08.03.2012 · IWW-Abrufnummer 120784
Europäischer Gerichtshof: Urteil vom 22.10.2009 – C-242/08
1. Eine von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft vorgenommene entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen auf ein in einem Drittstaat ansässiges Versicherungsunternehmen, durch die dieses Unternehmen alle Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen mit Zustimmung der Versicherungsnehmer übernommen hat, stellt weder einen unter die Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage noch einen unter Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 in Verbindung mit Nr. 3 dieser Richtlinie fallenden Umsatz dar.
2. Bei einer entgeltlichen Übertragung eines Bestands von 195 Lebensrückversicherungsverträgen wirkt sich der Umstand, dass nicht der Zessionar, sondern der Zedent für die Übernahme von 18 dieser Verträge ein Entgelt - nämlich durch Ansetzung eines negativen Wertes - entrichtet, auf die Beantwortung der ersten Frage nicht aus.
3. Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass er auf eine entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen wie die im Ausgangsverfahren fragliche nicht anwendbar ist.
C-242/08
In der Rechtssache C-242/08
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Bundesfinanzhof (Deutschland) mit Entscheidung vom 16. April 2008, beim Gerichtshof eingegangen am 4. Juni 2008, in dem Verfahren
Swiss Re Germany Holding GmbH
gegen
Finanzamt München für Körperschaften
erlässt
DER GERICHTSHOF (Vierte Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten der Dritten Kammer K. Lenaerts in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Vierten Kammer, der Richterin R. Silva de Lapuerta (Berichterstatterin) sowie der Richter E. Juhász, J. Malenovsky und T. von Danwitz,
Generalanwalt: P. Mengozzi,
Kanzler: R. Grass,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
- der Swiss Re Germany Holding GmbH, vertreten durch Rechtsanwalt K. von Brocke und Steuerberater S. Trapp,
- des Finanzamts München für Körperschaften, vertreten durch Frau Schmid als Bevollmächtigte,
- der deutschen Regierung, vertreten durch M. Lumma und B. Klein als Bevollmächtigte,
- der griechischen Regierung, vertreten durch S. Spyropoulos, S. Trekli und V. Karra als Bevollmächtigte,
- der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch L. Seeboruth als Bevollmächtigten,
- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch D. Triantafyllou als Bevollmächtigten,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 13. Mai 2009,
folgendes
Urteil
Tenor:
1. Eine von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft vorgenommene entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen auf ein in einem Drittstaat ansässiges Versicherungsunternehmen, durch die dieses Unternehmen alle Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen mit Zustimmung der Versicherungsnehmer übernommen hat, stellt weder einen unter die Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage noch einen unter Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 in Verbindung mit Nr. 3 dieser Richtlinie fallenden Umsatz dar.
2. Bei einer entgeltlichen Übertragung eines Bestands von 195 Lebensrückversicherungsverträgen wirkt sich der Umstand, dass nicht der Zessionar, sondern der Zedent für die Übernahme von 18 dieser Verträge ein Entgelt - nämlich durch Ansetzung eines negativen Wertes - entrichtet, auf die Beantwortung der ersten Frage nicht aus.
3. Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass er auf eine entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen wie die im Ausgangsverfahren fragliche nicht anwendbar ist.
Entscheidungsgründe
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Buchst. a, c und d Nrn. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
1
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Swiss Re Germany Holding GmbH (im Folgenden: Swiss) und dem Finanzamt München für Körperschaften über die Erhebung von Mehrwertsteuer auf die Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen.
Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsrecht
2
Art. 5 Abs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie lautet:
"(1) Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.
(2) Als Gegenstand gelten Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen."
3
Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
"Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist.
Diese Leistung kann unter anderem bestehen
- in der Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht;
..."
4
Art. 9 Abs. 1 und 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie bestimmt:
"(1) Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.
(2) Es gilt jedoch
...
e) als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort:
...
- Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze, einschließlich Rückversicherungsumsätze, ausgenommen die Vermietung von Schließfächern,
..."
5
Art. 13 Teil B der Sechsten Richtlinie sieht vor:
"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
a) die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden;
...
c) die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine auf Grund dieses Artikels oder des Artikels 28 Absatz 3 Buchstabe b) von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte, sowie die Lieferungen von Gegenständen, deren Anschaffung oder Zuordnung nach Artikel 17 Absatz 6 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war;
d) die folgenden Umsätze:
...
2. die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber,
3. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einbeziehung von Forderungen,
..."
Nationales Recht
6
Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts sind auf das Ausgangsverfahren folgende Bestimmungen des nationalen Rechts anwendbar.
7
§ 3a des Umsatzsteuergesetzes von 1999 (BGBl. 1999 I S. 1270) in seiner auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung (im Folgenden: UStG) sieht vor:
"(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der §§ 3b und 3f an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. ...
...
(3) Ist der Empfänger einer der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. ...
(4) Sonstige Leistungen im Sinne des Absatzes 3 sind:
...
6.a) die sonstigen Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g und Nr. 10 bezeichneten Art ..."
8
Nach § 4 Nr. 8 Buchst. c und g UStG sind steuerfrei zum einen die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen, und zum anderen die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze.
9
Steuerfrei sind außerdem nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG die Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
10
Swiss ist Organträgerin einer Aktiengesellschaft (im Folgenden: Zedentin), die als Versicherung u. a. im Lebensrückversicherungsgeschäft tätig ist.
11
Aufgrund eines am 10. und am 21. Januar 2002 unterzeichneten Bestandsübernahmevertrags übertrug die Zedentin dem in der Schweiz ansässigen Versicherungsunternehmen S (im Folgenden: S) einen Bestand von 195 Lebensrückversicherungsverträgen.
12
Nach diesem Vertrag hatte S die Zustimmung der Versicherungsnehmer einzuholen, um in diese Versicherungsverträge einzutreten und alle Rechte und Pflichten aus diesen zu übernehmen.
13
Für die Übertragung von 18 der 195 Rückversicherungsverträge wurde nach dem Bestandsübernahmevertrag ein negativer Wert angesetzt, wodurch sich der Gesamtkaufpreis für die Übernahme dieser Verträge minderte.
14
Die übertragenen Lebensrückversicherungsverträge betrafen ausschließlich Unternehmen, die in anderen Mitgliedstaaten als Deutschland oder in Drittstaaten ansässig waren.
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Das Finanzamt München für Körperschaften ging davon aus, dass die fragliche Übertragung als Lieferung eines Gegenstands mehrwertsteuerpflichtig sei, und erließ einen entsprechenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid; den hiergegen erhobenen Einspruch wies es zurück.
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Daraufhin erhob Swiss beim Finanzgericht München Klage.
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Nachdem auch die Klage abgewiesen worden war, legte Swiss beim Bundesfinanzhof Revision mit der Begründung ein, dass die Leistungen aufgrund der Übertragung mehrwertsteuerfrei seien.
18
Das vorlegende Gericht vertritt die Auffassung, nach nationalem Recht stelle der im Ausgangsverfahren fragliche Umsatz eine in Deutschland erbrachte Dienstleistung dar, die in diesem Mitgliedstaat steuerpflichtig sei.
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Seiner Ansicht nach bestehen jedoch Zweifel, ob diese Auslegung des nationalen Rechts den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie entspricht.
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Der Bundesfinanzhof hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Sind Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und Art. 13 Teil B Buchst. a und d Nrn. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie dahin gehend auszulegen, dass die gegen einen vom Erwerber zu entrichtenden Kaufpreis erfolgende Übernahme eines Lebensrückversicherungsvertrags, auf dessen Grundlage der Erwerber des Vertrags die durch den bisherigen Versicherer ausgeübte steuerfreie Rückversicherungstätigkeit mit Zustimmung des Versicherungsnehmers übernimmt und nunmehr anstelle des bisherigen Versicherers steuerfreie Rückversicherungsleistungen gegenüber dem Versicherungsnehmer erbringt,
a) als Versicherungs- oder Bankumsatz im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie oder
b) als Rückversicherungsumsatz nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie oder
c) als Umsatz, der im Wesentlichen aus der steuerfreien Übernahme einer Verbindlichkeit einerseits und aus einem steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen andererseits besteht, nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie
anzusehen ist?
2. Ändert sich die Antwort auf die Frage 1, wenn nicht der Erwerber, sondern der bisherige Versicherer ein Entgelt für die Übertragung entrichtet?
3. Falls die Frage 1 Buchst. a, b und c zu verneinen ist: Ist Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie dahin gehend auszulegen, dass die entgeltliche Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine Lieferung ist und dass bei Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie nicht danach zu differenzieren ist, ob sich der Ort der von der Steuer befreiten Tätigkeiten im Mitgliedstaat der Lieferung oder in einem anderen Mitgliedstaat befindet?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
21
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft vorgenommene entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen auf ein in einem Drittstaat ansässiges Versicherungsunternehmen, durch die dieses Unternehmen alle Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen mit Zustimmung der Versicherungsnehmer übernommen hat, einen Umsatz darstellt, der unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich, unter Art. 13 Teil B Buchst. a oder unter Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 in Verbindung mit Nr. 3 der Sechsten Richtlinie fällt.
22
Zunächst ist zu klären, ob der im Ausgangsverfahren fragliche Umsatz eine "Lieferung eines Gegenstands" im Sinne von Art. 5 oder eine "Dienstleistung" im Sinne von Art. 6 der Sechsten Richtlinie darstellt.
23
Nach Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie "[gilt als] Lieferung eines Gegenstands ... die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen".
24
Insoweit genügt die Feststellung, dass Lebensrückversicherungsverträge nicht als körperliche Gegenstände im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden können und demgemäß eine Leistung wie die im Ausgangsverfahren fragliche, die in der Übertragung solcher Vertr äge besteht, nicht als Lieferung eines Gegenstands im Sinne dieser Bestimmung gelten kann.
25
Nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie gilt jedoch jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Art. 5 dieser Richtlinie ist, als Dienstleistung.
26
Diese Leistung kann nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie u. a. in der Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht, bestehen.
27
Folglich stellt eine entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen wie die im Ausgangsverfahren fragliche eine Dienstleistung im Sinne von Art. 6 der Sechsten Richtlinie dar.
28
Zweitens ist zu prüfen, ob eine solche Übertragung als Versicherungs- oder als Bankumsatz im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie oder etwa als Versicherungs- oder Rückversicherungsumsatz im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie zu qualifizieren ist.
29
Zum einen genügt insoweit die Feststellung, dass eine Übertragung eines Bestands von Rückversicherungsverträgen ihrem Wesen nach keinen Bankumsatz darstellt.
30
Zum anderen ist hervorzuheben, dass das ordnungsgemäße Funktionieren und die einheitliche Auslegung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems es verbieten, die Begriffe "Versicherungsumsätze" und "Rückversicherungsumsätze" in den Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie je nachdem, ob sie in der einen oder in der anderen Vorschrift verwendet werden, unterschiedlich zu bestimmen.
31
Bei den in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie aufgeführten Dienstleistungen handelt es sich nämlich um gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die einheitlich ausgelegt werden müssen, um eine Doppelbesteuerung oder eine Nichtbesteuerung, die sich aus unterschiedlichen Auslegungen ergeben könnte, zu verhindern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. November 1993, Kommission/Frankreich, C-68/92, Slg. 1993, I-5881, Randnr. 14).
32
Ebenso sind nach ständiger Rechtsprechung die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie genannten Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (vgl. Urteile vom 8. März 2001, Skandia, C-240/99, Slg. 2001, I-1951, Randnr. 23, und vom 3. März 2005, Arthur Andersen, C-472/03, Slg. 2005, I-1719, Randnr. 25).
33
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist es nach allgemeinem Verständnis das Wesen eines "Versicherungsumsatzes", dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (vgl. Urteile vom 25. Februar 1999, CPP, C-349/96, Slg. 1999, I-973, Randnr. 17, Skandia, Randnr. 37, und vom 20. November 2003, Taksatorringen, C-8/01, Slg. 2003, I-13711, Randnr. 39).
34
Der Gerichtshof hat dazu ausgeführt, dass es zwar feststeht, dass der in Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie verwendete Ausdruck "Versicherungsumsätze" zumindest den Fall erfasst, in dem der betreffende Umsatz von dem Versicherer, der die Deckung des versicherten Risikos übernommen hatte, selbst getätigt wird, dass jedoch dieser Ausdruck nicht nur die von den Versicherern selbst getätigten Umsätze erfasst, sondern grundsätzlich weit genug ist, um die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht selbst der Versicherer ist, der aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft, der das versicherte Risiko zu decken übernimmt (vgl. Urteile CPP, Randnr. 22, Skandia, Randnr. 38, und Taksatorringen, Randnr. 40).
35
Der Gerichtshof hat jedoch auch erklärt, dass nach der in Randnr. 34 des vorliegenden Urteils angeführten Definition des Versicherungsumsatzes die Identität des Dienstleistungsempfängers für die Bestimmung der von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie erfassten Art von Dienstleistungen von Bedeutung ist und dass ein Versicherungsumsatz seinem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, d. h. dem Versicherten, voraussetzt (vgl. Urteile Skandia, Randnr. 41, und Taksatorringen, Randnr. 41).
36
Im Ausgangsverfahren entspricht die entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen, die zwischen der Zedentin und S in der Form stattgefunden hat, dass S als Entgelt für den Erwerb dieser Verträge einen bestimmten Preis gezahlt hat, nicht den Merkmalen eines Versicherungsumsatzes, wie sie in Randnr. 34 des vorliegenden Urteils in Erinnerung gerufen worden sind.
37
Die Übertragung entspricht auch nicht einem Rückversicherungsumsatz, bei dem der Versicherer einen Vertrag schließt, in dem er sich verpflichtet, gegen Zahlung einer Prämie in dem in diesem Vertrag vereinbarten Umfang die Verbindlichkeiten zu übernehmen, die sich für einen anderen Versicherer aus den Verpflichtungen ergeben, die er aufgrund von Versicherungsverträgen gegenüber den bei ihm Versicherten eingegangen ist.
38
Im Gegensatz zu einem solchen Rückversicherungsumsatz stellt sich diese Übertragung nämlich so dar, dass S alle Rechte und Pflichten der Zedentin aus den übertragenen Rückversicherungsverträgen übernommen hat und mit der Übernahme die Rechtsbeziehungen zwischen der Zedentin und den Rückversicherten beendet sind.
39
Außerdem ist der im Ausgangsverfahren fragliche Umsatz zum einen von dem ihm vorausgehenden Rückversicherungsvertragsverhältnis zwischen der Zedentin und den Rückversicherten und zum anderen von dem ihm nachfolgenden Rückversicherungsvertragsverhältnis zwischen S und diesen Rückversicherten, das durch deren Zustimmung zur Übernahme zustande gekommen ist, zu unterscheiden.
40
Daraus folgt, dass der genannte Umsatz, der zwischen diesen beiden Rückversicherungsvertragsverhältnissen liegt, nicht als Versicherungs- oder Rückversicherungsumsatz im Sinne der Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie angesehen werden kann.
41
Schließlich ist zu prüfen, ob eine entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen, wie er im Ausgangsverfahren in Rede steht, als Umsatz angesehen werden kann, der teils aus der Übernahme von Verbindlichkeiten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Sechsten Richtlinie und teils aus einem Umsatz im Geschäft mit Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie besteht.
42
Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Sechsten Richtlinie umschrieben sind, sind eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. Urteile Taksatorringen, Randnr. 36, und Arthur Andersen, Randnr. 24, sowie Beschluss vom 14. Mai 2008, Tiercé Ladbroke und Derby, C-231/07 und C-232/07, Randnr. 15).
43
Überdies sind die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreiten Umsätze durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juni 1997, SDC, C-2/95, Slg. 1997, I-3017, Randnr. 32, vom 4. Mai 2006, Abbey National, C-169/04, Slg. 2006, I-4027, Randnr. 66, und vom 21. Juni 2007, Ludwig, C-453/05, Slg. 2007, I-5083, Randnr. 25).
44
Zudem können geleistete Dienste nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs nur dann als von der Steuer befreite Umsätze im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d der Sechsten Richtlinie qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt (vgl. Urteile SDC, Randnr. 66, vom 13. Dezember 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Slg. 2001, I-10237, Randnr. 25, Abbey National, Randnr. 70, und Ludwig, Randnr. 27).
45
Der Gerichtshof hat dazu außerdem festgestellt, dass die in der genannten Bestimmung aufgeführten Umsätze, auch wenn sie nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten getätigt werden müssen, dennoch in ihrer Gesamtheit in den Bereich der Finanzgeschäfte fallen (vgl. Urteil vom 19. April 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Slg. 2007, I-3225, Randnr. 22, sowie Beschluss Tiercé Ladbroke und Derby, Randnr. 17).
46
Demgemäß fällt ein Umsatz, der seiner Art nach kein Finanzgeschäft im Sinne des Art. 13 Teil B Buchst. d der Sechsten Richtlinie ist, nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung (vgl. in diesem Sinne Urteil Velvet & Steel Immobilien, Randnr. 23).
47
Der im Ausgangsverfahren fragliche Umsatz, d. h. die Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen, ist aber seiner Art nach kein Finanzgeschäft im Sinne des Art. 13 Teil B Buchst. d der Sechsten Richtlinie.
48
Diese Auslegung wird durch den Zweck der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiungstatbestände bestätigt, der u. a. in der Vermeidung einer Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits besteht (vgl. Urteil Velvet & Steel Immobilien, Randnr. 24, sowie Beschluss Tiercé Ladbroke und Derby, Randnr. 24). Da die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Übertragung in keinem Zusammenhang mit einem solchen Zweck steht, kann dieser Umsatz nicht unter die genannten Steuerbefreiungen fallen.
49
Art. 13 Teil B Buchst. d der Sechsten Richtlinie findet somit auf diesen Umsatz keine Anwendung.
50
Was weiter die Befreiung des genannten Umsatzes angeht, soweit er als Kombination aus einer Übernahme von Verbindlichkeiten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Sechsten Richtlinie und einem Umsatz im Gesch äft mit Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie gesehen wird, ist zu beachten, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist und eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf (vgl. Urteile CPP, Randnr. 29, und Ludwig, Randnr. 17).
51
Es ist jedoch festzustellen, dass der im Ausgangsverfahren fragliche Umsatz, der in der entgeltlichen Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen besteht, eine einheitliche Leistung ist und nicht künstlich in zwei Leistungen, nämlich die Übernahme von Verbindlichkeiten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Sechsten Richtlinie und einen Umsatz im Geschäft mit Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie, aufgespalten werden kann.
52
Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass eine von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft vorgenommene entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen auf ein in einem Drittstaat ansässiges Versicherungsunternehmen, durch die dieses Unternehmen alle Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen mit Zustimmung der Versicherungsnehmer übernommen hat, weder einen unter die Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie noch einen unter Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 in Verbindung mit Nr. 3 dieser Richtlinie fallenden Umsatz darstellt.
Zur zweiten Frage
53
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob sich bei einer entgeltlichen Übertragung eines Bestands von 195 Lebensrückversicherungsverträgen wie der im Ausgangsverfahren fraglichen, der Umstand, dass nicht der Zessionar, sondern der Zedent für die Übernahme von 18 dieser Verträge ein Entgelt entrichtet, auf die Beantwortung der ersten Frage auswirkt.
54
Diese Frage rührt daher, dass im Ausgangsverfahren für die Übernahme von 18 der von der Zedentin an S übertragenen 195 Lebensrückversicherungsverträge ein negativer Wert angesetzt worden war.
55
Insoweit genügt es, mit dem vorlegenden Gericht festzustellen, dass der im Ausgangsverfahren fragliche Umsatz eine Gesamtleistung darstellt und für die Übernahme aller 195 Rückversicherungsverträge ein Gesamtpreis gezahlt worden ist.
56
Infolgedessen ist zwischen der Übertragung von 18 dieser Verträge und der Übertragung der übrigen Verträge, die zusammen diese Gesamtleistung ausmachen, nicht zu differenzieren.
57
Ebenso wie die Übertragung der 195 im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Rückversicherungsverträge in ihrer Gesamtheit kann auch die Übertragung von 18 dieser Verträge aus den in den Randnrn. 37 bis 41 des vorliegenden Urteils dargelegten Gründen weder als ein unter die Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie noch als ein unter Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 in Verbindung mit Nr. 3 der Sechsten Richtlinie fallender Umsatz angesehen werden.
58
Mithin ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass sich bei einer entgeltlichen Übertragung eines Bestands von 195 Lebensrückversicherungsverträgen der Umstand, dass nicht der Zessionar, sondern der Zedent für die Übernahme von 18 dieser Verträge ein Entgelt - nämlich durch die Ansetzung eines negativen Wertes - entrichtet, auf die Beantwortung der ersten Frage nicht auswirkt.
Zur dritten Frage
59
Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er auf eine entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen wie der im Ausgangsverfahren fraglichen anwendbar ist und ob bei Anwendbarkeit dieser Bestimmung danach zu differenzieren ist, ob sich der Ort der von der Steuer befreiten Tätigkeiten im Mitgliedstaat der Lieferung oder in einem anderen Mitgliedstaat befindet.
60
Hierzu genügt es, daran zu erinnern, dass die entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen wie der im Ausgangsverfahren fraglichen nicht als Lieferung eines Gegenstands im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie anzusehen ist, sondern eine Dienstleistung im Sinne von Art. 6 der Sechsten Richtlinie darstellt.
61
Im Übrigen ist zu dem Hinweis des Bundesfinanzhofs in seiner Vorlageentscheidung auf den Standpunkt, den der Rat der Europäischen Union und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften zur Zeit der Genehmigung der Sechsten Richtlinie zum Überlassen eines Kundenstamms vertreten haben, festzustellen, dass Erklärungen, die bei vorbereitenden Arbeiten, die zum Erlass einer Richtlinie geführt haben, abgegeben worden sind, bei der Auslegung der Richtlinie nicht berücksichtigt werden können, wenn ihr Inhalt im Wortlaut der fraglichen Bestimmung keinen Ausdruck gefunden hat und sie somit keine rechtliche Bedeutung haben (vgl. Urteil vom 8. Juni 2000, Epson Europe, C-375/98, Slg. 2000, I-4243, Randnr. 26).
62
Aber selbst wenn sich der im Ausgangsverfahren fragliche Umsatz als Lieferung eines Gegenstands im Sinne der Sechsten Richtlinie qualifizieren ließe, könnte er dennoch nicht unter die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie fallen, da die Befreiung dieses Umsatzes mit dem mit dieser Bestimmung verfolgten Zweck unvereinbar wäre, eine Doppelbesteuerung zu verhindern, die dem Grundsatz der Steuerneutralität zuwiderliefe, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt (Urteil vom 25. Juni 1997, Kommission/Italien, C-45/95, Slg. 1997, I-3605, Randnr. 15, sowie Beschluss vom 6. Juli 2006, Salus und Villa Maria Beatrice Hospital, C-155/05 und C-18/05, Slg. 2006, I-6199, Randnr. 29).
63
Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie ist daher auf diesen Umsatz nicht anwendbar.
64
Unter diesen Umständen ist auf die dritte Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er auf eine entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen wie die im Ausgangsverfahren fragliche nicht anwendbar ist.
Kosten
65
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:
1. Eine von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft vorgenommene entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen auf ein in einem Drittstaat ansässiges Versicherungsunternehmen, durch die dieses Unternehmen alle Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen mit Zustimmung der Versicherungsnehmer übernommen hat, stellt weder einen unter die Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage noch einen unter Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 in Verbindung mit Nr. 3 dieser Richtlinie fallenden Umsatz dar.
2. Bei einer entgeltlichen Übertragung eines Bestands von 195 Lebensrückversicherungsverträgen wirkt sich der Umstand, dass nicht der Zessionar, sondern der Zedent für die Übernahme von 18 dieser Vertr äge ein Entgelt - nämlich durch Ansetzung eines negativen Wertes - entrichtet, auf die Beantwortung der ersten Frage nicht aus.
3. Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass er auf eine entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen wie die im Ausgangsverfahren fragliche nicht anwendbar ist.
