12.06.2008 · IWW-Abrufnummer 081841
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 16.04.2008 – XI R 54/06
Dem EuGH werden nach Art. 234 EG folgende Fragen zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG vorgelegt:
1. Sind Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und Art. 13 Teil B Buchst. a, Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass die gegen einen vom Erwerber zu entrichtenden Kaufpreis erfolgende Übernahme eines Lebensrückversicherungsvertrages, auf dessen Grundlage der Erwerber des Vertrages die durch den bisherigen Versicherer ausgeübte steuerfreie Rückversicherungstätigkeit mit Zustimmung des Versicherungsnehmers übernimmt und nunmehr anstelle des bisherigen Versicherers steuerfreie Rückversicherungsleistungen gegenüber dem Versicherungsnehmer erbringt,
a) als Versicherungs- oder Bankumsatz i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG oder
b) als Rückversicherungsumsatz nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG oder
c) als Umsatz, der im Wesentlichen aus der steuerfreien Übernahme einer Verbindlichkeit einerseits und aus einem steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen andererseits besteht, nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG
anzusehen ist?
2. Ändert sich die Antwort auf die Frage 1, wenn nicht der Erwerber, sondern der bisherige Versicherer ein Entgelt für die Übertragung entrichtet?
3. Falls die Frage 1 Buchst. a, b und c zu verneinen ist: Ist Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass
- die entgeltliche Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine Lieferung ist und
- dass bei Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nicht danach zu differenzieren ist, ob sich der Ort der von der Steuer befreiten Tätigkeiten im Mitgliedstaat der Lieferung oder in einem anderen Mitgliedstaat befindet?
Gründe:
A. Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträgerin einer Aktiengesellschaft (AG), die als Versicherung u.a. im Lebensrückversicherungsgeschäft tätig ist. Aufgrund eines am 10. und 21. Januar 2002 unterzeichneten Bestandsübernahmevertrages übertrug die AG im Streitjahr 2002 die in der Anlage 1 zu diesem Vertrag aufgelisteten Lebensrückversicherungsverträge auf das in der Schweiz ansässige Versicherungsunternehmen S. Die AG und S gehören derselben Konzerngruppe an. Gegenstand der Bestandsübertragung waren 195 Rückversicherungsverträge. Bei den Versicherungsnehmern der Rückversicherungsverträge handelte es sich ausschließlich um Unternehmen, die entweder im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder im Drittlandsgebiet ansässig waren.
Die Bestandsübernahme erfolgte mit Wirkung zum 1. Januar 2002. S hatte hierfür einen Kaufpreis zu entrichten, durch den nach § 2 des Vertrages der Ertragswert des gegenwärtigen als auch des zukünftigen Lebensrückversicherungsgeschäfts abgegolten wurde. Für die Übertragung von 18 der insgesamt 195 Verträge wurde nach dem Vertrag ein negativer Wert angesetzt, der den Gesamtkaufpreis für die Übernahme der 195 Verträge minderte.
Nach § 3 des Vertrages trat S in die in der Anlage 1 aufgelisteten Lebensrückversicherungsverträge ein. S übernahm alle Rechte und Pflichten aus diesen Lebensrückversicherungsverträgen. Dem S oblag es nach § 4 des Vertrages, die für den Eintritt in die Lebensrückversicherungsverträge erforderliche Zustimmung des Versicherungsnehmers (Zedenten) einzuholen. Die AG hatte dem Erwerber S alle zu den Verträgen gehörenden Unterlagen, wie z.B. Schadensakten zu übergeben. S übernahm weiter nach § 7 des Vertrages im Verhältnis zu den Zedenten die zum Stichtag bestehenden Rückstellungen und Verbindlichkeiten aus den Lebensrückversicherungsverträgen, insbesondere versicherungstechnische Rückstellungen und Abrechnungsverbindlichkeiten.
Gemäß § 8 des Vertrages trat die AG alle gegen die Zedenten zum Stichtag bestehenden Forderungen aus den übertragenen Lebensrückversicherungsverträgen an S ab. Neben den Verträgen und den zu ihnen gehörenden Unterlagen gingen keine weiteren Wirtschaftsgüter und auch keine Arbeitsverhältnisse auf S über.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) ging davon aus, dass die Leistung der AG im Inland als Lieferung eines Gegenstandes umsatzsteuerpflichtig sei und erließ einen entsprechenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies er als unbegründet zurück.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1202).
Hiergegen richtet sich die Revision der Kl ägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Die Bestandsübertragung sei steuerfrei. Hierfür beruft sie sich insbesondere auf das Gemeinschaftsrecht.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die während des Revisionsverfahrens ergangene Umsatzsteuerjahresfestsetzung vom 3. August 2007 dahingehend zu ändern, dass die Leistungen aufgrund der Bestandsübertragung steuerfrei behandelt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
B. Zur Rechtslage nach nationalem Recht
Bei seiner rechtlichen Beurteilung geht der Senat davon aus, dass die Übertragung eines Lebensrückversicherungsvertrages nicht bereits gemäß § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes 1999 vom 9. Juni 1999 (BGBl I 1999, 1270) in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer ausgenommen ist. Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Die nach diesen Bestimmungen erforderliche Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens liegt nicht vor, da es sich bei der Übernahme eines Bestandes von insgesamt 195 Rückversicherungsverträgen nach der Auffassung des Senats nicht entsprechend dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 27. November 2003 Rs. C-497/01 -Zita Modes- (Slg. 2003, I-14393, Randnr. 40) um die Übertragung eines selbständigen Unternehmensteils handelt, der materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfasst, die zusammen genommen einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann.
Der Senat ist weiter der Ansicht, dass es sich bei der Übertragung eines Lebensrückversicherungsvertrages gegen eine vom Übernehmer zu erbringende Zahlung um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG und nicht um eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG handelt. Gegenstand der Leistung ist die Übertragung eines Vertrages und der damit verbundenen Rechte und Pflichten. Es handelt sich nicht um die Übertragung eines körperlichen Gegenstandes und auch nicht um die Übertragung eines Gegenstandes, der wie eine körperliche Sache zu behandeln ist.
Liegt eine sonstige Leistung vor, kann die Steuerfestsetzung des FA nur rechtmäßig sein, wenn sich der Ort dieser Leistung im Inland befindet. § 3a UStG bestimmte hierzu Folgendes:
"(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der §§ 3b und 3f an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. ...
(3) Ist der Empfänger einer der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. ...
(4) Sonstige Leistungen im Sinne des Absatzes 3 sind:
...
6.a) die sonstigen Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g und Nr. 10 bezeichneten Art sowie die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten,
...".
Für die Anwendung des Empfängerortprinzips verweist § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG auf eine Reihe von Steuerbefreiungen. Lägen die Voraussetzungen dieser Vorschriften vor, hätte die Klägerin ihre Leistung in der Schweiz erbracht, so dass entgegen der Steuerfestsetzung des FA kein inländischer Steueranspruch besteht. In der vorliegenden Streitsache kommt dabei die Anwendung von § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a i.V.m. § 4 Nr. 10 Buchst. a und Nr. 8 Buchst. c und g UStG in Betracht.
Steuerfrei waren im Streitjahr nach
§ 4 Nr. 10 Buchst. a UStG "die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes" und damit die Umsätze, die dem nationalen Versicherungsteuergesetz (BGBl I 1996, 22) unterliegen, nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG "die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen," und nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. g UStG "die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze".
Die Anwendung des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG scheidet nach nationalem Recht aus, da die Übertragung eines Lebensrückversicherungsvertrages nicht unter das Versicherungsteuergesetz fällt. Gegen die Anwendung von § 4 Nr. 8 Buchst. c und g UStG spricht, dass die Übertragung eines Lebensrückversicherungsvertrages nur bei kumulativer Anwendung beider Vorschriften steuerfrei ist, was im Hinblick auf den Grundsatz der engen Auslegung von Steuerbefreiungen zweifelhaft erscheint.
Liegt danach eine inländische Leistung vor, ist diese nicht nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei, da diese Vorschrift eine Lieferung voraussetzt, nach Auffassung des Senats demgegenüber aber von einer sonstigen Leistung auszugehen ist. § 4 Nr. 28 UStG befreite im Streitjahr "die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat".
C. Entscheidungserhebliche Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts
Die gemeinschaftsrechtliche Grundlage von § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG war im Streitjahr Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Diese Bestimmung hatte folgenden Wortlaut:
"(1) Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.
(2) Es gilt jedoch
...
e) als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort:
...
- Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze, einschließlich Rückversicherungsumsätze, ausgenommen die Vermietung von Schließfächern,
...".
Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG als gemeinschaftsrechtliche Grundlage von § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG sah im Streitjahr vor, dass die Mitgliedstaaten "Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden," von der Steuer befreien.
Nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG als gemeinschaftsrechtliche Grundlage von § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG waren im Streitjahr "die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, B ürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber" steuerfrei.
Steuerfrei waren darüber hinaus nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG als gemeinschaftsrechtliche Grundlage von § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG auch "die Umsätze -einschließlich der Vermittlung- im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einbeziehung von Forderungen".
Steuerfrei waren nach Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG als gemeinschaftsrechtliche Grundlage von § 4 Nr. 28 UStG auch "die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine auf Grund dieses Artikels oder des Artikels 28 Absatz 3 Buchstabe b) von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte, sowie die Lieferungen von Gegenständen, deren Anschaffung oder Zuordnung nach Artikel 17 Absatz 6 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war".
D. Zur Anrufung des EuGH
Die vom FA angenommene Steuerpflicht entfällt, wenn es sich entweder um eine Leistung handelt, die am Ort des Erwerbers in der Schweiz als erbracht gilt, oder wenn die Leistung im Inland steuerfrei ist. Der Senat geht bei der Auslegung des nationalen Rechts davon aus, dass die Leistung der AG im Inland erbracht wurde und im Inland steuerpflichtig ist.
Es bestehen aber Zweifel, ob diese Anwendung des nationalen Rechts den Vorgaben der höherrangigen Richtlinie 77/388/EWG entspricht. Diese Auslegungszweifel betreffen den Leistungsort bei Versicherungs- und Finanzumsätzen nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstich der Richtlinie 77/388/EWG sowie die Steuerbefreiung für Versicherungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, die Steuerbefreiungen für die Übernahme von Verbindlichkeiten nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und für Forderungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sowie die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG für die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte.
I. Erste Frage
1. Bestimmung des Leistungsorts
Ist der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig, werden Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG an dem Ort erbracht, an dem der Leistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.
Klärungsbedürftig ist dabei die Auslegung der Begriffe der Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze. Diese könnten so zu verstehen sein, dass es sich um Umsätze handelt, die dem Anwendungsbereich von Art. 13 Teil B Buchst. a und d der Richtlinie 77/388/EWG unterliegen. Die insoweit nach Auffassung des vorlegenden Senats bestehenden Zweifel entfallen nicht aufgrund der bisherigen Rechtsprechung des EuGH. Denn zur Auslegung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG hat sich der EuGH in seinem Urteil vom 21. Oktober 2004 Rs. C-8/03 -BBL- (Slg. 2004, I-10157) nur allgemein geäußert, ohne dabei aber zu den von der Richtlinie 77/388/EWG in Zusammenhang mit dieser Bestimmung nicht selbst definierten Begriffen der Versicherungs- und Finanzumsätze Stellung zu nehmen.
2. Steuerfreie Versicherungsumsätze
Wird die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen nicht von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erfasst, stellt sich die Frage, ob diese Übertragung nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist. Diese Bestimmung gilt für Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.
a) Nach dem EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 -CPP- (Slg. 1999, I-973, Randnr. 16 bis 19) ist es das Wesen eines Versicherungsumsatzes, dass sich der Versicherer verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen. Weiter ergibt sich aus dem EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-973, Randnr. 22 f., dass der Ausdruck "Versicherungsumsätze" in Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG weit genug ist, um neben dem Umsatz des Versicherers, der die Deckung des versicherten Risikos übernommen hat, auch die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht selbst der Versicherer ist, der aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers, der das versicherte Risiko übernimmt, verschafft. Der Ausdruck "Versicherungsumsätze" erfasse daher nicht nur Umsätze der Versicherer selbst.
b) In seinem Urteil vom 8. März 2001 Rs. C-240/99 -Skandia- (Slg. 2001, I-1951) hat der EuGH entschieden, dass es sich steuerlich nicht bei allen von einer Versicherung getätigten Geschäften um Versicherungsumsätze i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG handelt (Randnr. 34). Diese Bestimmung erfasse nur Versicherungsumsätze im eigentlichen Sinne. Hieraus ergebe sich, dass es für die Befreiung von Versicherungsumsätzen darauf ankomme, dass der Umsatz von einem Unternehmen getätigt werde, das zu dem Endkunden, d.h. dem Versicherten, in einer rechtlichen Beziehung stehe. Danach setze ein Versicherungsumsatz seinem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, d.h. dem Versicherten, voraus.
In der Rechtssache in Slg. 2001, I-1951 (Skandia) lag eine derartige Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin des Ausgangsverfahrens und den Versicherungsnehmern nicht vor. Die Klägerin unterhielt keine Vertragsbeziehung zu den Versicherungsnehmern und übernahm kein Risiko im Zusammenhang mit der Versicherungstätigkeit, da alle Risiken im vollen Umfang bei dem Versicherungsunternehmen verblieben, das weiterhin als Versicherer im Sinne des schwedischen Zivilrechts handelte (Randnr. 40 f.). Daher stelle eine Zusammenarbeit, bei der ein Versicherungsunternehmen gegen eine marktübliche Vergütung die Tätigkeit eines anderen Versicherungsunternehmens, nicht aber dessen Risiken übernimmt, wobei das letztgenannte Unternehmen die Versicherungsverträge im eigenen Namen abschließt, keinen Versicherungsumsatz i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG dar (Randnr. 43).
c) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung des EuGH ist bei der Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zweifelhaft, ob der Begriff des Versicherungsumsatzes stets nur Leistungen gegenüber einem Versicherungsnehmer von der Steuer befreit oder ob nicht auch die Übertragung eines Bestandes an Versicherungsverträgen als Leistung zwischen zwei Versicherungsunternehmen als Versicherungsumsatz steuerfrei sein kann. Der EuGH hat insoweit einerseits entschieden, dass der Versicherungsumsatz auf einem Leistungsverhältnis zum Versicherungsnehmer beruht und daher gegenüber dem Versicherungsnehmer erbrachte Leistungen steuerfrei sind. Andererseits versteht der Senat das EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-1951 (Skandia) dahingehend, dass die Ablehnung eines Versicherungsumsatzes in dieser Rechtssache maßgeblich darauf beruhte, dass die Leistungsbeziehung zwischen zwei Versicherungsunternehmen nicht zu einer Übernahme des mit Versicherungsverträgen verbundenen Risikos führte und es durch die Leistung auch nicht zu einer Übertragung von Versicherungsverträgen kam. Liegt demgegenüber -wie in der vorliegenden Rechtssache- sowohl ein Risiko- als auch ein Vertragsübergang vor, kann ein steuerfreier Versicherungsumsatz gegeben sein. Der Streitfall weist insoweit die Besonderheit auf, dass zwar eine Versicherung Leistungsempfänger der Vertragsübernahme ist, der Versicherungsnehmer aber an dieser Leistung insoweit beteiligt ist, als die Vertragsübertragung nur mit seiner Zustimmung erfolgen kann und er aufgrund der Vertragsübertragung die Versicherungsleistung nunmehr von der den Vertrag erwerbenden Versicherung bezieht. Der Versicherungsnehmer ist insoweit in den Leistungsaustausch eingebunden. Zu berücksichtigen ist schließlich auch, dass der EuGH eine nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreie Vermietung auch darin gesehen hat, dass ein Mieter auf die Rechte aus seinem Mietvertrag verzichtet (Urteil vom 15. Dezember 1993 Rs. C-63/92 -Lubbock Fine-, Slg. 1993, I-6665). Über die Auslegung des für die Beantwortung der Vorlagefrage entscheidungserheblichen Begriffs des Versicherungsumsatzes kann im Hinblick auf die dem EuGH vorbehaltene Auslegung des Gemeinschaftsrechts nicht ohne Vorabentscheidung durch den EuGH entschieden werden.
3. Steuerfreiheit aufgrund Verbindlichkeitsübernahme und Forderungsumsatz
a) Sollte die entgeltliche Übernahme von Versicherungsverträgen nicht nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein, kommt die Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG befreit u.a. die Übernahme von Verbindlichkeiten. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG befreit u.a. Umsätze im Geschäft mit Forderungen. Zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG stellt sich die Frage, ob eine Leistung, für die kein eigenständiger Befreiungstatbestand besteht, die aber im Wesentlichen durch die Elemente der Übernahme von Verbindlichkeiten und des Forderungsumsatzes geprägt wird, aufgrund einer kumulativen Anwendung dieser Bestimmungen steuerfrei sein kann.
Der EuGH hat mit Urteil vom 19. April 2007 Rs. C-455/05 -Velvet & Steel- (Slg. 2007, I-3225) entschieden, dass die Übernahme von Verbindlichkeiten nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nur steuerfrei ist, wenn sie sich auf eine Geldverbindlichkeit bezieht. Entscheidend ist, dass der Verbindlichkeit, die übernommen wird, Finanzcharakter zukommt (Randnr. 25).
Zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG hat der EuGH in seinem Urteil vom 26. Juni 2003 Rs. C-305/01 -MKG- (Slg. 2003, I-6729) ausgeführt, der Begriff "Einziehung von Forderungen" beziehe sich auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet seien, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG aufgezählten Steuerbefreiungstatbeständen deutlich unterschieden (Randnr. 78).
b) Bei der Übernahme eines Versicherungsvertrages handelt es sich zwar um eine einheitliche Leistung. Diese weist jedoch ausschließlich Merkmale auf, die für die Steuerfreiheit der Übernahme von Verbindlichkeiten und des Forderungsumsatzes nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG kennzeichnend sind. Die Leistung wird geprägt durch die Übernahme des vom bisherigen Rückversicherer getragenen finanziellen Risikos und durch die Übertragung der auf dem Rückversicherungsvertrag beruhenden Forderung auf Prämienzahlung.
Dabei ist zum einen die Übernahme der für den bisherigen Versicherer bestehenden Verpflichtungen gegenüber dem Versicherungsnehmer durch den neuen Versicherer als Übernahme einer Verbindlichkeit anzusehen. Die Verpflichtungen beruhen auf dem Versicherungsvertrag und dem sich aus diesem Vertrag für den Versicherer ergebenden finanziellen Risiko für den Zeitraum zwischen Übernahme des Versicherungsvertrages und Beendigung des Versicherungsvertrages. Es handelt sich somit um die Übernahme der für den verbleibenden Erfüllungszeitraum bestehenden Verbindlichkeiten. Den sich für den Versicherer aus dem Versicherungsvertrag ergebenden Verpflichtungen kommt unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils in Slg. 2007, I-3225 (Velvet & Steel) auch der erforderliche Finanzcharakter zu, da die vom Versicherer beim Eintritt des Versicherungsfalls zu erbringende Leistung in der Zahlung der nach dem Versicherungsvertrag vorgesehenen Entschädigungssumme als Geldbetrag besteht. Dies gilt zumindest für die in der vorliegenden Rechtssache zu beurteilenden Übernahme von Rückversicherungsverträgen.
Zum anderen weist die Übernahme der Rückversicherungsverträge Elemente eines Umsatzes im Geschäft mit Forderungen auf, da der gegen den Versicherungsnehmer gerichtete Anspruch auf Prämienzahlung auf den neuen Versicherer übergeht. Dies entspricht in seinen Rechtsfolgen einem Verkauf der gegen den Versicherungsnehmer gerichteten Prämienansprüche und damit typischerweise einem Forderungsumsatz nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Die Übertragung dieser Ansprüche ist nicht als steuerpflichtige Einziehung von Forderungen im Sinne dieser Bestimmung anzusehen. Denn durch die Übertragung soll der Vermögenswert dieser Forderungen zugewendet werden, so dass es sich nicht um eine Leistung handelt, die auf die Einziehung und Beitreibung des Anspruchs auf Prämienzahlung gerichtet ist (EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-6729, Randnr. 77 f.).
Fraglich ist, ob eine Zusammenfassung der nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Merkmale im Rahmen einer Gesamtleistung, die ausschließlich durch diese Merkmale geprägt wird, unter Berücksichtigung des Grundsatzes enger Auslegung der Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-6729, Randnr. 71) überhaupt möglich ist und zur Steuerfreiheit einer Übernahme von Versicherungsverträgen führen kann.
II. Zur zweiten Vorlagefrage
Bei der Mehrzahl der übernommenen Versicherungsverträge handelt es sich um gewinnbringende Verträge, für deren Übertragung der Erwerber Zahlungen leistet. 18 der übertragenen Versicherungsverträge waren demgegenüber wirtschaftlich nachteilig. Die Übertragung erfolgte hier nur, weil der aus dem Vertrag ausscheidende Versicherer den für die Übernahme der 195 Verträge zu entrichtenden Gesamtkaufpreis im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus diesen 18 Verträgen ergaben, minderte. Im Hinblick auf die Steuerbarkeit nach Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG liegt hier keine Leistung des aus dem Vertrag ausscheidenden Versicherers, sondern eine Leistung des den Vertrag erwerbenden Versicherers vor.
Würde es sich bei der Leistung des Erwerbers gegenüber der aus dem Vertrag ausscheidenden Versicherung um einen Versicherungs- oder Finanzumsatz gemäß Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG handeln, der aber nicht nach Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist, läge eine am Ort des bisherigen Versicherers und damit eine im Inland erbrachte Leistung vor, die steuerpflichtig ist. Steuerschuldner für diese Leistung wäre der bisherige Versicherer als Leistungsempfänger, da es sich bei der vom Erwerber erbrachten Leistung um die Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmens handelt (Art. 21 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 UStG).
Der Senat hat Zweifel, ob der Umsatz i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG oder der Versicherungsumsatz i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG auch von der erwerbenden gegenüber der aus dem Vertrag ausscheidenden Versicherung erbracht werden kann. Im Hinblick auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG ist zu beachten, dass bei der Übernahme einer für den Versicherer wirtschaftlich nachteiligen Versicherung der Charakter der Befreiung von einer Verbindlichkeit besonders stark hervortritt.
III. Zur dritten Vorlagefrage
Nach Auffassung des Senats ist zweifelhaft, ob Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG den Begriff der Lieferung nach Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie verwendet oder ob dieser Begriff für Zwecke des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG normspezifisch auszulegen ist.
Das FA und die Vorinstanz sind übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Übertragung der Lebensrückversicherungsverträge zu einer Lieferung i.S. von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG führt. Hierfür könnte sprechen, dass nach der zu Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Protokollerklärung des Rates das Überlassen eines Kundenstamms in Zusammenhang mit einer von der Steuer befreiten Tätigkeit unter Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG fällt. Zu berücksichtigen ist aber auch, dass es in der vorliegenden Rechtssache um die Übertragung eines Vertrages und damit um die Abtretung eines unkörperlichen Gegenstandes i.S. von Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG im Rahmen einer bereits bestehenden Vertragsbeziehung, nicht aber um die Übertragung von Kundendaten mit der damit verbundenen Möglichkeit zum Abschluss weiterer Lieferverträge geht.
Sollte eine Lieferung vorliegen, ist auslegungsbedürftig, ob die von Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Bedingung der Steuerfreiheit voraussetzt, dass die mit dem gelieferten Gegenstand ausgeübte Tätigkeit im Mitgliedstaat der Lieferung nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist. Läge eine Lieferung des Vertragsbestandes vor, würde diese nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG als an dem Ort erbracht gelten, an dem sich der "Gegenstand" und somit der Vertrag im Zeitpunkt der Lieferung befindet. Dies wäre der Unternehmensort des bisherigen Versicherers in der Bundesrepublik Deutschland. Aus Sicht des Mitgliedstaats der Lieferung handelt es sich aber nicht um Umsätze, die in seinem Inland steuerfrei sind, sondern um in diesem Inland nicht steuerbare Umsätze. Denn der Versicherer erbrachte seine Leistungen bis zur Vertragsübertragung nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG am Ort des jeweiligen Unternehmenskunden im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Drittlandsgebiet, nicht aber im Mitgliedstaat der Lieferung.
E. Rechtsgrundlage der Vorlage
Rechtsgrundlage für die Vorlage an den EuGH ist Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft. Der Senat sieht sich zur Anrufung des EuGH verpflichtet und ersucht um Vorabentscheidung der im Tenor genannten Fragen. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
