08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 25.05.2000 – 10 K 193/97
1. Die BFH-Rechtsprechung zur Anwendbarkeit der Grundsätze der Realteilung einer Personengesellschaft auf die Auseinandersetzung von aus Betriebs- und Privatvermögen bestehenden Nachlässen (sog. Mischnachlässen) ist auch auf die Auseinandersetzung eines ehegemeinschaftlichen Gesamtvermögens --aus gesellschaftlichem Betriebsvermögen und Bruchteilseigentum bestehend-- anzuwenden.
2. Setzten sich in Zugewinngemeinschaft lebende Ehegatten anlässlich ihrer Ehescheidung über ihr ehegemeinschaftliches Betriebsvermögen (jeweils 50%ige Beteiligung an einer GbR) unter Einbeziehung des im Miteigentum der Ehegatten stehenden Einfamilienhauses so auseinander, dass der eine Ehegatte von der GbR unentgeltlich das Betriebsvermögen und der andere Ehegatte ebenfalls unentgeltlich das tendenziell gleichwertige Einfamilienhaus zu alleinigem Eigentum erhält, ohne das in der Auseinandersetzungsbilanz der GbR die einvernehmliche Aufdeckung der stillen Reserven vereinbart wurde, kann dies als erfolgsneutrale Realteilung des ehegemeinschaftlichen Betriebs- und Privatvermögens (hier: mit einer Regelung des Zugewinnausgleichs) ohne Aufdeckung der stillen Reserven anzusehen sein, so dass der die hälftige GbR-Beteiligung übereignende Ehegatte keinen Veräußerungsgewinn erzielt.
3. Die Kosten eines Verfahrens können nicht nach § 137 FGO dem obsiegenden Beteiligten auferlegt werden, wenn zwischen einem schuldhaft verspäteten Tatsachenvorbringen und der Entstehung der Verfahrenskosten kein Kausalzusammenhang besteht.
Im Namen des Volkes
hat der 10. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. Mai 2000 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht … und …
ehrenamtliche Richter … und …
für Recht erkannt:
Der Gewinnfeststellungsbescheid 1992 für die … Anlagengesellschaft vom 15. Februar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 1997 wird geändert. Die für die Klägerin getroffene Feststellung eines Gewinns aus der Veräußerung des Anteils am Betriebsvermögen in Höhe von 268.529 DM wird aufgehoben. Unberührt bleibt die Feststellung des laufenden Verlustes, der Sonderbetriebsausgaben der Klägerin und ihres Anteils am laufenden Verlust der … Anlagengesellschaft.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Ausgenommen sind die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen. Diese werden nicht erstattet
Die Kostenentscheidung des Urteils wird zugunsten der Klägerin für vorläufig vollstreckbar erklärt. Der Beklagte kann jedoch die Zwangsvollstreckung abwenden, wenn er der Klägerin Sicherheit in Höhe der Vollstreckungsforderung leistet, es sei denn, daß die Klägerin ihrerseits dem Beklagten Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe und in welchem Veranlagungszeitraum die Klägerin einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn (§ 16 Einkommensteuergesetz – EStG–) versteuern muß. Dieser Gewinn ist – nach Ansicht des Beklagten – bei einer Vermögensauseinandersetzung entstanden, die der Ehemann mit der Klägerin aus Anlaß der Ehescheidung und des Zugewinnausgleichs durchgeführt hat.
Die im September 1971 geschlossene Ehe der Klägerin mit … (St. C.) wurde im März 1993 geschieden. Sechs Tage vor der Ehescheidung, am 12. März 1993, ließen die Ehegatten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatten, eine Scheidungsvereinbarung notariell beurkunden, in der sie u. a. den Zugewinnausgleich regelten und sich über das gemeinschaftliche Vermögen auseinandersetzten. Das gemeinschaftliche Betriebsvermögen hatten die Ehegatten in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eingebunden. Gemeinschaftliches Privatvermögen bestand im wesentlichen aus einem Einfamilienhaus, das den Ehegatten bis zu ihrer Trennung als Ehe- und Familienwohnung gedient hatte und ihnen zu Miteigentum von je ½ gehörte.
St. C. war mit zwei anderen Gesellschaftern an der … OHG, die ihren Sitz in … hatte, beteiligt. Die OHG erwarb Grundbesitz … … in … (Flächeninhalt 47 a 76 qm). Nach dem Ausscheiden des Gesellschafters … (anscheinend 1979) bestand eine zweigliedrige OHG aus St. C. und … (H. D.). Zweck der OHG war die Herstellung und der Vertrieb von Computersystemen für das grafische Gewerbe, insbesondere in der Fotosatz-Technik. Am 15. November 1979 errichteten St. C. und H. D. mit ihren Ehefrauen … … (Klägerin) und H. D. zum 01. Januar 1980 mit einem Stammkapital von 160.000 DM die … GmbH, wobei St. C. und H. O. Geschäftsanteile von je 72.000 DM (je 45 %) und die Ehefrauen je 8.000 DM (je 5 %) zeichneten. Die … GmbH übernahm den Betrieb und erwarb offenbar das Umlaufvermögen der OHG. Die OHG, die das Anlagevermögen (vor allem den Grundbesitz und das Know how) an die … GmbH vermietete oder verpachtete, wurde im Handelsregister gelöscht. Als Eigentümer im Grundbuch wurden im Wege der Grundbuchberichtigung eingetragen St. C. und H. D. in Gesellschaft bürgerlichen Rechts. In der Folgezeit gingen die Beteiligten bei der GbR und der … GmbH von einer Betriebsaufspaltung aus. An der GbR waren St. C. und H. D. zu je 50 % beteiligt.
Zum 01. März 1982 schieden die Eheleute D. aus der … GmbH und H. D. aus der GbR aus. Die Geschäftsanteile der GmbH übernahm die … GmbH als eigene Anteile; den Anteil von H. D. an der Grundstücksgesellschaft (Besitzgesellschaft) erwarb die Klägerin. Nach dem Ausscheiden von H. D. führte das Besitzunternehmen im Verkehr mit dem Finanzamt die Bezeichnung „… Anlagengesellschaft” (s. Stempel neben der Unterschrift … in den Feststellungserklärungen) oder auch nur … Anlagengesellschaft, seltener … Anlagengesellschaft.
1984 beantragte die … GmbH das Vergleichsverfahren zur Abwendung des Konkurses und führte ihren Betrieb einstweilen fort. Am 08. Januar 1986 aber wurde über ihr Vermögen das Anschlußkonkursverfahren eröffnet und der Betrieb der GmbH eingestellt. Nach Abhaltung des Schlußtermins wurde das Konkursverfahren durch Beschluß des Amtsgerichts … vom 16. Februar 1995 aufgehoben und die … GmbH am 15. Mai 1997 im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht.
Außer an der … GmbH war – und ist – St. C. noch an einer weiteren GmbH beteiligt, der … V. mbH bzw. I. C. … GmbH (…). Diese hatten …, … der Steuerberater … und St. C. am 10. September 1982 mit einem Stammkapital von 100.000 DM errichtet, von dem jeder Gesellschafter 25.000 DM zeichnete. Schon am 05. November 1982 schied W. H. aus der GmbH aus; von seinem Geschäftsanteil übernahmen die übrigen Gesellschafter ungefähr je 1/3. Seit dem 01. Oktober 1984 ist St. C. der alleinige Gesellschafter und der alleinige Geschäftsführer der I. … GmbH. Die E. D. erteilte Prokura erlosch. Gleichzeitig verlegte St. C. den Sitz der Gesellschaft, anfangs … und bald darauf …, nach … Hier bestand die I. GmbH neben der … GmbH, die damals schon das Vergleichsverfahren beantragt hatte.
Als am 08. Januar 1986 das Anschlußkonkursverfahren über das Vermögen der … … GmbH eröffnet wurde, wurde auch der Pachtvertrag der … GmbH mit der GbR (Betriebsaufspaltung) beendet.
Wenige Tage nach Eröffnung des Anschlußkonkursverfahrens, am 11. Januar 1986, schloß St. C. sowohl für die Anlagengesellschaft als Vermieterin als auch für die I. … GmbH als Mieterin einen schriftlichen oder mündlichen Mietvertrag, der allerdings nicht greifbar ist. Vorgelegt wurde ein Miet-Kautionsvertrag zwischen der Anlagengesellschaft und der I. … GmbH vom 29. September 1986, den St. C. links und rechts für die beiden Gesellschaften unterschrieben hat. Überdies wurde eine Kopie des Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrags zwischen den beiden Gesellschaften vom 05. Januar 1988, der auch von St. C. links und rechts für die Anlagengesellschaft und die GmbH unterschrieben worden ist, vorgelegt.
Bei der Gewinnfeststellung 1985 für die Anlagengesellschaft ging der Beklagte zunächst davon aus, daß es unerläßlich sei, infolge der konkursbedingten Beendigung der Betriebsaufspaltung die stillen Reserven im Anlagevermögen der Anlagengesellschaft aufzudecken. Mit Schreiben vom 15. Mai 1987 fragte er an, ob die Aufdeckung der stillen Reserven erst für 1986 oder bereits für 1985 erklärt werde. Die Anlagengesellschaft ließ mitteilen, das Anlagevermögen sei ab 11. Januar 1986 an die I. … GmbH vermietet. Dadurch trete keine Beendigung der Betriebsaufspaltung ein, weil St. C. an der I. … GmbH zu 100 % beteiligt sei. Der Beklagte, erwiderte am 05. Oktober 1987, die 100 %ige Beteiligung von St. C. an der I. GmbH reiche für eine Fortsetzung der Betriebsaufspaltung nicht aus. Die stillen Reserven seien aufzudecken, und zwar bereits bei der Gewinnfeststellung 1985. Bei der telefonischen Besprechung mit der Steuerberatung am 11. Dezember 1987 kam der Beklagte jedoch zu der Auffassung, an die Beendigung der Betriebsaufspaltung mit … GmbH habe unmittelbar eine neue Betriebsaufspaltung mit I. GmbH angeschlossen, da an I. GmbH nicht nur das Grundstück, sondern auch weitere Wirtschaftsgüter vermietet würden und die spätere Erfassung der stillen Reserven bei der Anlagengesellschaft gesichert sei. Die Vermietung des Grundstücks mit weiteren Wirtschaftsgütern sei nicht als Vermietung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen, sondern als Verpachtung des Betriebs im Ganzen – ohne Betriebsaufgabeerklärung – zu verstehen. Es liege fortan ein ruhender Gewerbebetrieb vor.
Die Anlagengesellschaft stellte in der Folge Bilanzen auf, in denen Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Bauten (1987 mit rund 630.000 DM), technische Anlagen, Maschinen (1987 mit rund 25.000 DM), andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (1987 mit rund 44.000 DM, darunter der St. C. zur Verfügung stehende Betriebs-PKW mit rund 28.000 DM) ausgewiesen waren. Zusätzlich wurden in den für die Klägerin aufgestellten, aber immer von St. C. allein unterzeichneten Ergänzungsbilanzen weitere Anschaffungskosten für die von H. D. übernommenen Anlagegüter (1987 insgesamt rund 70.000 DM) ausgewiesen.
Die Ehe der Klägerin mit St. C. wurde, nachdem die Beteiligten bereits 1989 in einer Familiensache einen Rechtsstreit geführt hatten (Aktenzeichen des Amtsgerichts – Familiengerichts – Ettlingen 2 F 104/89) – anscheinend lebten die Ehegatten auch seit 1989 getrennt –, am 18. März 1993 rechtskräftig geschieden. Kurz vor der Ehescheidung, am 12. März 1993 ließen die Eheleute eine von ihren Scheidungsanwälten ausgehandelte Scheidungsvereinbarung mit einer Präambel und acht Abschnitten notariell beurkunden. In der Präambel stellten sie fest, daß ihre Ehe zerrüttet sei und auf beiderseitigen Wunsch geschieden werden solle. In Abschn. I verständigten sie sich über das Recht der elterlichen Sorge für die aus der Ehe hervorgegangenen Kinder, soweit diese noch nicht volljährig waren. Sie vereinbarten, dem Familiengericht gemeinsam vorzuschlagen, die elterliche Sorge für die Tochter S. (geb. 05.11.1975) auf den Vater und die für den Sohn M. (geb. 05.11.1975) auf die Mutter zu übertragen. Bis zur Volljährigkeit der Zwillinge waren es allerdings nur noch acht Monate. Bei der Regelung des Kinderunterhalts (Abschn. II) verpflichtete sich St. C. gegenüber der Klägerin, diese im Innenverhältnis von Unterhaltsansprüchen der Tochter bis zu deren Volljährigkeit freizustellen. Außerdem verpflichtete er sich, für den Sohn M. der Auszubildender bei einer Karosseriebaufirma war, unter Berücksichtigung der Ausbildungsvergütung monatlich ab 01. Januar 1993 Unterhalt in Höhe von 400 DM zu Händen der Klägerin zu leisten und sie im Innenverhältnis von werteren Unterhaltsansprüchen des Sohnes bis zu dessen Volljährigkeit freizustellen. In Abschn. III regelten die Partner den Ehegattenunterhalt. Sie vereinbarten einen gegenseitigen und vollständigen Unterhaltsverzicht, auch für den Fall der Not, sobald St. C. mit dem volljährigen Sohn R. und der Tochter S. das Anweser … in … geräumt haben würde, spätestens ab 30. Juni/01. Juli 1993. Bis dahin hatte St. C. der Klägerin noch den vom Familiengericht festgesetzten monatlichen Unterhalt von 914 DM zu leisten. In Abschn. IV wurde die Durchführung des Versorgungsausgleichs durch das Familiengericht entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen vereinbart.
Abschn. V ist überschrieben mit „Zugewinnausgleich und dessen Abwicklung”. Darin ist vereinbart: „Frau … (Klägerin) überträgt hiermit – mit dinglicher und rechtlicher Wirkung zum 31. Dezember 1992, 24.00 Uhr – den ihr gehörenden Gesellschafteranteil an der Anlagengesellschaft auf Herrn … (St. C.) und verpflichtet sich, unverzüglich an der Änderung der Eintragung im Grundbuch in der erforderlichen Form mitzuwirken. Herr … ist danach Alleineigentümer dieser Liegenschaft.” St. C. verpflichtete sich gegenüber der Klägerin zur Freistellung von Verbindlichkeiten der BGB-Gesellschaft gegenüber der Bezirkssparkasse … (Stand 30.11.1992: rund 225.000 DM Soll) und gegenüber dem ehemaligen, 1982 ausgeschiedenen Gesellschafter H. D. (Stand 01.10.1992: rund 94.000 DM). Die Ehegatten waren überdies Miteigentümer zu je Frac12; des Grundstücks … in … dem sich die frühere Ehewohnung befunden hatte, aus der die Klägerin während des Getrenntlebens ausgezogen war. St. C. verpflichtete sich, seine Miteigentumshälfte alsbald auf die Klägerin zu übertragen, die sich ihrerseits verpflichtete, St. C. von allen (anteiligen) Verpflichtungen hinsichtlich dieses Grundstücks, insbesondere gegenüber der Bezirkssparkasse … (Stand 01.10.1992: rund 114.000 DM Soll) und gegenüber der Landesbausparkasse (Stand 31.12.1991: rund 49.000 DM Soll) freizustellen. Bei der Landesbausparkasse bestand noch ein weiterer Bausparvertrag (Konto-Nr. 829224-011), von dem in der Scheidungsvereinbarung nicht festgehalten wurde, ob er sich in der Anspar- oder in der Tilgungsphase befand, ob es sich um ein gemeinschaftliches Konto handelte und welchen Stand (Soll oder Haben) das Konto aufwies. Dieses Konto ging auf St. C. über. St. C. verpflichtete sich schließlich, an die Klägerin 45.000 DM zu zahlen. Damit sollten alte Zugewinnausgleichsansprüche erledigt sein. Auf etwaige weitere Zugewinnausgleichsansprüche wurde beiderseits verzichtet. In Abschn. VIII waren sich die Klägerin und St. C. auch darüber einig, daß zwischen ihnen keine sonstigen weitergehenden Ansprüche bestanden. Darüber, ob Kapitalvermögen oder Lebensversicherungen vorhanden waren und wie etwa bezüglich dieser die Vermögensauseinandersetzung und der Zugewinnausgleich vollzogen werden sollte, ist der Scheidungsvereinbarung nichts zu entnehmen. Auch die 100 %ige Beteiligung von St. C. an der I. GmbH wird in der Scheidungsvereinbarung nicht erwähnt
In Abschn. VI wurde noch die Teilung des Hausrats geregelt, und zwar in der Weise, daß St. C. bei seinem Auszug aus dem Haus … bestimmte, einzeln aufgeführte Gegenstände zurückzulassen hatte, die in das (alleinige) Eigentum der Klägerin übergehen sollten. Abschn. VII regelte die Kosten der Ehescheidung und der Scheidungsvereinbarung. Auf den Wortlaut der Scheidungsvereinbarung wird Bezug genommen.
Zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1992 gab St. C. für die Anlagengesellschaft eine – wie bereits in den Vorjahren – ausschließlich von ihm und nicht auch von der Klägerin unterzeichnete Erklärung ab. Er erklärte einen laufenden Verlust von 42.280 DM, der sich aus einem gemeinschaftlichen Verlust von 29.093 DM und Sonderbetriebsausgaben der Klägerin im Betrag von 13.287 DM zusammensetzte, sowie einen der Klägerin zuzurechnenden Gewinn aus der Aufgabe oder Veräußerung ihres Anteils an der Anlagengesellschaft von 301.200 DM. In dem Feststellungsbescheid 1992 folgte der Beklagte der Einkünfteerklärung; er rechnete der Klägerin einen Anteil am laufenden Vertust (einschließlich Sonderbetriebsausgaben) von 27.833 DM und einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn von 301.200 DM zu und gab ihr den Bescheid, soweit er sie betraf, am 15./18. Februar 1996 bekannt. Die Klägerin legte am 26./27. Februar 1996 Einspruch ein und ließ geltend machen, sie stimme der Berechnung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nicht zu. Der Beklagte zog zum Einspruchsverfahren St. C. hinzu. Er setzte den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf 268.529 DM herab und wies den weitergehenden Anspruch zurück. Er berechnete für die Klägerin einen Abfindungsanspruch von 639.348 DM und zog von diesem die Kapitalkonten der Klägerin aus der Gesellschafts- und Ergänzungsbilanz in Höhe von insgesamt 370.819 DM ab. In den Abfindungsanspruch ließ er die Zugewinnausgleichsforderung von 45.000 DM einfließen. Außerdem erhöhte er das Abfindungsguthaben um die Freistellungsansprüche der Klägerin von ihren anteiligen betrieblich veranlaßten Schulden, auch den Schulden gegenüber H. D., obwohl diese bereits bei der Berechnung der Kapitalkonten in der Gesellschafts- und Ergänzungsbilanz der Klägerin berücksichtigt worden waren. Auf die Einspruchsentscheidung wird im übrigen Bezug genommen.
Mit der am 20. Juni 1997 form- und fristgemäß erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, zu Unrecht sei ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn festgesetzt worden, zumindest sei er der Höhe nach rechtsfehlerhaft ermittelt worden. Das Privatvermögen der Eheleute hätte in die Berechnung des betrieblichen Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nicht einbezogen werden dürfen. Der Wert des Betriebsgrundstücks sei zu hoch angesetzt worden. Im Vorverfahren habe die Buchstelle … darauf hingewiesen, daß der Veräußerungsgewinn nicht mehr als 157.181 DM betragen haben könne. Darauf sei die Einspruchsentscheidung überhaupt nicht eingegangen.
An der I. GmbH sei sie, die Klägerin, nie beteiligt gewesen. Seit 1986 könne also gar keine Betriebsaufspaltung mehr vorliegen. Es werde aber nicht mehr bestritten, daß der Anteil der Klägerin an der Anlagengesellschaft zu ihrem fortgeführten Betriebsvermögen gehört habe, weil sie an der I. GmbH beteiligt gewesen sei und weil die Anlagengesellschaft 1986 oder danach keine Betriebsaufgabe erklärt habe.
Bei der Scheidungsvereinbarung handele es sich, was der Beklagte nicht beachtet habe, um eine Gesamtregelung zur Auflösung der Ehe. Bei der Auseinandersetzung des ehegemeinschaftlichen Vermögens habe St. C. das Betriebsvermögen (mit den Betriebsschulden), also im wesentlichen das Grundstück „…”, und sie das Wohngrundstück jeweils zu alleinigem Eigentum erhalten. Der Zugewinnausgleichsbetrag von 45.000 DM habe mit der Auseinandersetzung des ehegemeinschaftlichen Vermögens nichts zu tun. Der Erwerb beim Zugewinnausgleich erfolge unentgeltlich und sei nicht einkommensteuerpflichtig. Unentgeltlich sei auch bei der Realteilung die Zuweisung von Vermögensgegenständen des gemeinschaftlichen Vermögens an den einen und den anderen Partner. Wenn bei dem Betriebsgrundstück in der Zeit von 1982 bis 1992 eine Wertsteigerung eingetreten sei, so sei die Klägerin daran nicht beteiligt gewesen, wie durch die Scheidungsvereinbarung klargestellt worden sei. Da St. C. seit 1984 stets Alleingesellschafter der I. GmbH sei, sei auch die in der Zeit der Verpachtung an die I. GmbH eingetretene Wertsteigerung allein ihm zuzurechnen. An dem von St. C. und seinem steuerlichen Berater neun Monate nach der Scheidungsvereinbarung und nach erfolgtem Zugewinnausgleich erstellten Jahresabschluß 1992 habe sie, die Klägerin, nicht mitgewirkt. St. C. habe den Jahresabschluß so aufgestellt, daß von ihm zu tragende Steuerlasten auf die Klägerin abgewälzt würden. Sie habe jedoch keine stillen Reserven aufgedeckt und keinen Veräußerungsgewinn zu versteuern.
Überdies verstoße es gegen steuerliche Grundsätze, daß der Beklagte, auch insoweit der von St. C. abgegebenen Erklärung unkritisch folgend, die Aufdeckung der stillen Reserven in das Jahr 1992 rückbezogen habe. Die notariell beurkundete Scheidungsvereinbarung sei am 12. März 1993 beurkundet worden. Sie wirke steuerlich nicht in den Festellungszeitraum 1992 zurück. Sie sei zur Erleichterung der Ehescheidung abgeschlossen worden, wenige Tage vor der Ehescheidung. Wenn die Zuteilung der Grundstückshälfte an dem Wohngrundstück die Gegenleistung für die entgeltliche Zuteilung des ihr gehörenden Anteils am Vermögen der Anlagengesellschaft wäre – was indessen tatsächlich nicht zutreffe –, so hätte sie, die Klägerin, ihre Leistung nach Ansicht des Finanzamts im Jahre 1992 erbracht, den Anspruch auf Übertragung der Grundstückshälfte an dem Wohngrundstück aber erst 1993 erlangt. Es sei aber ausgeschlossen und könne auch vom Finanzamt nicht begründet werden, daß sie eine Vorleistung erbracht habe.
Jedenfalls könne sie einen Veräußerungsgewinn von 268.529 DM nicht akzeptieren. Der Zugewinnausgleichsanspruch von 45.000 DM und die Freistellung der Klägerin von den betrieblichen Verbindlichkeiten hätten nichts mit der Bewertung des Anteils an der Anlagengesellschaft zu tun. Die Zuwendung der Hälfte des Wohngrundstücks sei auch ein Äquivalent für den sehr weitgehenden Verzicht auf nachehelichen Unterhalt Diesem Verzicht komme u. U. erhebliche wirtschaftliche Bedeutung zu, da sie, die Klägerin, in der Ehezeit nicht erwerbstätig gewesen sei. Die Klägerin beantragt,
die Gewinnfeststellung 1992 für die ehemalige … Anlagengesellschaft in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 1997 abzuändern und für sie keinen Gewinn aus der Veräußerung ihres Anteils am Betriebsvermögen in Höhe von 268.529 DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen, und jedenfalls, auch wenn die Klägerin obsiegen sollte, ihr die Kosten des Verfahrens nach § 137 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuerlegen.
Die Anlagengesellschaft sei, solange sie ihr Vermögen der … GmbH zur Nutzung überlassen habe, ein Gewerbebetrieb gewesen; es habe eine Betriebsaufspaltung bestanden. Denn an der … GmbH seien außer der … GmbH selbst (deren eigene Anteile hier aber außer Betracht zu bleiben zu hätten) ausschließlich St. C. und die Klägerin beteiligt gewesen. Auch an der Anlagengesellschaft seien ausschließlich die Eheleute … beteiligt gewesen, wenn auch in einem anderen, abweichenden Verhältnis (50 : 50) als bei der … GmbH (90 : 10). St. C. und die Klägerin hätten als Personengruppe zu 100 % sowohl die Anlagengesellschaft als auch die … GmbH beherrscht. Die beiden Gesellschaften seien also miteinander personell verflochten gewesen. Auch sachlich seien sie einander verbunden gewesen; denn die Anlagengesellschaft habe als Besitzunternehmen ihr Vermögen, insbesondere ihren Grundbesitz, an die … GmbH als Betriebsunternehmen vermietet oder verpachtet. Als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sei die Anlagengesellschaft ein Gewerbebetrieb gewesen, an der die Klägerin als Gesellschafterin und Mitunternehmerin beteiligt gewesen sei. Anfang 1986 habe die Betriebsaufspaltung geendet, weil das Miet- oder Pachtverhältnis infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der … GmbH aufgehoben worden sei. An die Stelle der … GmbH sei die … GmbH getreten, die das Vermögen der Anlagengesellschaft gemietet oder gepachtet habe. An der I. GmbH aber sei ausschließlich St. C. beteiligt gewesen, so daß es für die Annahme einer Betriebsaufspaltung im Verhältnis zur I. GmbH an einer personellen Verflechtung gefehlt habe. Die Verpachtung des Anlagevermögens an die I. GmbH habe aber bei der Anlagengesellschaft nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven und nicht dazu geführt, daß die Anlagengesellschaft zwangsläufig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hätte. Denn sie habe nur den Pächter ihres Gewerbebetriebs ausgewechselt. Ihr Vermögen sei Betriebsvermögen geblieben, weil sie keine Betriebsaufgabe erklärt habe. Es liege also ein ruhender Gewerbebetrieb oder die Nutzung von Anlagevermögen vor, das seine Eigenschaft als Betriebsvermögen infolge der Auswechselung des Pächters nicht verloren habe. Die Anteile der Klägerin an den Wirtschaftsgütern der Anlagengesellschaft seien bis zum Wirksamwerden der Scheidungsvereinbarung (31. Dezember 1992, 24.00 Uhr) mit der Eigenschaft, Betriebsvermögen zu sein, behaftet gewesen. Die Scheidungsvereinbarung, insbesondere deren Abschn. V, bezwecke den Ausgleich der Eheleute durch Tausch von Wirtschaftsgütern und sonstigen Leistungen und Verpflichtungen. Zwischen dem Ausgleich über das der Anlagengesellschaft gewidmete Betriebsvermögen und dem Ausgleich der sonstigen Vermögensgegenstände und familienrechtlichen Zuwendungen sei in der Scheidungsvereinbarung nicht deutlich unterschieden worden. Insbesondere lasse die Scheidungsvereinbarung eine konkrete Wertbeimessung auf der Basis eines gesondert ermittelten Abfindungsanspruchs vermissen. Der Verzicht auf eine nachvollziehbare Wertbeimessung für die ausgetauschten Wirtschaftsgüter lege nahe, daß die Eheleute mit dem Austausch ein entgeltliches und nicht ein unentgeltliches Geschäft gewollt hätten. Die Grundsätze, die für die Auseinandersetzung über einen Mischnachlaß unter Miterben anwendbar seien, könnten auf die Auseinandersetzung unter Ehegatten, die nicht in Gütergemeinschaft, sondern in Zugewinngemeinschaft gelebt hätten, nicht entsprechend angewendet werden, wenn sich die Ehegatten im Zuge der Ehescheidung über das ehegemeinschaftliche Vermögen auseinandersetzten. Die Regeln für die Auseinandersetzung eines Mischnachlasses durch Realteilung hätten Ausnahmecharakter. Eine Analogie sei nicht möglich. Die Übertragbarkeit der Realteilungsgrundsätze auf einen Fall wie den vorliegenden scheitere schon daran, daß zwei Gesellschaften/Gemeinschaften bestanden hätten, nämlich die Anlagengesellschaft, deren Vermögen St. C. und der Klägerin zur gesamten Hand gehört habe, und – beim Wohngebäude – die Grundstucksgemeinschaft in der Form einer Bruchteilsgemeinschaft. Die Gesellschaft habe Betriebsvermögen, die Bruchteilsgemeinschaft habe Privatvermögen geführt. Bei einer Erbengemeinschaft liege nur ein Gesamthandsvermögen vor, das – bei einem Mischnachlaß – aus Betriebs- und Privatvermögen zusammengesetzt sei. Dort sei eine Realteilung möglich, hier aber – bei einer BGB-Gesellschaft und einer Bruchteilsgemeinschaft – dagegen nicht, auch wenn sie zufällig aus Ehegatten bestehe, die sich trennen wollten. Bei der Auseinandersetzung des ehegemeinschaftlichen Vermögens könne eine Realteilung, welche die Grenzen einer betrieblichen Anlagengesellschaft und einer privaten Bruchteilsgemeinschaft verwische oder quasi aufhebe, steuerlich unter keinen Umständen anerkannt werden. Es werde nicht eine einzige Gesellschaft, in der Privat- und Betriebsvermögen gebunden sei, real geteilt, sondern es würden die beiderseitigen Anteile der Ehegatten an der betrieblichen Anlagengesellschaft und der privaten Bruchteilsgemeinschaft getauscht, wobei der Gesellschafter, der seinen Anteil am Betriebsvermögen wegtausche und dafür Anteile am Privatvermögen eintausche (hier also die Klägerin), da er seinen Anteil am Betriebsvermögen veräußere, die stillen Reserven, die in diesem Vorgang realisiert würden, (tarifbegünstigt) zu versteuern habe, während der andere Ehegatte mit seinem Gewinn aus der Veräußerung seines Privatvermögens, sobald die sog. Spekulationsfrist abgelaufen sei, steuerfrei bleibe.
Im Streitfall habe die Klägerin einen Veräußerungsgewinn realisiert, in den alles einzubeziehen sei, was sie im Rahmen der Gesamtauseinandersetzung für die Hingabe ihres Anteils am Betriebsvermögen der Anlagengesellschaft erhalten habe. Es sei nicht klar und eindeutig vereinbart worden, ob die Ausgleichszahlung von 45.000 DM als Baraufgabe zu den Austauschleistungen hinzutrete oder als gesonderte Erfüllung eines wie auch immer zu berechnenden Zugewinnausgleichsanspruchs zu werten sei. Insoweit aber sei er, der Beklagte, verständigungsbereit, vorausgesetzt, daß die Klägerin die Berechnung des Veräußerungsgewinns im übrigen akzeptieren würde. Eine Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf 157.181 DM sei jedoch indiskutabel. Auf den Ansatz der Freistellungsansprüche von den betrieblich veranlaßten Schulden der Klägerin bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns könne nicht verzichtet werden.
Die rückwirkende Übertragung des Anteils an der Anlagengesellschaft zum 31. Dezember 1992, 24.00 Uhr gemäß der Scheidungsvereinbarung vom 12. März 1993 und die rückwirkende Realisierung der stillen Reserven sei zulässig und steuerlich beachtlich gewesen. Die Rechtsprechung gestatte eine Rückbeziehung, wenn sie über drei Monate nicht hinausgehe.
Zu dem Rechtstreit ist St. C. beigeladen worden. Er hat in der mündlichen Verhandlung beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es sei zwar richtig, daß er, St. C., die Wertermittlung und die Aufdeckung der stillen Reserven ohne Mitwirkung der Klägerin vorgenommen habe. Entscheidend aber sei, daß er zutreffende Werte angesetzt habe. Er sei im Grunde genommen immer noch der Ansicht, daß der Gewinn der Klägerin aus der Veräußerung oder Aufgabe ihres Anteils am Vermögen der Anlagengesellschaft 301.200 DM betrage. Wenn der Beklagte den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in der Einspruchsentscheidung auf 268.529 DM herabgesetzt habe, so sei das für ihn nicht ganz nachvollziehbar. Aber er sei bereit, sich damit abzufinden. Weiter der Klägerin entgegenzukommen und den Veräußerungsgewinn gar nur auf 157.181 DM zurückzuführen, komme für ihn, St. C., nicht in Betracht. Er habe ein Interesse an der Anerkennung entsprechend hoher Anschaffungskosten für die zum 31. Dezember 1992 erworbene Hälfte des Grundbesitzes „…” in … Der Grundbesitz mit einem Flächeninhalt von 47 a 76 qm habe eine betrieblich nicht benötigte Grundstücksreserve enthalten, die er inzwischen veräußert habe. Den dabei entstandenen Gewinn müsse er voll versteuern. Es wäre völlig unvernünftig, den tarifermäßigt zu besteuernden Veräußerungsgewinn der Klägerin herabzusetzen und den von ihm erzielten laufenden Gewinn anzuheben. Es komme noch hinzu, daß er auf dem Grundstück „…” in … inzwischen auch wohne. Er habe also einen Teil des Grundbesitzes aus seinem Betriebsvermögen in sein notwendiges Privatvermögen überführt und müsse einen entsprechenden Entnahmegewinn versteuern, dessen Höhe wiederum von der Anerkennung der Anschaffungskosten abhänge. Aus diesen Gründen sei es für ihn absolut indiskutabel, den Erwerb der Grundstückshälfte aus dem Vermögen der zum 31. Dezember 1992 beendeten Anlagengesellschaft als einen unentgeltlichen Erwerbsvorgang behandeln zu lassen. Das habe bei Abschluß der Scheidungsvereinbarung am 12. März 1993 keinesfalls seinem Willen entsprochen. In der Scheidungsvereinbarung sei zwar keine gesonderte Wertermittlung für den betrieblichen Grundbesitz und das Wohngrundstück vorgenommen worden. Die Klägerin habe im wesentlichen das ehegemeinschaftliche Privatvermögen, insbesondere das Wohngrundstück mit dem 1980 errichteten Gebäude, zu alleinigem Eigentum erhalten, während er, St. C., das betriebsnotwendige Vermögen in sein alleiniges Eigentum übernommen habe. Aber die Klägerin müsse die Aufdeckung der stillen Reserven der von ihr veräußerten Grundstückshälfte aufdecken und die Versteuerung des Betriebsveräußerungsgewinns hinnehmen.
Gründe
Die Klage ist begründet. Sie führt zur Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids 1992 vom 15. Februar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 1997, soweit in dem Bescheid ein Betriebsveräußerungsgewinn von 268.529 DM festgestellt und der Klägerin zugerechnet worden ist.
Es ist zwar davon auszugehen, daß der Anteil der Klägerin am Vermögen der Anlagengesellschaft Betriebsvermögen war (1). Aber der Anteil ist unentgeltlich – d. h. ohne Gewinnrealisierung – auf St. C. übergegangen (2). Jedenfalls konnten die Eheleute in der Scheidungsvereinbarung vom 12. März 1993 eine Gewinnrealisierung nicht mit steuerlicher Wirkung in den Veranlagungszeitraum 1992 zurückverlagern (3). Schließlich hat der Beklagte den Veräußerungsgewinn unzutreffend ermittelt. Der Anteilsveräußerungsgewinn kann höchstens 17.026 DM betragen haben, möglicherweise aber ist bei der Klägerin ein etwa entstandener Veräußerungsgewinn mit 0 DM zu bewerten (4).
1. Die Klägerin ist mit dem etwaigen Veräußerungsgewinn nur dann einkommensteuerpflichtig, wenn die Anlagengesellschaft einen Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) geführt hat oder einen sog. ruhenden Gewerbebetrieb oder fortgeführtes Betriebsvermögen hatte. Als H. D. aus der Anlagengesellschaft ausschied und die Klägerin – entgeltlich – seinen Gesellschaftsanteil und gleichzeitig die … GmbH die Geschäftsanteile der Eheleute … und … als eigene Anteile übernahm, so daß sowohl an der Anlagengesellschaft (Besitzgesellschaft) als auch an der … GmbH (Betriebsgesellschaft) ausschließlich St. C. und die Klägerin beteiligt waren, wenn auch nicht mit denselben Beteiligungsquoten, bildeten St. C. und die Klägerin – ab 01. März 1982 – eine Personengruppe, die die Anlagengesellschaft beherrschte und die auch in der … GmbH ihren Willen durchsetzen konnte. Da der … GmbH von der Anlagengesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen waren, bestand zwischen beiden Unternehmen eine Betriebsaufspaltung, so daß das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb anzusehen war. Ab 01. März 1982 wurde der Geschäftsanteil der Klägerin an der … GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der Anlagengesellschaft. Am Stammkapital der … GmbH war die Klägerin von der Gründung an mit 5 % beteiligt. Diese Beteiligung gehörte, solange die Klägerin an der Anlagengesellschaft noch nicht beteiligt war, zu ihrem Privatvermögen. Als sie aber den Anteil von H. D. an der Anlagengesellschaft übernahm, wurde ihr Geschäftsanteil an der … GmbH im Rahmen der Betriebsaufspaltung notwendiges Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen).
Während der Anhängigkeit des Vergleichsverfahrens hat sich daran offenbar nichts geändert. Es ist nicht dargetan, daß das Amtsgericht ein allgemeines Veräußerungs- und Verfügungsverbot erlassen und dem Vergleichsverwalter die Kassenführungsbefugnis eingeräumt hätte, so daß die Gesellschafter gehindert gewesen wären, ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auch bei der Betriebsgesellschaft durchzusetzen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhof –BFH– vom 18. Mai 1995 V R 46/94, BFH/NV 1996, 84; FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, Urteil vom 04. März 1994 – 9 K 167/88, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 1995, 186).
Mit der Eröffnung des Anschlußkonkursverfahrens am 08. Januar 1986 wurde zwar die Betriebsaufspaltung mit der … GmbH beendet, aber der Betrieb des Besitzunternehmens nicht aufgegeben, weil nicht widerlegt ist, daß die … Anlagengesellschaft – ab 11. Januar 1986 – ihren Betrieb im Ganzen und nicht nur das Betriebsgrundstück an die I. GmbH verpachtet hat. Zwar lagen im Verhältnis zu der I. GmbH mangels personeller Verflechtung die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2000 VIII R 82/98, DStR 2000, 1136), aber die I. GmbH führte, zumindest 1986 noch, im wesentlichen dieselben Geschäfte aus wie zuvor die … GmbH. Sie war im wesentlichen für die Druckindustrie tätig. Gegenstand ihres Unternehmens war bei der Gründung und auch noch nach der Sitzverlegung nach … der Vertrieb von grafischen Maschinen und Produkten, feinmechanischen und elektronischen Geräten, Geräten der elektronischen Datenverarbeitung, der Beratung von in- und ausländischen Unternehmen auf dem Gebiet der elektronischen Datenverarbeitung, die Durchführung von Schreibdiensten und Satzarbeiten, sowie Dienstleistungen aller Art und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Ihr Geschäftszweck stimmte im wesentlichen mit dem Geschäftszweck der … GmbH überein. Nach und nach, als die Aufträge aus der Druckindustrie zurückgingen, verlegte sich die I. GmbH mehr und mehr darauf, für die Schwer- und Automobilindustrie zu arbeiten. Auf diese Weise wurde der von der Anlagengesellschaft angepachtete Betrieb sukzessive an die veränderten Marktverhältnisse angepaßt und modernisiert, aber nicht in einer für die Betriebsidentität schädlichen Weise umgestaltet (vgl. Wacker bei Schmidt, Komm., 18. Aufl. 1999, § 16 EStG Rdnr. 700). Deshalb kann davon ausgegangen werden, daß bei dem Betrieb der Anlagengesellschaft mangels Abgabe einer Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt nur eine Betriebsunterbrechung eintrat und der Betrieb trotz der auf Dauer angelegten Verpachtung an die I. GmbH ein ruhender Gewerbebetrieb wurde. Zumindest wurde das Betriebsvermögen von der Anlagengesellschaft mangels Betriebsaufgabeerklärung als solches fortgeführt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, DStR 1999, 1184; a. A. Fichtelmann, Inf. 2000, 4).
2. Es trifft jedoch nicht zu, daß die Klägerin ihren Anteil bei der notariell beurkundeten Scheidungsvereinbarung entgeltlich auf St. C. übertragen und dabei Gewinn realisiert hat. Der Vorgang ist vielmehr als Realteilung des ehegemeinschaftlichen Betriebs- und Privatvermögens, verbunden mit einer Regelung des Zugewinnausgleichs aufzufassen. Wie der Bundesfinanzhof entschieden hat, kommt es bei einer Vermögensverteilung eines Mischnachlasses zwecks Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft nicht zu Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäften, wenn der eine Miterbe das Betriebsvermögen und der andere das gleichwertige Privatvermögen übernimmt (BFH-Beschluß vom 05. Juli 1990 GrS 2/98, BStBl II 1990, 837, 845, Abschn. C II 3). Jeder der beiden Miterben führt grundsätzlich die Buchwerte des ihm zugeteilten Gewerbebetriebs (§ 7 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV–) und die Steuerwerte des ihm zugeteilten Privatvermögens (§ 11 d Abs. 1 EStDV) fort. Eine etwaige Abstimmung mit dem Auseinandersetzungsguthaben des Miterben kann durch Übernahme von Schulden der Erbengemeinschaft erreicht werden. Nach der Vermögensverteilung kann es zu Entnahmen kommen, wenn Betriebsvermögen in Privatvermögen überführt wird.
Diese Grundsätze sind keine Sonderbestimmungen für die Nachlaßverteilung zum Zwecke der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft, sondern sie gelten allgemein, z. B. für die Auseinandersetzung einer ehelichen Gütergemeinschaft oder einer fortgesetzten Gütergemeinschaft. Sie müssen nach Ansicht des Senats auch gelten, wenn sich Eheleute, die in Zugewinngemeinschaft gelebt haben, über ihr ehegemeinschaftliches Vermögen im Zuge einer Ehescheidung auseinandersetzen. Bis zur Entscheidung des Großen Senats GrS 2/89 ging die Rechtsprechung – unter Durchbrechung der zivilrechtlichen Gegebenheiten – davon aus, daß die Erbauseinandersetzung unter mehreren Nachlaßbeteiligten mit dem Erbfall in der steuerrechtlichen Beurteilung eine rechtliche Einheit bilde und daß der Miterbe alles, was er bei der Erbauseinandersetzung erhält, gewissermaßen unmittelbar vom Erblasser (unentgeltlich) bezieht. Die ältere Rechtsprechung bezweckte vor allem, Unternehmensnachfolgen und Erbteilungen ohne Aufdeckung stiller Reserven und ohne Zwang zur Gewinnrealisierung zu ermöglichen.
Die Änderung der Rechtsprechung war bereits 1985 durch Urteil des IX. Senats des Bundesfinanzhofs vorbereitet worden (Urteil vom 09. Juli 1985 IX R 49/83, BStBl II 1985, 722). Nach dem Vorlagebeschluß des VIII. Senats (Beschluß vom 18. Oktober 1988 VIII R 172/85, BStBl II 1989, 549) wurde vielfach befürchtet, daß in Zukunft eine erfolgsneutrale Auseinandersetzung bei Nachlässen, die Betriebs- und Privatvermögen enthielten, nicht mehr möglich sein würde. Der VIII. Senat wollte die Auseinandersetzung über einen Mischnachlaß als tauschähnlichen Vorgang verstanden wissen; er erhielt eine Aufdeckung der stillen Reserven bei den Miterben, die ihr anteiliges Betriebsvermögen gegen anteiliges Privatvermögen aus dem Nachlaß eintauschten, für zwangsläufig und unvermeidbar (vgl. die Gründe des Vorlagebeschlusses in BFH/NV 1989, 487–494).
Der Große Senat hat sich jedoch dafür ausgesprochen, auf die Auseinandersetzung von Mischnachlässen die Grundsätze der Realteilung einer Personengesellschaft anzuwenden. Darin liegt in dogmatischer Hinsicht die besondere Bedeutung seiner Entscheidung (Ruban, DStR 1991, 65, 68). Bei der Realteilung – ohne Abfindung und ohne Spitzenausgleich – kommt es nicht zu Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäften, weder zu einem Tausch von Miteigentumsanteilen noch zu einer entgeltlichen Veräußerung von Vermögensgegenständen an die einzelnen Miterben durch die Erbengemeinschaft. Vielmehr erwerben die einzelnen Miterben unentgeltlich von der Erbengemeinschaft.
Auch das Gesamtgut einer ehelichen Gütergemeinschaft, einer fortgesetzten Gütergemeinschaft oder einer Errungenschaftsgemeinschaft kann sowohl Betriebsvermögen als auch Privatvermögen umfassen. Bei der Errungenschaftsgemeinschaft gibt es drei Gütermassen: das eingebrachte Gut des Mannes bzw. der Frau und das Gesamtgut. Beim Gesamtgut handelt es sich um Gesamthandsvermögen der Ehegatten, das den Regeln der Gesamthandsgemeinschaft unterworfen ist. Gesamtgut ist alles Vermögen, das von dem Mann oder der Frau während des Bestehens des Güterstandes erworben wird (vgl. § 1519 BGB a. F.). Das eingebrachte Gut eines Ehegatten umfaßt vornehmlich alles, was ihm beim Eintritt in die Errungenschaftsgemeinschaft gehört, oder was ihm nach Eingehung der Ehe durch Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung zufällt (vgl. §§ 1520–1523 BGB a. F.). Bei der Zugewinngemeinschaft liegen, rechtstechnisch gesehen, ganz andere Verhältnisse vor. Jeder Ehegatte behält sein voreheliches Vermögen. Auch das Vermögen, das er nach Eingehung der Ehe erwirbt, gehört ihm allein. Insoweit herrscht also während der Ehe Gütertrennung. Jeder Ehegatte verwaltet sein Gut selbst. Er kann – von den Vinkulierungsbestimmungen (§§ 1365 ff BGB n. F.) abgesehen – frei darüber verfügen. Bei Beendigung des Güterstandes wird der Zugewinn ausgeglichen (§§ 1372 ff BGB n. F.). Zugewinn ist der Betrag, um den das Endvermögen eines Ehegatten sein Anfangsvermögen übersteigt. Übersteigt der Zugewinn des einen Ehegatten den Zugewinn des anderen, so steht die Hälfte des Überschusses dem anderen Ehegatten als obligatorische Ausgleichsforderung, die grundsätzlich auf Geld lautet, zu. Tritt die Beendigung des Güterstands durch Tod ein, so erfolgt in der Regel der Ausgleich des Zugewinns durch eine Erhöhung des Erbrechts (§ 1371 BGB n. F.). Bei der Neuregelung des ehelichen Güterrechts 1957 wurde der Zugewinngemeinschaft als gesetzlichem Güterstand der Vorzug gegenüber der Errungenschaftsgemeinschaft gegeben und angenommen, daß die Grundgedanken der Errungenschaftsgemeinschaft auch durch die Zugewinngemeinschaft verwirklicht würden (vgl. Reinicke, NJW 1957, 893).
Führen Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft eine sog. Hausfrauenehe, so bilden sie doch häufig gemeinschaftliches Vermögen. Denn es wird als sittlich gerechtfertigt und üblich angesehen, daß die Frau, die im Haushalt für den Mann und die Kinder sorgt und dadurch, wenn auch nur indirekt, die Erwerbstätigkeit des Mannes fördert, einen angemessenen Anteil an den aus der Erwerbstätigkeit gebildeten Vermögensüberschüssen und Ersparnissen erhält. Aus diesem Grunde erwerben Eheleute ihr Eigenheim, das ihnen als Ehe- und Familienwohnung dient, zu Miteigentum von je ½ , auch wenn nur der erwerbstätige Mann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufbringt oder die zur Finanzierung aufgenommenen Kredite tilgt. Aus diesem Grunde – und nicht hauptsächlich unter haftungsrechtlichen Gesichtspunkten oder um evtl. Gewerbesteuer zu sparen – bilden Eheleute paritätisch Anlagengesellschaften, die das Anlagevermögen an eine Betriebs-GmbH vermieten oder verpachten, die dem Mann allein gehört oder an der die Frau nur eine disparitätische Beteiligung hält. Wenn die Ehe unglücklich verläuft und schließlich scheitert, müssen Eheleute, die im gesetzlichen Güterstand gelebt und aus Überschüssen und Ersparnissen gemeinschaftliches Vermögen, teils Betriebsvermögen, teils Privatvermögen (Bruchteilsgemeinschaften und/oder Anlagengesellschaften) gebildet haben, ihr Vermögen im wesentlichen nach denselben Rechtsregeln aufteilen und auseinandersetzen wie in Gütergemeinschaft oder Errungenschaftsgemeinschaft lebende Ehegatten, die ihr Gesamtgut auflösen müssen.
Es bestehen keine Bedenken, auf die Auseinandersetzung des ehegemeinschaftlichen Gesamtvermögens (Betriebsvermögen, Privatvermögen) die Realteilungsgrundsätze, die gewohnheitsrechtlich für Personengesellschaften und seit 1990 auch für Erbengemeinschaften und Gütergemeinschaften gelten, anzuwenden.
Bei Erbengemeinschaften kann der einzelne Miterbe nicht über seinen Anteil an einzelnen Nachlaßgegenständen verfügen (§ 2033 Abs. 2 BGB). Vielmehr können über Nachlaßgegenstände nur alle Miterben gemeinschaftlich verfügen (§ 2040 Abs. 1 BGB). Entsprechendes gilt für eine BGB-Gesellschaft (§ 719 Abs. 1 BGB). Da hier das Besitzunternehmen in der Form einer BGB-Gesellschaft geführt wurde, konnte insbesondere über das Betriebsgrundstück nur von St. C. und der Klägerin gemeinschaftlich verfügt werden. Das Wohngrundstück gehörte zwar den Eheleuten zu Bruchteilseigentum von je ½. Aber die Eheleute haben über ihre Miteigentumsrechte an dem Grundstück nicht getrennt, sondern gemeinschaftlich verfügt und das Grundstück der Klägerin zu alleinigem Eigentum zugewiesen, sei es, weil sich das unter Eheleuten so gehört, sei es, weil die Miteigentumsrechte bei den Ehegatten wesentliches Vermögen i. S. des § 1365 Abs. 1 BGB darstellten, über das der Ehegatte nur mit Einwilligung (Zustimmung, Genehmigung) des anderen Ehegatten verfügen konnte.
Realteilung von ehegemeinschaftlichem Vermögen ist die Umwandlung von Miteigentum (zur gesamten Hand oder nach Bruchteilen) an allen Vermögensgegenständen in alleiniges Eigentum teils des einen, teils des anderen Ehegatten. Realteilung des gemeinschaftlichen Vermögens (Betriebsvermögen oder Privatvermögen) von Ehegatten ist in der ertragsteuerlichen Beurteilung eine Form der Vermögensauseinandersetzung ohne Liquidation, die dadurch gekennzeichnet ist, daß jeder Ehegatte im Wege des von dem anderen Ehegatten gestatteten und dadurch kontrollierten Zugriffs entsprechend seiner Beteiligung einen Teil, bei gleicher Beteiligung also einen tendenziell paritätischen Teil der gemeinschaftlichen Vermögensgegenstände unentgeltlich zu alleinigem Eigentum von der Gemeinschaft zugewiesen erhält. Zum gemeinschaftlichen Vermögen der Ehegatten kann Betriebsvermögen oder Privatvermögen, können betriebliche und/oder privat genutzte Grundstücke gehören. Die Vermögensauseinandersetzung kann aber auch entgeltlich in der Weise durchgeführt werden, daß der eine Ehegatte auf den anderen den ihm gehörenden Anteil an dem gemeinschaftlichen Vermögen überträgt und dieser ihm dafür Geld zahlt oder ihn mit Vermögensgegenständen seines ihm allein gehörenden Vermögens (quasi also mit „Vorbehaltsgut”) abfindet. Diese – entgeltliche – Form der Auseinandersetzung darf steuerrechtlich nicht mit einer echten Realteilung verwechselt werden.
Bei der Auseinandersetzung durch Realteilung über gemeinschaftliches Betriebsvermögen von Ehegatten können aber auch die stillen Reserven des Betriebsvermögens der Ehegatten-Anlagengesellschaft realisiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 01. Dezember 1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607). Das Wahlrecht ist ein Gestaltungsrecht, das von der Gesellschaft, d. h. bei einer Ehegattengesellschaft von beiden Ehegatten gemeinschaftlich auszuüben ist. Dies geschieht dadurch, daß beide Ehegatten-Gesellschafter die Aufdeckung der stillen Reserven vereinbaren und die Auseinandersetzungsbilanz, in der die aufgedeckten Reserven ausgewiesen sind, unterschreiben. Bei vereinbarter und durchgeführter Aufdeckung der stillen Reserven wird die „Ausbringung” des ausscheidenden Gesellschafters zu einem entgeltlichen Vorgang (vgl. BFH in BStBl II 1994, 607, 613 unter Abschn. III Nr. 4 Buchst b der Gründe).
Der Beklagte macht geltend, realteilbar ohne Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven sei nur jeweils eine BGB-Gesellschaft oder eine Bruchteilsgemeinschaft, nicht aber zwei Gesellschaften, zwei Gemeinschaften oder eine Gesellschaft zusammen mit einer Gemeinschaft. Die Grenzen des in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft gebundenen Vermögens dürften nicht zwecks Realteilung verwischt oder aufgehoben werden. Dies sieht der Beklagte zu eng. Bei der Herbeiführung einer Vermögenstrennung zwischen Ehegatten kommt es darauf an, ob die Trennung von in Natur nicht teilbaren Vermögensgegenständen real unentgeltlich oder im Wege eines Kauf- oder Tauschgeschäfts entgeltlich vollzogen wird. Die Auseinandersetzung erfolgt unentgeltlich, wenn der ausscheidende Teilhaber auf seine Miteigentumsrechte, die dem oder den verbleibenden Teilhabern zufallen, verzichtet und dafür keine Gegenleistung erhält oder, mit anderen Worten, wenn die Miteigentumsrechte des oder der verbleibenden Teilhaber zu Vollrechten erstarken und sie dafür keine Gegenleistung zu erbringen haben. Zwei Ehegatten können daher ihr gemeinschaftliches Vermögen, das ihnen zur gesamten Hand oder nach Bruchteilen zusteht, dadurch real teilen, daß der eine auf die Miteigentumsrechte des anderen zugreift. Die Realteilung ist in diesem Falle – wie die Auseinandersetzung unter zwei Miterben über einen Mischnachlaß – so etwas wie eine beiderseitige Übernahme des Vermögens der Gesellschaft oder Gemeinschaft, aber kein gegenseitige Tauschvorgang zwischen den Gesellschaftern und Gemeinschaftern. Ein entgeltlicher Auseinandersetzungsvorgang läge vor, wenn und soweit der das gemeinschaftliche Vermögen übernehmende Teilhaber Geld zahlt oder auf den anderen Teilhaber eigene Vermögensgegenstände überträgt. Im Streitfall wäre dies beispielsweise der Fall, wenn St. C. das gemeinschaftliche Vermögen, insbesondere den gemeinschaftlichen Grundbesitz (das Betriebsgrundstück und das Wohngrundstück) zu alleinigem Eigentum erhalten und auf die Klägerin seine 100 %ige Beteiligung an der I. GmbH übertragen hätte.
Der Beklagte kann dagegen nicht einwenden, daß der in der Anlagengesellschaft gebundene Grundbesitz Gesamthandsvermögen gewesen sei, der private Grundbesitz dagegen im Miteigentum der Ehegatten nach Bruchteilen gestanden habe. Das begründet keinen wesentlichen Unterschied; denn Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung –AO–). Aus dieser Vorschrift läßt sich nicht herleiten, daß es bei der Realteilung eines Gesellschaftsvermögens zu einem Tausch von Miteigentumsanteilen kommt (BFH-Urteil in BStBl II 1994, 607). Aus dieser Vorschrift läßt sich auch keinesfalls herleiten, daß nur das Vermögen einer Gesamthand (BGB-Gesellschaft, Gesamtgut einer Gütergemeinschaft oder Errungenschaftsgemeinschaft, Erbengemeinschaft) real teilbar ist, nicht aber das Vermögen von Ehegatten-Bruchteilsgemeinschaften.
Im Streitfall haben die Ehegatten ihr Wohngebäude auf dem Grundstück … in … gebaut, das ihnen zu Bruchteilseigentum von je ½ gehörte. Hätten sie es auf dem Grundstück „…” in … errichtet, das nur teilweise mit dem Betriebsgebäude überbaut war, so wäre es bürgerlich rechtlich Gesamthandsvermögen der Anlagengesellschaft geworden. Da es aber von den Gesellschaftern zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden wäre, wäre es steuerrechtlich als (notwendiges) Privatvermögen der Gesellschafter behandelt und die Ehegatten insoweit als (private) Haus- und Grundstücksgesellschaft geführt worden, deren Gesellschafter – bis 1986 – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hätten. Bei der Realteilung der Anlagengesellschaft hätte das Wohngrundstück abgetrennt und dem einen Ehegatten zugeteilt werden können, während der andere Ehegatte den betrieblich genutzten Grundstücksanteil mit dem sonstigen Betriebsvermögen der Anlagengesellschaft erhielte. Es ist nicht nachvollziehbar, daß die Besteuerung davon abhängen soll, ob das Wohngrundstück zufällig Gesellschaftsvermögen ist oder im Bruchteilseigentum der Ehegatten steht. Man sollte an die Unterscheidung zwischen Gesamthandsvermögen und Bruchteilseigentum nicht zu weitgehende steuerliche Folgen knüpfen, was ja auch der Tendenz des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO entspricht, der Bruchteils- und Gesamthandseigentum im wesentlichen gleichbehandelt. In anderen Ländern bilden die Miterben eines Verstorbenen eine Bruchteilsgemeinschaft und nicht eine Gesamthandsgemeinschaft. Gehört zum Nachlaß ein im Ausland belegenes betrieblich oder privat genutztes Grundstück, muß auch eine die Aufdeckung stiller Reserven vermeldende Realteilung des Nachlasses unter Einbeziehung des Auslandsgrundstücks möglich sein. Auch nach deutschem Recht kommt eine Sondererbfolge zugunsten einzelner Miterben vor, wenn Höferrecht anwendbar ist oder zum Nachlaß ein Gesellschaftsanteil gehört, der aufgrund gesellschaftsrechtlicher Regelung nach einer sog. qualifizierten Nachfolgeklausel vererbt wird.
Die Ehegatten waren Miteigentümer zur gesamten Hand des Vermögens der Anlagengesellschaft und (evtl. vinkulierte) Bruchteilseigentümer des Wohngrundstücks. Bei der Realteilung ging der Gesellschaftsanteil der Klägerin – unentgeltlich und ohne Aufdeckung der stillen Reserven – auf St. C. und der Bruchteil von St. C. an dem Wohngrundstück – ebenfalls unentgeltlich – auf die Klägerin über. Eine mögliche Aufdeckung der stillen Reserven der Anlagengesellschaft oder des Gesellschaftsanteils der Klägerin (vgl. Ruban, DStR 1991, 65, 67, Abschn. 3.1) hätte in der Schlußbilanz der Anlagengesellschaft von den beiden Miteigentümern einheitlich erklärt werden müssen (BFH-Beschluß des Großen Senats in BStBl II 1990, 837, 844, Abschn. C II 1 d). Hier aber ist die Schlußbilanz der Anlagengesellschaft auf den 31. Dezember 1992 von St. C. allein, ohne Mitwirkung der Klägerin, aufgestellt worden. Auch die Gewinnerklärung hat die Klägerin nicht mit unterschrieben, obwohl dies eigentlich erforderlich gewesen wäre. Von einer einvernehmlichen Aufdeckung der stillen Reserven des Anlagevermögens durch beide Mitunternehmer kann nicht die Rede sein.
In dem Beschluß des Großen Senats wurde auch entschieden, daß das Wahlrecht für die Gesellschafter u. U. unterschiedlich ausgeübt werden kann, nämlich dann, wenn die Wirtschaftsgüter bei dem einen Mitunternehmer (Realteiler) Betriebsvermögen bleiben, während der andere Realteiler die stillen Reserven aufdecken muß, weil er Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in sein Privatvermögen überführt (BFH-Urteil in BStBl II 1994, 607). Im vorliegenden Fall aber hat die Klägerin keine Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Anlagengesellschaft zu Privatvermögen erhalten, sondern sie erhielt den Anteil ihres Ehemanns am ehegemeinschaftlichen Privatvermögen ohne Aufdeckung der stillen Reserven ihres Gesellschaftsanteils. St. C. hat zwar zu erkennen gegeben, ihm sei daran gelegen, daß die Klägerin möglichst hohe stille Reserven aufdeckt, die bei ihm zu Anschaffungskosten werden und sein Abschreibungsvolumen in den Folgejahren oder die Gewinne aus der Verwertung oder Entnahme von Gegenständen des Betriebsvermögens mindern. Er ist aber nicht berechtigt, stille Reserven des Anteils der Klägerin für diese aufzudecken. Da die Klägerin in der Auseinandersetzungsbilanz, die sie nicht unterschrieben hat, keine stillen Reserven aufgedeckt hat, ist St. C. gehalten, die Buchwerte des übernommenen Betriebsvermögens fortzuführen.
Der Beklagte meint, die Aufdeckung der stillen Reserven des Anteils der Klägerin am Vermögen der Anlagengesellschaft sei rechtens, weil sich die Klägerin gegenüber St. C. möglicherweise, auch wenn dies in der Scheidungsvereinbarung nicht zum Ausdruck gekommen sei, zur Gewinnrealisierung verpflichtet habe. Das trifft nicht zu. In Abschn. VIII der Scheidungsvereinbarung vom 12. März 1993 waren sich die Klägerin und St. C. im Gegenteil darüber einig, daß zwischen ihnen weitergehende Ansprüche nicht bestehen und nicht geltend gemacht werden. Danach ist auch eine Verpflichtung der Klägerin zur Aufdeckung der stillen Reserven und zur Gewinnrealisierung bei der Auseinandersetzung des ehegemeinschaftlichen Vermögens ausgeschlossen.
Die Realteilung ist kein Tausch von Wirtschaftsgütern, weil jeder Realteiler von der Gesellschaft oder Gemeinschaft unentgeltlich erwirbt. Die Unentgeltlichkeit geht nicht, wie der Beklagte geltend macht, verloren, wenn die Realteiler für die einzelnen Wirtschaftsgüter von einer „konkreten Wertbeimessung” absehen. Dadurch schlägt die Unentgeltlichkeit nicht in die Entgeltlichkeit um. Im Gegenteil, der Umstand, daß die Beteiligten in der Scheidungsvereinbarung von einer „konkreten Wertbeimessung” abgesehen haben, spricht dafür, daß die Vermögensauseinandersetzung als eine beiderseits unentgeltliche Realteilung gemeint war. Die Beteiligten haben, wie aus dem Verzicht auf den Anschlag von Verrechnungswerten oder Verrechnungspreisen hervorgeht, gerade nicht Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen.
Gewinn wird realisiert, soweit der das Betriebsvermögen übernehmende Beteiligte für eine Mehrzuteilung, als es seiner Beteiligungsquote entsprechen würde, eine Ausgleichszahlung leistet (Spitzenausgleich). Als Spitzenausgleich ist es jedoch nicht anzusehen, wenn der Beteiligte bei der Realteilung über seine Beteiligungsquote hinaus gemeinschaftliche Verbindlichkeiten übernimmt. Die Mehrübernahme gemeinschaftlicher Verbindlichkeiten führt nicht zu Anschaffungskosten (vgl. BFH-Beschluß in BStBl II 1990, 837, 845, Abschn. C 2 III; Ruban, DStR 1991, 65, 68 Fn. 39). Im Streitfall wurde kein Spitzenausgleich vereinbart. St. C. hat das Betriebsvermögen der Anlagengesellschaft mit allen Aktiva und Passiva übernommen. Er hat auch die Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber H. D., die aus der Übertragung des Anteils an der Anlagengesellschaft herrührte und in der Ergänzungsbilanz passiviert war, übernommen. Andererseits hat die Klägerin das Bruchteilseigentum von St. C. an dem Wohngrundstück mit den anteiligen Hauslasten übernommen. Die beiderseitige Vermögensübernahme war tendenziell gleichwertig und wurde jedenfalls von den Beteiligten als tendenziell gleichwertig behandelt.
Zwar hat St. C. in Abschn. V der Scheidungsvereinbarung zugunsten der Klägerin eine Zahlungsverpflichtung in Höhe von 45.000 DM auf sich genommen. Diese Zahlung ist jedoch erkennb
