08.01.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 16.12.2004 – VI 94/03

Die Veräußerung einer eigengenutzten Immobilie durch einen Grundstückshändler innerhalb eines Zeitraumes von ca. 5 Jahren nach Erwerb kann diesem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen sein, wenn sich keine besonderen Sachzwänge für die Veräußerung (z.B. Finanzierungsschwierigkeiten) feststellen lassen.

Tatbestand

Streitig ist die Einbeziehung eines Grundstücksgeschäfts in den gewerblichen Grundstückshandel sowie die Beurteilung von im Zusammenhang mit Grundstücksgeschäften entstandenen Darlehenszinsen als Dauerschuldzinsen.

Der Kläger ist Rechtsanwalt und erzielte neben Einkünften aus selbstständiger Arbeit auch solche aus Gewerbebetrieb als gewerblicher Grundstückshändler. Er war an verschiedenen Grundstücksgemeinschaften beteiligt, die Mehrfamilienhäuser erwarben, in Wohnungseigentum aufteilten und veräußerten. Hierzu zählten u.a. die Objekte X-Straße und Y-Straße. Zwischen 1983 und 1985 wurden beispielsweise bei dem Objekt Y-Straße sieben Wohnungen veräußert und zwischen 1985 und 1988 bei dem Objekt X-Straße vier Wohnungen. In diesem Zusammenhang gewährte die H-Bank gemäß Vereinbarung vom 25.04.1984 (Anl. K 15) dem Kläger einen Bauzwischenkredit über 1.400.000 DM „in laufender Rechnung bis auf weiteres, zunächst bis zum 11.04.1985”. In der Vereinbarung heißt es weiter: „Der Kredit dient zur Finanzierung der drei Eigentumswohnungen sowie der Gewerbefläche von rd. 550 qm zum Objekt Hamburg ..., X-Straße.”

Besichert wurde das Darlehen durch Gesamtgrundschulden über 1.4 Mio. DM, eingetragen in den neu zu bildenden Wohnungsgrundbüchern für das ... Grundstück (X-Straße) sowie einer Grundschuld über 140.000 DM an dem Grundstück V-Weg, an dem der Kläger zu 1/3 Miteigentum hatte. Die entsprechenden Einkünfte aus dieser Tätigkeit erklärte der Kläger als solche aus gewerblichem Grundstückshandel.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 1.10.1983 erwarb der Kläger das Grundstück Y-Weg mit Wirkung zum 1.12.1983 zu einem Kaufpreis von 1.523.000 DM. In der Folgezeit führte er umfangreiche Instandsetzungs- und Renovierungsmaßnahmen durch. Lt. Bp-Bericht vom 10.4.1989 betreffend den Zeitraum 1984 bis 1986 wurde insoweit anschaffungsnaher Aufwand in 1984 und 1985 von insgesamt 384.160,52 DM (einschließlich einer Mieterabfindung von 67.069,63 DM) ermittelt und ca. 300.000 DM als sofort abziehbare Kosten. Beispielsweise wurden im Gesamtobjekt Reparaturen (betr. Parkett, Fliesen, Glas und Balkone) für 31.629,64 DM durchgeführt, das geschnitzte Treppenhaus wurde restauriert. Geltend gemachte Malerkosten von 102.600 DM wurden mangels Leistungsbeschreibungen steuerlich von der BP nicht anerkannt (Wegen der Einzelheiten der Renovierungsarbeiten wird auf den zur Akte gereichten Foto-Bildband und den BP-Bericht vom 10.4.1989 Bezug genommen).

Der Kläger nutzte das erste OG des Objekts Y-Weg ab dem 1.1.1984 zu eigenen Wohnzwecken (43,14% der Gesamtfläche von 636 qm). Hierfür baute er lt. BP-Bericht eine Küche für 42.000,45 DM und einen Kamin ein, das Bad ließ er mit schwarzen Fliesen kacheln und Tischlerarbeiten für Einbauten im Wert von brutto 59.691,24 DM durchführen. Das Erdgeschoss (28.34% = 180,21 qm) diente ihm ab 1.8.1984 als Rechtsanwaltskanzlei. Das zweite OG (28,52% = 181,62 qm) wurde fremdvermietet, und zwar überließ er gemäß Mietvertrag vom 22.9.1987 für die Zeit vom 10.10.1987 bis 31.12.1988 Räume als Atelier zu einer Brutto-Miete von 855,- DM an eine Studentin und gemäß Mietvertrag vom 15.12.1987 - beginnend ab dem 1.1.1988 - zu einer Brutto-Miete von 570,- DM Räume als Kanzlei an den Rechtsanwalt R. Dieser bildete später, nach dem Streitzeitraum ab dem 1.1.1990 eine Sozietät mit dem Kläger. Ferner nutzte ein weiterer Rechtsanwalt, mit dem der Kläger nicht assoziiert war, zwischen 1985 und 1987 Räumlichkeiten im Souterrain als Rechtsanwaltskanzlei.

Um das Erdgeschoss als Rechtsanwaltskanzlei nutzen zu können, hatte der Kläger ein Widerspruchsverfahren gegen die Ablehnung der beantragten Nutzungsänderung für die Herrichtung der Räume zur anwaltlichen Tätigkeit im reinen Wohngebiet geführt, das mit einer Verständigung endete, wonach eine anwaltliche Tätigkeit im Rahmen bestimmter Flächennutzungen, beschränkt auf das Erdgeschoss, gestattet wurde.

Die Finanzierung des Kaufpreises erfolgte zunächst durch die A-Bank. Diese gewährte gemäß Darlehensangeboten vom 7.11.1983 Darlehen über insgesamt 2.2 Mio. DM, und zwar über 1 Mio. DM zu einem Zinssatz von 8% mit einer Laufzeit bis zum 31.12.1984, sowie über 900.000 DM und 300.000 DM, jeweils zu einem festen Zinssatz von 5% bis zum 31.12.1986. Danach sollte ab 1.1.1987 eine jederzeitige Anpassung bei Veränderung des Zinsniveaus für vergleichbare Darlehen möglich sein; die Tilgungsrate betrug 1% und sollte ab 1.1.1987 beginnen. Ferner gewährte der Vater des Klägers diesem ein Darlehen über 500.000 DM, zahlbar in zwei Beträgen Ende November 1983 und Anfang 1984 mit Tilgungsverpflichtung ab 1987. Das A-Bank-Darlehen über 1 Mio. DM tilgte der Kläger bis zum 11.7.1984 aus Eigenmitteln. Gemäß Darlehenszusage vom 6.6.1985 gewährte die B-Bank ein Darlehen von 1.5 Mio. DM, tilgungsfrei, zu einem über 5 Jahre festgeschriebenen Zinssatz von 8% mit einer Laufzeit von 30 Jahren. Damit wurden die beiden A-Bank-Darlehen über 900.000 DM und 300.000 DM abgelöst. Die restlichen 300.000 DM verwandte der Kläger für andere Zwecke zu Gunsten eines Kontos bei der Hamburger Bank. Im Mai 1987 räumte die F-Bank dem Kläger einen Kontokorrentkredit über 700.000 DM mit Laufzeit bis zum 30.05.1988 ein. Zum Verwendungszweck heißt es in der Vereinbarung: „250.000 DM zur teilweisen Mitfinanzierung des Objektes ...(Y-Weg). Die restlichen 450.000 DM zur Finanzierung von Anzahlungen für evtl. zu erwerbende Objekte, wobei abgesprochen ist, dass Sie uns jeweils vorher informieren.”

Die Rückführung sollte „aus laufenden Gewinnen bzw. durch Umfinanzierung der anzuschaffenden Objekte” erfolgen. In der Folgezeit kam es zu Meinungsverschiedenheiten mit der F-Bank. Am 31.8.1987 überwies diese 300.000 DM auf das Darlehenskonto bei der B-Bank zur (Teil-)Ablösung des dortigen Darlehens und reduzierte mit Schreiben vom selben Tage den Kreditrahmen auf 400.000 DM.

Zwischenzeitlich hatte die E-Bank im Rahmen der vom Kläger angestrebten Umfinanzierung mit Kreditverträgen vom 16.6.1987 ein Darlehen über 650.000 DM mit Laufzeit bis 31.5.1992 zu einem Zinssatz von 7,35% (inclusive einer Tilgung von 1,5%) sowie ein Darlehen über 1,3 Mio. DM zu einem Zinssatz von 8,4% (ebenfalls inclusive einer Tilgung von 1,5%) mit einer Laufzeit bis zum 31.5.1997 gewährt. Eine besondere Zweckbestimmung wurde nicht vorgesehen; Beleihungsobjekt war das Grundstück Y-Weg.

Trotz der Unstimmigkeiten mit der F-Bank und der Ankündigung des Klägers, dass es zu einer Verlängerung des Kreditvertrages über die Vertragslaufzeit Mai 1988 nicht kommen und er sich bemühen werde, das Engagement vorfristig zu lösen, verlängerte die F-Bank schließlich gemäß Schreiben vom 22.6.1988 den Kontokorrentkredit über 700.000 DM bis zum 31.12.1988, allerdings mit der Maßgabe, dass die Eltern des Klägers eine Bürgschaft über 300.000 DM beibrachten.

Parallel zu dem Bemühen, eine andere Finanzierung zu finden, bot der Kläger das Objekt auch in Anzeigen zum Verkauf an.

Im Zuge der Bemühungen um eine andere Finanzierung verhandelte der Kläger u.a. mit dem Bankhaus G und der A-Bank. Die A-Bank war gemäß Schreiben vom 26.6.1989 bereit, einen Kredit über 3,1 Mio. DM zur Ablösung der Objektverbindlichkeiten bei der E-Bank und der F-Bank sowie für Umbaumaßnahmen zur Aufteilung des Objektes zu gewähren. Das Darlehen sollte bis zum 31.06.1991 rückzahlbar sein und war mit einem festen Zinssatz von 7,5% für die Dauer von 2 Jahren zu verzinsen. Voraussetzung für die Darlehensgewährung war, dass das Objekt in Wohnungseigentum aufgeteilt werde. Bereits ab Ende 1988 verfolgte der Kläger parallel auch eine Aufteilung des Objektes Y-Weg in drei Wohnungseinheiten und beauftragte hierfür im Dezember 1988 den bisher schon für ihn tätig gewesenen Architekten, den Zeugen S.

Das Bankhaus G erklärte mit Schreiben vom 20. Juli 1988 ebenfalls seine Bereitschaft, grundsätzlich den angefragten Kontokorrentkredit über 850.000 DM für Objekt-Ankaufsfinanzierungen zur Verfügung zu stellen.

Ende 1988 gelang es dem Kläger, einen Käufer zu finden, der das Objekt für einen Kaufpreis von 3,6 Mio. erwerben sollte. Dies teilte der Kläger am 16.1.1989 der F-Bank unter Hinweis darauf mit, dass der Kaufpreis bei dem „Ihnen bekannten Schätzwert liegt”. Tatsächlich scheiterte die Durchführung des Kaufvertrages dann an Finanzierungsschwierigkeiten des Käufers. In der Folgezeit bot der Kläger das Objekt weiterhin zum Kauf an.

Am 20. Juni 1989 mahnte die F-Bank den bis zum 31.12.1988 befristet gewesenen Kontokorrentkredit an, der auf 726.639 DM aufgelaufen war, und forderte die unverzügliche Zahlung von 700.000 DM zuzüglich des Restbetrages bis 1.7.1989 unter der Androhung, anderenfalls „entsprechende Maßnahmen” einzuleiten.

Tatsächlich veräußerte der Kläger das Objekt dann gemäß notariellem Kaufvertrag vom 10.7.1989 unter Übernahme der bei der E-Bank bestehenden Darlehen durch den Käufer zu einem Kaufpreis von 3,55 Mio. DM.

Vor dem Erwerb des Objektes Y-Weg hatte der Kläger seine Rechtsanwaltskanzlei in den Erdgeschossräumen des Gebäudes V-Straße aufgrund Mietvertrages vom 24. Juli 1980 betrieben. Dieses Mietverhältnis kündigte er am 4.10.1983 zum 31.3.1984 und setzte seine Rechtsanwaltstätigkeit ab Mitte 1984 in dem Objekt Y-Weg fort. Trotz der Kündigung blieb der Kläger weiterhin Mieter der Räumlichkeiten V-Straße und vermietete diese ab 10.8.1984 gemäß Untermietvertrag vom 10.8.1984 für drei Jahre bis zum 31.7.1987. Durch weiteren Untermietvertrag vom 15.12.1987 überließ der Kläger die Räumlichkeiten nochmals unter Einbeziehung des 1. Obergeschosses vom 1.1.1988 bis 31. 12.1988 an den Untermieter. Ab Mitte 1989 nutzte er die Räumlichkeiten wieder selbst für seine Rechtsanwaltspraxis. Die ursprüngliche Absicht, das erste Obergeschoss zu privaten Wohnzwecken zu nutzen, hatte der Kläger nach seinen Angaben mit Rücksicht auf die Vergrößerung seiner Praxis aufgegeben. Die Beziehung des Klägers zu dem - zwischenzeitlich verstorbenen - Vermieter wurde durch neuen Mietvertrag vom 21.5.1990 geregelt. Ab dem 01.01.1990 übte der Kläger seine Rechtsanwaltstätigkeit in Sozietät mit Rechtsanwalt R aus. 1994 verlegte der Kläger seine Kanzlei an die Adresse W-Straße; gegenwärtig betreibt er sie unter der Anschrift W-Weg.

Nach einer Betriebsprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1991 ordnete der Beklagte den aus der Veräußerung des Objektes Y-Weg entstandenen Veräußerungsgewinn (insgesamt 1.099.517 DM) in Höhe von 787.650 DM - ohne den auf die Rechtsanwaltskanzlei entfallenden Anteil - den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter Berufung darauf zu, dass der Veräußerungsvorgang dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers im Zeitraum zwischen 1985 und 1988 zuzuordnen sei. Die mit dem Erwerb des Grundstücks Y-Weg im Zusammenhang stehenden Darlehen wurden als Dauerschulden behandelt und die entsprechenden Zinsen für die Jahre 1983 bis 1989 DM dem Gewerbeertrag hinzugerechnet. Bezüglich des Objektes X-Straße wurden 32.464 DM ebenfalls als Dauerschulden behandelt.

Der entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheid für 1989 erging am 11.9.1995. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 12.10.1995, mit dem sich der Kläger gegen die Einbeziehung des Veräußerungsgeschäftes Y-Weg in den gewerblichen Grundstückshandel und die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen in Höhe von insgesamt 59.252 DM wandte. Mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.1997 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Unter dem 16.1.1998 hat der Kläger Klage erhoben, mit der er sich weiterhin gegen die Qualifizierung des Veräußerungsgeschäftes Y-Weg als gewerblichen Grundstückshandel und gegen die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen wendet.

Der Kläger trägt vor: Anders als bei den sonst von ihm gehandelten Objekten habe er die Immobilie Y-Weg nicht als Erwerbermodell vermarkten, sondern für sich persönlich nutzen wollen, und zwar teilweise zur Ausübung seiner Rechtsanwaltstätigkeit und im übrigen zu eigenen Wohnzwecken. Dementsprechend sei das 1. Obergeschoss nach umfangreichen Baumaßnahmen mit hochwertigen Einbauten ausgestattet worden. Das 2. Obergeschoss habe er teilweise vermietet, allerdings nur kurzfristig, um diese Räume letztlich für die von ihm geplante Familiengründung vorzuhalten. Wegen der architektonischen Struktur des Hauses als großbürgerlicher Bau habe sich der ihm, dem Kläger, vom Beklagten unterstellte Plan der Aufteilung in Wohnungseigentum nicht angeboten. Auf die architektonische Struktur als Einfamilienhaus habe er auch bei der Vermietung Rücksicht nehmen müssen, weil die Kanzleiräume im Erdgeschoss nicht abgeschlossen gewesen seien und die Mieter durch den Flur im Erdgeschoss hätten gehen müssen.

Für seine Absicht, das Gebäude dauerhaft zu eigenen Zwecken zu nutzen, spreche auch, dass er ein Widerspruchsverfahren habe durchführen müssen, um die freiberufliche Nutzung des Erdgeschosses zu erreichen. Im Übrigen mache es keinen Sinn, hochwertige Einbauten vorzunehmen, wenn beabsichtigt gewesen wäre, die Immobilie alsbald wieder zu veräußern. Der private Charakter des Engagements werde schließlich auch durch einen von seinem Vater während der Bauphase angefertigten Bildband belegt, der den Titel trage „Dein Haus”. Die Finanzierung sei eine klassische Einfamilienhausfinanzierung gewesen.

Entgegen seinen Absichten und Planungen sei es zum Verkauf des Objektes allein deshalb gekommen, weil finanzielle Probleme aufgetreten seien. Er habe beabsichtigt, den Kontokorrentkredit bei der F-Bank aus laufenden Einkünften als Rechtsanwalt zurückzuführen. Tatsächlich hätten diese aber nicht ausgereicht, die Finanzierung langfristig zu sichern. Erhoffte Erträge aus dem gewerblichen Grundstückshandel seien ausgeblieben. Die F-Bank habe den Kredit dann auf 400.000 DM beschränkt unter Berufung darauf, dass er, der Kläger, mehr nicht benötige und das Grundstück im Übrigen nur noch 2,8 Mio. DM wert sei. Die F-Bank habe den Kredit fällig gestellt und Zwangsmaßnahmen angedroht. Es sei ihm nicht gelungen, eine alternative Finanzierung zustande zu bringen. Zwar habe sich die A-Bank bereit erklärt, ihm 3,1 Mio. DM zur Verfügung zu stellen, dies allerdings nur, wenn sie, die A-Bank, die Gesamtfinanzierung habe übernehmen können. Dies sei aber daran gescheitert, dass die E-Bank eine Vorfälligkeitsentschädigung von ca. 500.000 DM verlangt habe, die er nicht habe aufbringen können. Auch das Bankhaus G habe zwar zunächst positiv reagiert, im Ergebnis aber eine Finanzierung abgelehnt. Seine beengten wirtschaftlichen Verhältnisse dokumentierten sich auch darin, dass die F-Bank den Kredit schließlich nur um ein Jahr verlängert habe, nachdem seine Eltern eine Bürgschaft beigebracht hätten. Die Klausel im Kreditvertrag mit der F-Bank, dass die Rückführung aus laufenden Gewinnen habe erfolgen sollen, belege, dass nie eine Verkaufsabsicht bezüglich Y-Weg bestanden habe. Es sei geradezu typisch für den privaten Hauskauf, dass die Kredite aus laufenden Einnahmen der Berufstätigkeit finanziert würden.

Entgegen den Unterstellungen des Beklagten habe er auch nicht die Aufteilung des Objektes in Wohnungseigentum geplant. Vielmehr habe die F-Bank im Januar 1989 angeregt, die Werthaltigkeit des Objektes durch Aufteilung in Wohnungseigentum nachzuweisen. Dementsprechend habe er den Zeugen S mit entsprechenden Planungen beauftragt. Diese seien eingestellt worden, weil er einen Käufer für das gesamte Objekt gefunden habe. Nachdem dessen Finanzierung nicht zustande gekommen sei, habe er die Planungen für eine Aufteilung zunächst fortsetzen lassen.

Auch aus der Tatsache, dass er, der Kläger, während der Zeit der Nutzung des Objekts und danach Mieter der Räumlichkeiten in der V-Straße geblieben sei und nach Veräußerung des Objektes seine Kanzleiräume dorthin zurückverlegt habe, lasse sich nicht der Schluss auf eine von vorneherein bestehende Verkaufsabsicht ziehen. Tatsächlich sei es aufgrund schlechter Erfahrungen mit Mietern der Wunsch des Vermieters gewesen, ihn, den Kläger, als seriösen Zwischenmieter zu haben. Die Untermietverhältnisse seien deshalb kurz gehalten worden, weil sich der Vermieter die Option habe offen halten wollen, wegen seiner Behinderung ggf. das von ihm genutzte Dachgeschoss gegen das Erdgeschoss zu tauschen. Entgegen seinen Angaben im Erörterungstermin im ersten Verfahrensgang habe er die Räumlichkeiten im 1. Geschoss V-Straße auch nicht zu Wohnzwecken, sondern die Fläche von insgesamt über 300 qm ausschließlich als Rechtsanwaltskanzlei genutzt.

Bezüglich des Streitpunktes Dauerschuldzinsen betr. das Objekt X-Straße weist der Kläger darauf hin, dass der Kredit zur Finanzierung von drei Eigentumswohnungen gedient habe und aus den Erlösen der veräußerten Eigentumswohnungen getilgt worden sei. Einer ausdrücklichen vertraglichen Vereinbarung habe es nicht bedurft, da eine derartige Abwicklung dinglich gesicherter Kredite wegen der bei Verkauf zu erfolgenden Lastenfreistellung selbstverständlich sei. Die monatlichen Zinsraten hätten in etwa den eingehenden Mieten aus den finanzierten Objekten entsprochen. Die H-Bank Elmshorn sei im Übrigen aus Gebietsschutzgründen nicht befugt gewesen, einen Personalkredit an ihn, den Kläger, herauszulegen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, den Gewerbsteuermessbescheid 1989 vom 11.9.1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.12.1997 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält unter Berufung auf seine Einspruchsentscheidung an seiner Auffassung fest, dass die streitige Veräußerung in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen sei, da zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe. Ein besonderes Finanzierungskonzept sei nicht belegt worden, jedenfalls bei Erwerb des Objektes hätten nur Kredite mit kurzen Laufzeiten bestanden. „Offensichtliche Sachzwänge” für die Veräußerung seien ebenfalls nicht erkennbar, eine Verschlechterung der Einnahmesituation habe angesichts der geschilderten Umsätze aus der Rechtsanwaltstätigkeit ersichtlich nicht stattgefunden. Die Herabsetzung des Kontokorrents habe in Zusammenhang mit Umschuldungsmaßnahmen gestanden.

Dagegen, dass der Kläger von den Banken unter Druck gesetzt worden sei, sprächen die schriftlichen Unterlagen, beispielsweise des Bankhauses G, das sichtlich an einer Finanzierung interessiert gewesen sei. Ferner seien keine Nachweise vorgelegt worden, dass die Banken an der Werthaltigkeit des Objektes gezweifelt hätten. Die Missstimmungen mit der F-Bank könnten im Übrigen darin ihre Ursache haben, dass der Kredit über 700.000 DM nur in Höhe von 250.000 DM zur Mitfinanzierung des Objektes Y-Weg gedient habe und im Übrigen für weitere Grundstückskäufe zur Verfügung gestellt worden sei. Diese weiteren Grundstückskäufe seien dann ausgeblieben. Ferner deute die Vermengung des Objektes Y-Weg mit anderen Objekten bei der Kreditgewährung darauf hin, dass auch Y-Weg bereits in zumindest bedingter Weiterveräußerungsabsicht angeschafft worden sei.

Das Gericht hat gemäß Beweisbeschluss vom 16.12.2003 Beweis erhoben über die Finanzierung des Objektes Y-Weg durch Vernehmung der Zeugen L, M, N und über die Ausstattung der Räumlichkeiten durch den Architekten S, sowie gemäß Beweisbeschluss vom 7.12.2004 über die Modalitäten der Darlehensgewährung durch die H-Bank Elmshorn durch Vernehmung der Zeugen O und P. Für das Ergebnis der Beweisaufnahme wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften vom 16.12.2003 und 7.12.2004.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 5.5.1999 und über die Senatssitzung vom 14.9.1999 im ersten Rechtsgang sowie auf das Revisionsurteil vom 19.9.2002 Bezug genommen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet.

Die den Kläger betreffenden GewSt- USt- und ESt-Akten nebst Betriebsprüfungsakte und -arbeitsakte zur Steuernummer ... haben vorgelegen.

Gründe

Das Gericht entscheidet gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die zulässige Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg; im Übrigen ist sie abzuweisen.

Der Beklagte hat die Veräußerung des Objekts Y-Weg zutreffend als gewerblichen Grundstückshandel qualifiziert (I). Kreditverbindlichkeiten im Zusammenhang mit dem Objekt X-Straße sind nicht als Dauerschulden dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen (II).

I. 1.) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der gerichtsbekannten und nicht beweisbedürftigen Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtbeziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Bei dieser Gesamtwürdigung sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, und zwar nicht nur der streitigen Feststellungszeiträume, sondern auch diejenigen der gesamten überschaubaren Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 23.4.1996, VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170). Der Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels dient die sogenannte Drei-Objekt-Grenze. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel fünf Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Beschluss vom 10.12.2001, Grs RS 1/98, BStBl II 2002, 291 m.w.N.).

Nach den Beschlüssen des Großen Senats vom 3.7.1995 (GrS 1/93, BStBl II 1995, 617) und vom 10.12.2001 (GrS 1/ 98, BStBl II in 2002, 291) haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996,34). Daraus folgt, dass trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dabei können die Umstände im Einzelfall derart gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt.

Geschäftsvorfälle, die ihrer Art nach ständig in einem Gewerbebetrieb anfallen, können danach nur dann der privaten Vermögensverwaltung eines Steuerpflichtigen zugerechnet werden, wenn sie eindeutig privat veranlasst sind und aufgrund der vorliegenden Tatsachen klar von betrieblich veranlassten Geschäftsfällen zu unterscheiden sind (z.B. BFH-Urteil vom 12.12.2002, III R 20/01, BStBl II 2003, 297; vom 27.2.1991, XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524; vom 2.9.1992, XI 46/91, BFH/NV 1993,24). Werden vom Steuerpflichtigen nur vorübergehend selbst genutzte Objekte veräußert, ohne dass hierfür offensichtliche Sachzwänge, wie beruflich bedingte örtliche Veränderungen, Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung, größerer Platzbedarf durch Familienzuwachs, Trennung der Eheleute oder andere plausible private Gründe bestehen, sind sie nicht in dem notwendigen Privatvermögen, sondern dem notwendigen Betriebsvermögen in Gestalt von Umlaufvermögen zuzurechnen (vgl. im BFH-Urteile vom 23.4.1996, VIII R 27/94, BFH/NV 1997,170; vom 28.10.1993, IV R 66-67/91, BStBl II 1994, 463; vom 2.9.1992, XI R 46/91, BFH/NV 1993,24).

2.) Nach Maßgabe dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, ist die Veräußerung des Objektes Y-Weg in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen.

Im Streitfall sprechen die äußeren Anzeichen, und zwar die Anzahl der gehandelten Objekte und der zeitliche Abstand der einzelnen Veräußerungen für einen Erwerb des Objekts Y-Weg zumindest in bedingter Veräußerungsabsicht und nicht für einen Erwerb zur langfristigen Eigennutzung bzw. Vermietung. Der Kläger war unstreitig - teils allein, teils zusammen mit anderen - zwischen 1983 und 1985 als gewerblicher Grundstückshändler tätig. Der Fünf-Jahreszeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des Objektes ist nur knapp überschritten worden: Das Objekt wurde im Dezember 1983 erworben und Ende 1988 muss sich der Kläger weitgehend mit dem ersten Käufer über die Veräußerung einig gewesen sein, die er dann bereits im Januar 1989 der F-Bank avisierte. Tatsächlich scheiterte diese Veräußerung nur an Finanzierungsschwierigkeiten des Käufers, sodass die endgültige Veräußerung erst kurze Zeit später, im Juli 1989, erfolgen konnte. Der Kläger hatte auch die Absicht, weiterhin mit Immobilien zu handeln. Dies ergibt sich aus dem Darlehensvertrag mit der F-Bank vom Mai 1987, wonach die Rückführung des Darlehens aus laufenden Gewinnen bzw. durch Umfinanzierung der anzuschaffenden Objekte erfolgen sollte.

Diese für den gewerblichen Grundstückshandel sprechenden Indizien sind unter Würdigung der Gesamtumstände des Verfahrens nicht widerlegt. Insbesondere kann nicht festgestellt werden, dass eine Veräußerungsabsicht nicht bestand und eine dauerhafte Nutzung des Objektes geplant war. Im Einzelnen gilt folgendes:

a.) Die Finanzierung spricht nicht eindeutig für eine dauerhaft beabsichtigte Eigennutzung. Ein besonderes, langfristiges Finanzierungskonzept einschließlich von Tilgungsmöglichkeiten hat der Kläger nicht dargetan. Die gesamte Finanzierung erfolgte ausschließlich unter Einsatz von Fremdkapital und zunächst stets kurzfristig und ohne laufende Tilgungsleistungen, was in Fällen der Finanzierung einer - jedenfalls überwiegend - eigengenutzten Immobilie atypisch ist. Die Anfangsfinanzierung geschah in Form eines Darlehensvertrages mit einer Laufzeit von 13 Monaten sowie zwei weiteren zunächst für vier Jahre tilgungsfreien Darlehen mit einer Zinsfestschreibung von nur drei Jahren. Die Umfinanzierung durch die B-Bank führte zu einem tilgungsfreien Darlehen über 1,5 Millionen DM mit einem für fünf Jahre festgeschriebenen Zinssatz von 8% bei einer Laufzeit von 30 Jahren, mit dem die beiden A-Bank-Darlehen über 900.000 DM und 300.000 DM abgelöst wurden. Mit dem im Mai 1987 von der F-Bank erlangten Kontokorrentkredit über 700.000 DM mit Laufzeiten bis zum 30.5.1988 sind am 31.8.1987 300.000 DM des B-Bankdarlehens abgelöst worden.

Die sich hieran anschließende Finanzierung durch die E-Bank vom 16.6.1987 mit zwei Darlehen über 1,3 Millionen DM zu einem Zinssatz von 8,4% (inklusive einer Tilgung von 1,5%) mit einer Laufzeit bis zum 31.5.1997 sowie über 650.000 DM mit einer Laufzeit bis 31.5.1992 zu einem Zinssatz von 7,35% (inklusive einer Tilgung von 1,5%), weist zwar eine längere Bindung und höhere Tilgungsbeiträge auf. Sie ist aber gleichwohl kein entscheidendes Kriterium für die behauptete dauerhafte Eigennutzung. Einzelheiten über die Begleitumstände dieser Kreditgewährung haben sich nicht mehr aufklären lassen, weil sich der an den seinerzeitigen Gesprächen beteiligte Zeuge N nicht mehr an Details erinnern konnte. Allerdings konnte sich der Zeuge an Äußerungen des Klägers erinnern, dass dieser das Objekt in das Umlaufvermögen habe nehmen wollen. Derartige Überlegungen des Klägers sprechen aber gegen die behauptete dauerhafte Eigennutzung. Da für die Darlehen eine besondere Zweckbestimmung nicht vorgesehen war, hätten sie vom Kläger im Übrigen auch für andere Zwecke eingesetzt werden können, zumal für die Ablösung des B-Bankdarlehens nur 1,2 Mio. DM benötigt wurden. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass ein Grundstückshändler stets einen gewissen Kapitalbedarf hat, der auf diese Weise hätte gedeckt werden können. Angesichts der im fraglichen Zeitraum herrschenden Zinskonditionen, und zwar einer Niedrigzinsphase zwischen Ende 1986 und Ende 1987 mit anschließend steigendem Zinsniveau bis Ende 1989 (Quelle Bundesbank, Langfristige Hypothekenzinssätze; internet) stand die Darlehensbindung auch nicht entscheidend einer potentiellen Veräußerung des Objekts im Wege, wie sich auch an dem zwei Jahre später erfolgten Verkauf unter Übernahme der Finanzierung durch den Käufer gezeigt hat.

Entscheidend ist aus Sicht des Senates aber, dass die kurzfristige, ausschließlich auf Fremdkapital basierende Anfangsfinanzierung eindeutig gegen die Absicht einer dauerhaften Nutzung spricht und damit eine Zuordnung der Immobilie zum gewerblichen Grundstückshandel und folglich zum betrieblichen Umlaufvermögen nahe legt. Wenn die Finanzierung in späteren Jahren langfristiger ausgerichtet worden ist und dies für eine geänderte Absicht, nämlich die Aufgabe der Verkaufsabsicht sprechen könnte, so hätte es dann eindeutiger Maßnahmen seitens des Klägers bedurft, um die nunmehrige Zuordnung zum Privatvermögen zu dokumentieren.

b.) Die Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken und zum Betrieb der Rechtsanwaltskanzlei sowie die zeitweilige Fremdvermietung sprechen nicht gegen eine Veräußerungsabsicht. Denn in der Rechtsprechung wird der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nur dann als nicht überschritten angesehen, wenn Wohnungen veräußert werden, die langfristig vermietet bzw. selbst genutzt worden sind. Die knapp fünfjährige Nutzung des Klägers zu eigenen Wohnzwecken erweist sich nach Auffassung des Senats in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH noch nicht als langfristig (BFH-Urteile vom 16.10.2002, X R 74/99, BStBl II 2003,245; vom 28.7.1993, XI R 21/92, BFH/NV 1994,463; vom 28.11.1991, XI R 39/89, BFH/NV 1992,310 m.w.N.). Eine langfristige Nutzung ist im Regelfall erst bei einem über fünf Jahre hinausgehenden Zeitraum anzunehmen. Zudem hat der Kläger auch in der Vergangenheit häufiger seinen Wohnsitz gewechselt. Ausweislich des Berichts über die Vor-BP vom 16.3.1983 wohnte der Kläger im damaligen Prüfungszeitraum, 1979 bis 1981, unter der Adresse U-Weg, der an den Kläger gesandte BP-Bericht von 1983 ist an die Anschrift V-Weg adressiert. Nach dem Auszug aus dem hier streitigen Objekt Y-Weg 1989 wohnte der Kläger erneut in V-Weg (z.B. Angaben in den ESt-Erklärungen, eidesstattl. Versicherung Anl. K 3), der Anschrift seiner Eltern. Ob der Kläger nach der Veräußerung ... (Y-Weg) auch unter der Adresse V-Straße gewohnt hat, hat sich nicht mit letzter Gewissheit klären lassen; der Kläger hat dies zunächst im Erörterungstermin vom 5.5.1999 im ersten Rechtsgang selbst vorgetragen, später aber wieder in Abrede genommen. Da man sich aus Sicht des Senats aber kaum über einen so essentiellen Gesichtspunkt, wo man gewohnt hat, irren kann, auch wenn der maßgebliche Zeitraum des Wohnens schon einige Zeit zurückliegt, nämlich höchstens zehn Jahre (Auszug Y-Weg 1989 und Befragung 1999), spricht alles dafür, dass die spontane Angabe des Klägers über seine Wohnungnahme in der V-Straße zutreffend war. Spätestens seit Ende der neunziger Jahre wohnt der Kläger unter der Anschrift W-Weg. Zwischendurch hat der Kläger offenbar eine weitere Wohnanschrift in der U-Straße gehabt; dies ergibt sich aus den Angaben seiner Ehefrau vom 15.3.1996 gegenüber dem FA Hamburg Nord (Bd. III ESt-Akten).

Auch die Verlegung der Kanzleiräume in das Gebäude Y-Weg ist kein entscheidendes Indiz für eine beabsichtigte Dauernutzung. Zwar hat der Kläger immerhin ein Widerspruchsverfahren gegen die Versagung einer freiberuflichen Nutzung unter der Adresse Y-Weg durchgeführt. Dies war indes weder mit besonderem Aufwand noch besonderen Kosten verbunden und hätte sich daher auch für eine nur vorübergehende Nutzung „gelohnt”. Zudem ist die Mandantschaft ersichtlich eine gewisse Mobilität des Klägers gewohnt, denn dieser hatte bereits in der Vergangenheit verschiedentlich seine Kanzleiräume verlegt. Nach dem hier in Rede stehenden Zeitraum hat er im August 1994 die Kanzleiräume erneut u.a. wegen „erheblichen Unfriedens in dem alten Mietverhältnis” von den 1989 bezogenen Räumen in der V-Straße an die Adresse W-Straße verlegt; gegenwärtig betreibt er die Kanzlei unter der Anschrift W-Weg. Eine erheblich ins Gewicht fallende Anwaltstätigkeit hat der Kläger im maßgeblichen Zeitraum ohnehin nicht entfaltet; nach seinen eigenen Angaben reichten die Einkünfte aus dieser Tätigkeit nicht aus, das Objekt Y-Weg dauerhaft zu finanzieren.

Ferner verfügte der Kläger während der gesamten Nutzungszeit des Objektes Y-Weg über Zugriffsmöglichkeiten auf adäquate Räume für seine Kanzlei in der V-Straße, und zwar auf mietvertraglicher Grundlage. In diese Räume hat er seine Kanzlei nach der Veräußerung des Objektes Y-Weg auch wieder zurückverlegt. Zwar hat der Kläger behauptet, er habe nur im Interesse des Vermieters als „genehmer Zwischenmieter” fungiert und über keine dauerhaft gesicherte Position verfügt, weil der Mietvertrag im Interesse des Vermieters stets kurz gehalten worden sei, um in überschaubarer Zeit kündigen zu können. Ausweislich des als Anlage K IV im Fragment eingereichten Schreibens des Vermieters hatte aber auch der Kläger sehr wohl ein eigenes Interesse an der - wenn auch nur jeweils befristeten - weiteren Anmietung der Räumlichkeiten. In diesem Schreiben vom 30.11.1987 heißt es nämlich, dass sich der Vermieter trotz der höheren als von ihm erwarteten Frequenz der Nutzung durch den Untermieter an die Zusage der Weitervermietung nach einer ausbedungenen Probezeit halten wolle und dem Kläger auf seinen Wunsch hin mitteilen werde, ob er den Vertrag über den 31.12.1988 hinaus verlängern könne. Dies belegt unzweifelhaft, dass der Kläger ein eigenes Interesse an Zugriffsmöglichkeiten auf die Räume in der Fährhausstraße hatte. Weitere Details im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis hat der Senat nicht aufklären können, weil der Vermieter, der Zeuge T, kurz vor seiner Vernehmung verstorben ist.

Eine nennenswerte längerfristige Fremdvermietung der nicht eigengenutzten Flächen, insbesondere des zweiten Obergeschosses, ist ebenfalls nicht erfolgt und war nach Lage der Dinge vom Kläger auch nicht beabsichtigt. Die Überlassung von Räumlichkeiten an den späteren Sozius des Klägers, Rechtsanwalt R, zum Betrieb einer Rechtsanwaltskanzlei erfolgte erst ab dem 1.1.1988 und hätte als Geschäftsraumvermietung unter Beachtung der gesetzlichen Kündigungsmöglichkeiten kurzfristig beendet werden können. Sie verstieß zudem gegen die geltenden Bestimmungen des Bauordnungsrecht. Denn dem Kläger war eine Nutzung für freiberufliche Zwecke nur in Räumen des Erdgeschosses gestattet. Die Vermietung von Räumen an die Studenten Frau St als Atelier ab dem 1.10.1997 war von vorneherein befristet bis zum 31.12.1988. Die Dauer und die Umstände der Überlassung von Räumlichkeiten im Souterrain an einen weiteren Rechtsanwalt hat sich nicht mehr aufklären lassen, weil der Kläger insoweit nicht mehr über Unterlagen verfügte. Im Übrigen war auch diese Vermietung baurechtswidrig und insoweit mit dem Risiko einer Nutzungsuntersagung belastet.

Der Vortrag des Klägers, eine längerfristige Vermietung sei nicht in Betracht gekommen, weil die Räume für eine eventuelle Familiengründung hätten vorgehalten werden sollen, vermag den Senat nicht zu überzeugen. Denn in einem derartigen Fall hätte unproblematisch eine Kündigung wegen Eigenbedarfs erfolgen können. Da die Räumlichkeiten im 1. Obergeschoss nach den Angaben der ehemaligen steuerliche Beraterin und Lebensgefährten des Klägers, Frau E, in der in diesem Verfahren eingereichten eidesstattlichen Versicherung (Anlage K 10) für mehr als zwei bis drei Personen nicht geeignet waren, wäre eine derartige Eigenbedarfskündigung auch unproblematisch durchsetzbar gewesen. Auch der Vortrag des Klägers, bei der Vermietung habe auf die mangelnde Abgeschlossenheit der für die Kanzlei genutzten Räume im Erdgeschoss Rücksicht genommen werden müssen, überzeugt den Senat nicht. Denn eine reguläre dauerhafte Fremdvermietung setzt keine Abgeschlossenheit der Wohnungen nach bewertungsrechtlichen Vorschriften voraus. Insoweit hätte es aus Sicht des Senates lediglich einer sorgfältigen Auswahl des Mieters und gewisser vertraglicher Absprachen zur Regelung des Miteinanders bedurft. Eine längerfristige Vermietung der ca. 180 qm großen Fläche im 2. Obergeschoss, die sich zudem in einer der bevorzugtesten Wohnlagen Hamburgs befand, wäre daher aus Sicht des Senates durchaus möglich gewesen und hätte angesichts der behaupteten beengten wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers auch vernünftigerweise nahe gelegen.

c.) Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die nach dem Erwerb durchgeführten Baumaßnahmen derart auf die individuellen Wohnbedürfnisse des Klägers zugeschnitten waren, dass sie die Absicht einer dauerhaften Nutzung nahelegen. Zwar hat der Kläger in der von ihm zu Wohnzwecken genutzten Etage erhebliche Einbauten vornehmen lassen. Hierbei handelt es sich aber nicht um derart individuelle Maßnahmen, die für eine andere als die Eigennutzung sinnlos gewesen wären. Zwar trifft es zu, wie auch der Zeuge S bekundet hat, dass der Innenausbau einen anderen, höherwertigen Zuschnitt hatte als bei den übrigen, unstreitig dem Betriebsvermögen zuzuordnenden Veräußerungsobjekten, bei denen im Regelfall nur Anschlüsse verlegt bzw. den Wünschen und dem Geschmack des künftigen Erwerbers bei der Fertigstellung des Objektes entsprochen wurde. Dies liegt aber bereits daran, dass das Objekt Y-Weg als Villengrundstück in 1-A-Lage eine andere Qualität hatte und andere potentielle Verwertungsmöglichkeiten bot als die ansonsten gehandelten Umwandlungsobjekte. Der vom Kläger in seiner Wohnetage vorgenommene Einbau beispielsweise einer höherwertigen Küche, eines Kamins und einer Schrank/Regalwand gehört eher zum normalen Standard eines derartigen Objektes und ist sowohl bei einer später möglichen Aufteilung in Wohnungseigentum als auch einer Nutzung als Gesamtobjekt für einen potentiellen Erwerber nicht wertlos. Zudem erforderte auch eine nicht dauerhafte Eigennutzung den Einbau einer Küche und zeitgemäßer Sanitäranlagen u.ä. in dem bei Erwerb stark sanierungsbedürftigen Gebäude.

d.) Nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 16.10.2002, X R 74/99, BStBl II 2003,245 m.w.N.) soll eine Zuordnung eines Objektes zum gewerblichen Grundstückshandel auch bei einer nur vorübergehenden, über einen Zeitraum von weniger als fünf Jahren dauernden Eigennutzung allerdings dann ausscheiden, wenn der Verkauf auf offensichtlichen Sachzwängen beruht (dagegen z.B. Weber-Grellet/Schmidt § 15 EStG Rz. 55 m.w.N.). Der Senat hat aber nicht die Überzeugung gewinnen können, dass offensichtliche Sachzwänge den Kläger zu der Veräußerung veranlasst haben.

In Betracht kommen insoweit nur Finanzierungsschwierigkeiten, auf die allein sich der Kläger berufen hat. Derartige nach dem Erwerb aufgetretene Finanzierungsschwierigkeiten, die einen Verkauf erzwungen hätten, haben sich indessen nicht feststellen lassen. Aus den vorgelegten schriftlichen Unterlagen ergibt sich derartiges nicht. Die vom Kläger im Klageverfahren eingereichten Schreiben der F-Bank stützen die Aussage, dass Zwangsmaßnahmen gedroht hätten, nicht. Der Zeuge L, der seinerzeit bei der F-Bank mit der Darlehensgewährung befasst war, konnte sich an Einzelheiten nicht mehr erinnern und hat lediglich bestätigt, dass sich aus dem Ton der Schreiben ergebe, dass die Beziehung zum Kunden, dem Kläger, beeinträchtigt gewesen sein müsse. Zugleich hat er aber betont, dass ein Wertverfall der Immobilie fernliegend gewesen sei und dass der in der Korrespondenz erwähnte, seinerzeit verlangte Nachweis der Vermögensverhältnisse eine übliche Maßnahme sei, zu der die Banken gesetzlich verpflichtet seien. Auf Vorhalt hat der Zeuge zudem bestätigt, dass eine Beziehung zum Kunden auch dann gestört ist, wenn Darlehensmittel zu anderen Zwecken als dem vereinbarten verwendet werden. Zwangsmaßnahmen hat die F-Bank im Übrigen auch erst viel später angedroht, nämlich nach der Veräußerung des Objektes im Sommer 1989, als sie nunmehr die zügige Überführung des Kontokorrentkredites anmahnte.

Die während der Betriebsprüfung vorgelegten Schreiben anderer Bankhäuser, beispielsweise des Bankhauses G, weisen darauf hin, dass sehr wohl Bereitschaft bestand, dem Kläger weiterhin im Rahmen des bisherigen Limits einen Kontokorrentkredit zu gewähren, zumal es sich nach den Bekundungen sämtlicher Zeugen aus dem Bankbereich bei der Immobilie Y-Weg um ein hervorragendes Beleihungsobjekt gehandelt habe. An Einzelheiten der ins Auge gefassten Kreditgewährung konnte sich der als Zeuge vernommene ehemalige Mitarbeiter der G-Bank, der Zeuge Z, indes nicht mehr erinnern.

Angesichts der Werthaltigkeit des Objektes ist es jedenfalls nicht nachvollziehbar, dass die Finanzierungslücke, die die Beendigung der Beziehung zur F-Bank gerissen haben soll, nicht auf dem Kreditmarkt hätte geschlossen werden können. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Banken, insbesondere die F-Bank, an der Werthaltigkeit des Objektes zweifelten, wie der Kläger dies behauptet, aber nicht durch entsprechende Schreiben o.ä. belegt hat. Auch die Zeugen N und L haben bestätigt, dass für sie ein Wertverfall des Objektes nicht vorstellbar war, es sich vielmehr um eine hervorragende Adresse handelte, deren Wert durch die erheblichen Investitionen und Instandsetzungsmaßnahmen eher zugenommen hatte. Gegen die behauptete, nicht zu schließende Finanzierungslücke spricht auch entscheidend, dass der Kläger durch die Veräußerung wenige Monate später einen Veräußerungserlös von immerhin knapp 1,1 Mio. DM erzielte.

Schließlich wäre nach Lage der Dinge auch die A-Bank bereit gewesen, eine Gesamtfinanzierung in Höhe von 3,1 Mio. DM zu übernehmen. Dass dies an der von der von der E-Bank geforderten Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 500.000 DM gescheitert sein soll, ist vom Kläger nicht weiter belegt worden. Die Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung als „ultima ratio” zum Erhalt der Immobilie erscheint zudem nicht völlig fernliegend.

II. Von den in diesem Verfahren streitigen Dauerschuldzinsen sind nur die das Objekt Y-Weg betreffenden in Höhe von 26.788 DM dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen (dazu 3.). Die Schuldzinsen für das Objekt X-Straße stellen demgegenüber laufende Verbindlichkeiten dar (dazu 2.).

Der Senat ist in diesem Streitpunkt nicht gem. § 126 Abs. 5 FGO an die rechtliche Beurteilung des BFH im Urteil vom 19.9.2002 gebunden. Zwar ist der BFH in seinem Urteil der rechtlichen Beurteilung des erkennenden Gerichts in seiner Entscheidung im ersten Rechtsgang gefolgt, dass es sich bei den Schuldzinsen betr. das Objekt X-Str. um Dauerschuldzinsen handele. Die Bindungswirkung entfällt jedoch, wenn im zweiten Rechtsgang neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, aus denen sich ein anderer Sachverhalt ergibt (vgl. BFH-Beschluss v. 11.6.1987, VIII B 16/87, BFH/NV 1987, 803; BFH-Urteil v. 7.8.1990, VII R 120/89, BFH/NV 1991,569). Die Aussage des erst im zweiten Rechtsgang ausfindig gemachten Zeugen O lässt den Sachverhalt in einem neuen Licht erscheinen. Die Gepflogenheiten der kreditgebenden Bank bei der Finanzierung von Erwerbermodellen zur Kapitalanlage ergeben einen neuen Sachverhalt.

1.) Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden zur Hälfte wieder hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Dementsprechend sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zur Berechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes die bei seiner Ermittlung abgezogenen Verbindlichkeiten wieder hinzuzurechnen, die den Schuldzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG entsprechen.

Ein Kredit hat nur dann Dauerschuldcharakter, wenn die Valuta zur Schaffung des eigentlichen Dauerkapitals dient, das der Betrieb seiner Eigenart und seiner besonderen Anlage und Gestaltung nach ständig zur Verfügung haben muss (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 18.4.1991, IV R 6/90, BStBl II 1991, 584 m.w.N.). Schulden dienen dann nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Maßgeblich ist in erster Linie der „Charakter der Schuld”. Der Zusammenhang mit dem einzelnen Geschäftsvorfall und dem in Anspruch genommenen Kredits muss vertraglich begründet und bei Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden (vgl. BFH-Urteil vom 7.8.1990, VIII R 40/97 BStBl II 1990, 1077). Die erforderliche enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Kredit und dem finanzierten Geschäft muss auch nach außen sichtbar gemacht werden. Hierfür ist erforderlich, dass vertraglich vereinbart wird, dass das Darlehen aus dem Verkaufserlös zu tilgen ist (BFH-Urteil vom 18.4.1991, IV R 6/90, BStBl II 1991, 584; Urteil vom 7.8.1990, VIII R 423/83, BStBl II 1991, 23; Urteil vom 17.6.1993, IV R 10/92, BStBl II 1993, 843).

Demgegenüber sind vorübergehende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr des Unternehmens regelmäßig eingegangen und aus den laufenden Geschäftseinnahmen abgedeckt zu werden pflegen, keine Dauerschulden, sondern laufende Schulden, deren Zinsen nicht dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind. Dies gilt auch für einen Kredit, den ein Unternehmer zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und der aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlöses zu tilgen ist. Denn ein solcher Kredit kann infolge seiner Objektgebundenheit nicht als Dauerkapital dienen, das der Betrieb seiner Eigenschaft und seiner besonderen Anlage und Gestaltung nach ständig zur Verfügung haben muss.

2.) Der mit der H-Bank geschlossene Bauzwischenkreditvertrag für die Eigentumswohnungen X-Straße vom 25.4.1984 dient seinem Wortlaut nach der Finanzierung der Eigentumswohnung mit einer festen Laufzeit von (zunächst) einem Jahr. Eine ausdrückliche Regelung darüber, aus welchen Mitteln er zurückzuführen ist, enthält der Vertrag zwar nicht. Vereinbart worden sind lediglich monatliche Abschlagszahlungen von 10.210 DM auf die vierteljährliche Zinszahlungsverpflichtung. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien vereinbart haben, dass das Darlehen aus dem Verkaufserlös zurückzuführen war. Nach den Bekundungen des Zeugen O steht fest, dass aufgrund der Art und Weise des finanzierten Geschäftes als Immobilienfinanzierung im Rahmen eines gängigen Umwandlungsmodells zu Kapitalanlagezwecken und der Besicherung des Darlehens durch eine Grundschuld für das Gesamtobjekt für die kreditgebende Bank einerseits eindeutig war, dass das Darlehen aus dem Verkaufserlös zurück zu zahlen war und andererseits auch sichergestellt war, dass im Falle der Veräußerung der Wohnung das Darlehen in voller Höhe zurückgeführt wurde, weil anderenfalls keine Pfandfreigabe erfolgt wäre. Der Zeuge hat zudem klargestellt, dass die kreditgebende Bank allein eine objektbezogene Zwischenfinanzierung bereitstellen wollte und es ausgeschlossen war, dass der Kredit nach Veräußerung der finanzierten Wohnung hätte weitergeführt werden können. Unter diesen Umständen handelt es sich bei den Darlehensverbindlichkeiten um laufende, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anfallende Verbindlichkeiten und nicht um Dauerschuldzinsen.

3.) Dagegen erfüllen die Darlehen für die Finanzierung des Objektes Y-Weg die Voraussetzungen für die Hinzurechnung. Diesbezüglich ist auf die insoweit bindenden Ausführungen des BFH in seiner Entscheidung vom 19.9.2002 und das Urteil (VI 17/98) im ersten Rechtsgang vom 14.9.1999 hinzuweisen.

III. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 136 Abs. 1, 143 FGO, § 155 FGO i.V.m. § 711 Nr. 10 ZPO. Die Revision ist gem. § 115 Abs.2 FGO nicht zuzulassen, weil die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht vorliegen.