen und der ggf. den durch die Grundschuld bzw. Bürgschaft gesicherten Kredit gewährt hat. Ein eventuelles Entgelt, dass der Besteller einer Grundschuld bzw. der Schuldner der Bürgschaft vom Kreditnehmer oder Kreditgeber für die Absicherung des Kredits erhält, ist Gegenleistung für die Übernahme der Haftung und nicht für die Verwaltung oder Nutzung von Kapital (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1997 1 R 61/96, BFHE 184, 108, BStBI. 11 1998, 270; Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Anm. 28; Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Anm. 158). Folglich werden aus diesbezüglichen Aktivitäten keine Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) bezogen, sondern Einkünfte sonstiger Art (Urteil des FG Hamburg vom 13.12.1989 11 192/87, EFG 1990, 439).
Im zu entscheidenden Fall diente das Grundpfandrecht der Absicherung eines Bankdarlehens, das die Mehrheitgesellschafterin der Klägerin aufgenommen und zum Erwerb eines Anteils an der Klägerin verwendet hatte. Für die Übernahme der dinglichen Haftung war im vom Bundesfinanzhof zu entscheidenden Fall eine Provision gezahlt worden.
Im anhängigen Streitfall diente die Übernahme von Sicherheiten einem gewerblichen Unternehmen, dem Bauträgerunternehmen Xxx KG für dessen laufenden Geschäftsbetrieb. Damit hat die Klägerin - angesichts der Höhe der Eventualverbindlichkeiten (1989 z.B. 2,4 Mio. DM, Grundbesitz 19 Mio DM) - entscheidend Einfluss auf den Geschäftsbetrieb des Bauträgerunternehmens genommen, und damit die ausschließliche Verwaltung eigenen Grundbesitzes verlassen. Die Klägerin hat darüber hinaus nicht nur Kredite mit ihrem Grundvermögen abgesichert, sondern ist Bürgschaftsversprechen und Schuldübernahme eingegangen. Dies hat mit der ausschließlichen Verwaltung eigenen Grundbesitzes nichts mehr zu tun.
Der Bundesfinanzhof hat im übrigen solche Nebentätigkeiten nur dann als begünstigungsunschädlich angesehen, wenn das entsprechende Geschäft „als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden muss” (BFH-Urteil vom 27.04.1977 1 R 214/75, BFHE 122, 531, BStBI. II 1977, 776), mithin eine wirtschaftlich vernünftig gestaltete Grundstücksverwaltung ohne eine solche Nebenverrichtung nicht möglich wäre.
Das heißt, die Nebengeschäfte müssen grundsätzlich erforderlich sein, um die für die Grundstücksverwaltung und -nutzung benötigten Kredite zu beschaffen. Dies muss im Streitfall verneint werden, da die Klägerin nicht für sich Kredite beschafft hat, sondern für die Xxx KG, also für einen Dritten. Die Sicherheitenbestellung im Rahmen der Kreditbeschaffung eines Dritten wirkte sich jedoch wirtschaftlich bei der Klägerin nicht gewinnerhöhend aus. Im Gegenteil, war die unentgeltliche Sicherheitenbestellung sogar mit einem erheblichen Unternehmerrisiko verbunden.
Kürzungsunschädliche Nebentätigkeit i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 kann zwar grundsätzlich nur eine Betätigung sein, die selbst nach § 1 Abs. 1 GewStDV der Gewerbesteuer unterliegt und deshalb die Merkmale eines Gewerbebetriebs Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfüllt. An der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehlt es hier jedoch trotz der Unentgeltlichkeit der Sicherheitenbestellung nicht. Denn die Sicherheiten und Bürgschaften sind zugunsten der Gesellschafter der Klägerin hingegeben worden, so dass eine etwaige Gewinnlosigkeit auf verdeckten Gewinnausschüttungen beruhen würde. Den Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wäre damit jedoch nicht genügt.
Dieses Ergebnis entspricht auch § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Nach dieser Vorschrift gilt die Vergünstigung des Satzes 2 nicht, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient. Diese Voraussetzung ist hier erfüllt.
Durch die Bestimmung des § 9 Nr. 1 S. 5 GeStG soll erreicht werden, dass die Vergünstigung nicht einer Grundstücksgesellschaft zu Teil wird, die zwar selbst die Verwaltung ihres Grundbesitzes und ggf. ihres Kapitalvermögens nicht in gewerblichem Rahmen ausübt, aber doch durch einen ihrer Gesellschafter mit einem Gewerbebetrieb verbunden ist (Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Anm. 191). Hat also eine Grundstücksgesellschaft ihren Grundbesitz ganz oder zum Teil gegen oder ohne Entgelt einem ihrer Gesellschafter zur Nutzung in seinem gewerblichen Betrieb überlassen, so verliert sie die Vergünstigung.
Dies gilt auch dann, wenn ein Grundstücksunternehmen seinen Grundbesitz ganz oder zum Teil an eine Personengesellschaft überlassen hat, an der ein Gesellschafter des Unternehmens beteiligt ist. Unter Gewerbebetrieb eines Gesellschafters ist auch ein Gewerbebetrieb zu verstehen, an dem der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Ausgangspunkt für die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG war der Gedanke, die Kapitalgesellschaften und später auch gewisse Personengesellschaften, die ohne Rücksicht auf die Art ihrer Tätigkeit stets gewerbesteuerpflichtig sind, den Einzelpersonen gewerbesteuerlich insoweit gleichzustellen als sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen. Aus dem Begriff der Mitunternehmerschaft folgt, dass jeder Mitunternehmer zusammen mit den anderen Mitunternehmern jeweils als Unternehmer des anderen Gewerbebetriebes betrachtet werden kann. Dafür spricht gerade auch die Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Daher ist es mit dem Sinn und Zweck des Satzes 5 des § 9 Nr. 1 GewStG vereinbar, den Gewerbebetrieb der Gesellschaft zugleich als solchen jeden einzelnen Gesellschafters anzusehen. Sinn und Zweck der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, nur solche Unternehmen zu begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind, kann nur erfüllt werden, wenn in den Anwendungsbereich des Satzes 5 die Fälle der Mitunternehmerschaft einbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 24.09.1969 1206/64, BFHE 97, 40, BStBI. II 1969, 738; vom 18.12.1974, 1 R 10/73, BFHE 115, 437, BStBI. 11 1975, 268). Es genügt, dass an der Klägerin dieselben natürlichen Personen als Gesellschafter beteiligt sind wie an der Xxx KG (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBI. 11 1999, 168). Im vorliegenden Fall waren in sämtlichen Streitjahren die Kommanditisten der Klägerin und der Xxx KG identisch. Die Komplementärin der Klägerin, die Xxx Verwaltungs GmbH, war ebenfalls Komplementärin der Komplementär GmbH & Co.KG der Xxx KG. Somit kann in allen Streitjahren von einer weitestgehenden Beteiligungsidentität der Gesellschaften ausgegangen werden. In welchem Umfang ein Gesellschafter jeweils an der Grundstücksgesellschaft beteiligt ist, ist für den Wegfall der Vergünstigung im übrigen ohne Bedeutung.
Der Grundbesitz der Klägerin dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters vor allem dann, wenn er von diesem wie im Streitfall genutzt wird. Durch die Bestellung von Sicherheiten in erheblichem Umfang (vgl. Urteil des RFH vom 19.09.1939 RStBI. 40, 38, vgl. auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG, Rz. 98) für betriebliche Kredite der Xxx KG diente der Grundbesitz der Klägerin den betrieblichen Zwecken der Xxx KG.
Erträge einer Kapitalgesellschaft sollen dann nicht begünstigt sein, wenn sie aus Grundbesitz erzielt werden, der ohne die Zwischenschaltung der Gesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des Gesellschafters darstellen würde. In welcher Weise das Nutzungsverhältnis begründet wird, ist unerheblich. Der Begriff „Dienen” ist der Begriffsbestimmung des notwendigen Betriebsvermögens entlehnt (Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 1 Anm. 33). Es muss sich folglich um Grundstücke handeln, die nicht zum Verbrauch oder zur Veräußerung, sondern zum Gebrauch im Unternehmen bestimmt sind und deren dauernde Nutzung laufende Einnahmen erbringen soll. In damit vergleichbarer Weise muss der Grundbesitz den Gesellschafter dienen, ohne dass jener in dessen Eigentum stehen muss.
Die Aufhebung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1990, 1991 und 1992 ist zu Recht erfolgt.
Der maßgebende Gewerbeertrag wird um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Er hebungszeiträumen nach den Vorschriften der §§ 7-10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Höhe der vor tragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (§ 10a Satz 1 und 2 GewStG). Maßgebender Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Ein kommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG). Der maßgebende Gewerbeertrag ist der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird (§ 10 Abs. 1 GewStG). Vortragsfähiger Fehlbetrag ist demnach nur ein für vorangegangene Erhebungszeiträume ermittelter Fehlbetrag. Da der Klägerin die erweiterte Kürzungsmöglichkeit des Gewerbeertrags ab den Jahren 1986 nicht zustand, hat das Finanzamt der Gewerbebesteuerung nur den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zu Grunde gelegt. In den Jahren ab 1986 sind in Folge dessen keine vortragsfähigen Gewerbeverluste entstanden, sondern der Gewerbeertrag war immer positiv. Ein Verlustvortrag war nicht mehr möglich, die Aufhebungsbescheide vom 16.07., 02.05. und 27.07.1996 sind rechtmäßig.
Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.
