19.07.2013 · IWW-Abrufnummer 132281
Finanzgericht Münster: Urteil vom 13.06.2013 – 13 K 4827/08 F
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tenor:
Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 vom 05.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008 werden entsprechend der Urteilsgründe geändert. Der Beklagte hat die festzustellenden Beträge zu errechnen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird nicht zugelassen.
1
Tatbestand:
2
Streitig ist die Höhe einer Rückstellung für zukünftige Aufwendungen aus der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen in den Streitjahren 2004 und 2005.
3
Die Klägerin betreibt als selbständige Handelsvertreterin in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) eine Geschäftsstelle der Versicherung AG in H. Mitunternehmer der Klägerin sind Herr L (geb. 05.02.1962) und Herr U (geb. 22.12.1958) mit einer je hälftigen Beteiligung. Der Geschäftsbetrieb der Klägerin besteht nach wie vor fort.
4
Die Geschäftsstelle wurde ursprünglich von dem Vater des Gesellschafters U, Herrn N U, als alleinigem Inhaber geführt. Durch einen mit der – damaligen – Versicherungs AG am 04.01.1983 geschlossenen Vertrag erhielt Herr U als Einzelunternehmer eine Bestellung als weiterer Geschäftsstellenleiter. Unter Nr. 3 Buchst. b) des Vertrags verpflichtete sich der Geschäftsstellenleiter, „neue Versicherungen zu vermitteln, den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten“. Gegenstand des Vertrags waren weiterhin Provisionsbestimmungen der Lebensversicherungsanstalt, in denen ausschließlich eine einmalige Abschlussprovision vorgesehen war. In Nr. 13 des Vertrags war als Beendigung spätestens der Ablauf des Jahres vorgesehen, in dem der Geschäftsstellenleiter das 65. Lebensjahr vollendet; eine Vertragsverlängerung war möglich.
5
Am 19.08.1988 schloss auch Herr L als Einzelunternehmer einen bezüglich der o.g. Bestimmungen inhaltsgleichen Vertrag ab, durch den er zum Geschäftsstellenleiter bestellt wurde. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Verträge nebst Provisionsbestimmungen verwiesen.
6
Die Klägerin wurde durch Vertrag vom 23.12.1993 zwischen den beiden jetzigen Gesellschaftern und dem – noch vor den Streitjahren ausgetretenen – Herrn N U gegründet. In der Präambel des Gesellschaftsvertrags war ausgeführt: „Die Herren U und L geben ihre Selbständigkeit auf.“ In § 4 war u.a. geregelt, dass jeder Partner „seine volle Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft zur gemeinsamen Berufsausübung zu widmen“ hat. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 23.12.1993 verwiesen.
7
In ihrer auf den 31.12.2004 aufgestellten Bilanz bildete die Klägerin eine Rückstellung in Höhe von 162.013,- EUR für die Nachbetreuung von Lebensversicherungsversicherungsverträgen, die sie in der auf den 31.12.2005 aufgestellten Bilanz um weitere 5.171,- EUR auf 167.184,- EUR erhöhte. Entsprechend der eingereichten Feststellungserklärungen erließ der Beklagte insoweit erklärungsgemäße Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.09.2006 für 2004 und vom 24.08.2007 für 2005, mit denen er den Gewinn auf 147.743,48 EUR (2004) und 140.597,60 EUR (2005) feststellte und die er mit einem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – versah.
8
Nach Durchführung einer abgekürzten Betriebsprüfung erkannte der Beklagte die Rückstellung für die Nachbetreuung der Versicherungsverträge nicht an. Er erließ am 05.09.2007 gem. § 164 Abs. 2 AO Änderungsbescheide, stellte die Einkünfte der Klägerin auf 278.974,48 EUR (2004) und 144.786,60 EUR (2005) fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Diese Beträge ermittelte er durch Hinzurechnung der Rückstellung in Höhe von 162.013,- EUR in 2004 und 5.171,- EUR in 2005 sowie unter weiterer Berücksichtigung einer erhöhten Gewerbesteuer-Rückstellung von 30.782,- EUR in 2004 und 982,- EUR in 2005.
9
Der hiergegen mit Schreiben vom 01.10.2007 eingelegte Einspruch, in dem sich die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 28. 7. 2004 XI R 63/03 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE 207, 205, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2006, 866) berief, blieb erfolglos. In seiner Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008 führte der Beklagte aus, er dürfe das vorgenannte Urteil aufgrund eines „Nichtanwendungserlasses“ des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 28. 11. 2006 im Streitfall nicht anwenden.
10
Im Übrigen habe die Klägerin auch nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung tatsächlich vorlägen. Weder habe sie dargelegt, dass mit den erhaltenen Vertragsprovisionen bereits Aufwendungen für die Bestandspflege abgegolten worden seien und kein Anspruch auf Folgeprovisionen bestehe, noch sei ein Erfüllungsrückstand erkennbar. Außerdem seien aus den vorgelegten Bilanzen diverse Folgeprovisionen erkennbar auf den Erlöskonten 8022 („Folgeprovisionen KV“), 8032 („Folgeprovisionen UV“), 8042 („Folgeprovisionen SachV“), 8052 („Folgeprovisionen HV“), 8062 („Folgeprovisionen RSV“) und 8072 („Folgeprovisionen Kfz-V.“). Auf dem Konto 8091 seien Erlöse für die „Kommissarische Betreuung“ und auf den Konten 8521 und 8522 „Personalkosten-Zuschüsse“ für den Innen- und Außendienst gebucht. Außerdem seien allgemein Schadensregulierungsvergütungen gezahlt worden (Erlöskonto 8003). Es sei nicht erkennbar, in welchem Umfang daneben noch nicht vergütete Bestandspflegekosten entstehen könnten.
11
Mit ihrer am 17.12.2008 erhobenen Klage hat die Klägerin zunächst – unter Anknüpfung an ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren – begehrt, ihren Gewinn auf 116.961,48 EUR für 2004 und 139.615,60 EUR für 2005 festzustellen. Nach Neuberechnung der Rückstellung im Klageverfahren hat sie diese nunmehr mit 109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005 (Erhöhung von 2004 auf 2005: 1.123,20 EUR) beziffert und begehrt, ihren Gewinn auf 169.478,- EUR (278.974,48 EUR ./. 109.496,40 EUR) für 2004 und 143.662,- EUR (144.786,60 ./. 1.123,20 EUR) für 2005 festzustellen, wobei sie bei der Berechnung dieser Zahlen die Auswirkung einer zu vermindernden Gewerbesteuer-Rückstellung nicht berücksichtigt hat.
12
Zur Begründung trägt sie vor, bei den Lebensversicherungsverträgen bestehe ein Erfüllungsrückstand, so dass sie zur Bildung einer Rückstellung berechtigt sei.
13
Denn für die von ihr vermittelten Lebensversicherungsverträge erhalte sie aufgrund der mit der Versicherung AG geschlossenen Verträge jeweils nur Abschlussprovisionen, nicht aber weitere Vergütungen, Verwaltungs- oder Folgeprovisionen für laufende Verwaltungs- und Beratungsleistungen, auch nicht etwa für dynamische Lebensversicherungsverträge. Sie sei jedoch aufgrund der Geschäftsstellenleiterverträge zur Pflege des Bestands der Verträge verpflichtet und müsse die Versicherungsnehmer in allen weiteren bürokratischen Angelegenheiten unterstützen. Es existierten zwar andere Lebensversicherungsverträge, bei denen sie noch laufende Provisionszahlungen erhalte, nämlich „alte Riesterverträge“ der ersten Generation und Fonds-Lebensversicherungen. Diese seien bei der Berechnung der Rückstellung nicht berücksichtigt worden. Die Aufgabe der Nachbetreuung treffe auch die Klägerin und nicht nur ihre Gesellschafter allein, da sich die Gesellschafter gerade zur Erfüllung der Pflichten aus den Geschäftsstellenleiterverträgen zu einer OHG zusammengeschlossen hätten.
14
Der Beklagte könne nicht einwenden, die Vertragsbestände seien teilweise von einem früheren Geschäftsstelleninhaber, Herrn N U, übernommen worden, woraus sich dann kein Erfüllungsrückstand ergebe. Denn der frühere Geschäftsstelleninhaber, Herr N U, habe keine Lebensversicherungen vermittelt.
15
Weiterhin sei die Annahme des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung, wonach die Entstehung weiterer Bestandspflegeaufwendungen nicht erkennbar sei angesichts verschiedener gebuchter Erlöse, unzutreffend. Die Folgeprovisionen auf den Erlöskonten, welche der Beklagte namentlich benannt habe, bezögen sich nicht auf Lebensversicherungen, sondern auf Kranken- („KV“), Unfall- („UV“), Sach- („SachV“), Haftpflicht- („HV“), Rechtsschutz- („RSV“) und Kraftfahrtversicherungen („KfZ-V“). Die Erlöse auf dem Konto 8091 ergäben sich daraus, dass die Klägerin ab November 2003 vorübergehend die kommissarische Leitung einer anderen -Geschäftsstelle („B“) in H übernommen und hierfür monatliche Vergütungen erhalten habe. Diese Geschäftsstelle sei von ihrer Stelle organisatorisch vollständig unabhängig, und für deren Vertragsbestände mache sie auch keine Rückstellung geltend. Die Personalkosten-Zuschüsse (Erlöskonten 8521 und 8522) würden von der Versicherungs AG für die Einarbeitung neuer Mitarbeiter im Rahmen der Qualitätssicherung gezahlt und seien ebenfalls unabhängig von der Bestandspflege von Lebensversicherungen. Die „Schadensregulierungsvergütungen“ (Erlöskonto 8003) würden nur für die Regulierung bestimmter Sachschäden gezahlt, nicht für die Betreuung von Lebensversicherungen.
16
Sie – die Klägerin – habe auch die Höhe der Rückstellung zutreffend ermittelt (109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005).
17
Zur Ermittlung der Höhe der zukünftigen Aufwendungen für die Nachbetreuung habe sie eine EDV-generierte Liste vorgelegt, aus der sich 1.251 zu betreuende Verträge zum 31.12.2004 und 1.324 Verträge zum 31.12.2005 ergäben jeweils unter Angabe des Jahres des Vertragsendes (Anlage K9). Die Übersicht beziehe sich auf die Geschäftsstelle „1853“, mithin auf diejenige der Klägerin. Diese EDV-generierte Übersicht sei von dem Server der AG abgerufen, auf den jeder Geschäftsstellenleiter Zugriff habe, und enthalte lediglich Lebensversicherungsverträge ohne Folgeprovision. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage K9 verwiesen.
18
Um den Betreuungsaufwand beziffern zu können, habe sie im Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 den tatsächlich geleisteten Nachbetreuungsaufwand dokumentiert. Bei der Dokumentation seien der Name des Versicherungsnehmers, die Vertragsnummer, die Zeitdauer der Nachbetreuung, der Name des Mitarbeiters, die Zuordnung des Mitarbeiters zum Bereich Innen- oder Außendienst sowie die Nummer der Tätigkeit im Nachbetreuungskatalog festgehalten worden (Anlage K10). Bei den vorgelegten EDV-Ausdrucken handle es sich um Uraufzeichnungen. Die Dokumentationen seien elektronisch auch schon in den Jahren 2004 und 2005 und für sämtliche Versicherungsarten erstellt worden; allerdings sei nur im Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 ein spezielles Selektionskriterium erfasst worden („Beratung lfd. LV“), durch das Leistungen in Bezug auf Lebensversicherungen herausgefiltert werden konnten. Für den Streitfall konnten daher nur für diesen Zeitraum Dokumentationen ausgedruckt und vorgelegt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage K10 verwiesen.
19
Die Dokumentation habe eine zeitliche Aufteilung der Tätigkeiten von 6,5 % Geschäftsleiter, 81,84 % angestellte Mitarbeiter und 11,65 % Auszubildende ergeben. Da die Dokumentation einen Nachbetreuungsaufwand von 28.285 Minuten in 6 Monaten, also 56.570 Minuten in 12 Monaten bezogen auf die angestellten Mitarbeiter (ohne Geschäftsführer) gezeigt habe, ergebe sich – unter Berücksichtigung eines Vertragsbestands von 1.251 – ein Zeitaufwand je Bestandsvertrag von 45 Minuten. Dieser Aufwand im Jahr 2006 sei auch strukturell mit den Streitjahren vergleichbar. Die dokumentierten Zeiten seien nicht zu hoch, da etwa bei einem Telefonat, einem Gespräch oder einem Schreiben auch der erforderliche Aufwand der Vor- und Nachbearbeitung im Innen- und Außendienst erfasst worden sei. Es falle auch nicht etwa zum Jahresende signifikant mehr Arbeit an.
20
Bei der Berechnung der Rückstellung sei von einem durchschnittlichen Kostenaufwand von 15,60 EUR pro Stunde für einen Mitarbeiter auszugehen. Hierbei handle es sich um einen Durchschnittswert, da die Klägerin im Streitzeitraum vier Versicherungsangestellte und drei Auszubildende beschäftigt habe. Der Vergütungsaufwand für die Mitarbeiter ergebe sich aus vorgelegten Gehaltsabrechnungen, auf die verwiesen wird, und setze sich im Einzelnen wie folgt zusammen:
21
Lohn
Anteil
Summe
H
16,43
K
17,63
H
16,30
S
17,27
Durchschnitt
16,91
87,50%
14,79
K
5,32
K
6,47
H
7,30
Durchschnitt
6,36
12,50%
0,80
15,59
22
Dieser Kostenaufwand sei in vollem Umfang zugrunde zu legen, obwohl in den monatlichen Gehältern der Angestellten auch Provisionsbestandteile enthalten seien, da es sich insoweit um garantierte Provisionen handle. Daraus ergebe sich der Aufwand von 109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005 (nur Personalaufwand, ohne Sachaufwand), und zwar anhand der folgenden Berechnungen:
23
2004:
24
Vertragsdauer
Anzahl
Anzahl abz.
durchschn.
Minuten pro
Minuten
Stunden
Abzinsungs
Ergebnis
Jahre
gesamt
6,5% für GL
Vertragsdauer
Mitarbeiter
gesamt
gesamt
Faktor
(Stunden)
1 bis 5
184
172
3
45
23.220
387
0,765
296
6 bis 11
120
112
8
45
40.320
672
0,652
439
12 bis 40
947
885
18
45
716.850
11.948
0,526
6.284
Summe
1251
7.019
Stunden
7.019
Stundensatz
15,60
Rückstellung
109.496,40
25
2005:
26
Vertragsdauer
Anzahl
Anzahl abz.
durchschn.
Minuten pro
Minuten
Stunden
Abzinsungs
Ergebnis
Jahre
gesamt
6,5% für GL
Vertragsdauer
Mitarbeiter
gesamt
gesamt
Faktor
(Stunden)
1 bis 5
192
180
3
45
24.300
405
0,765
310
6 bis 11
248
232
8
45
83.520
1.392
0,652
908
12 bis 40
884
827
18
45
669.870
11.165
0,526
5.873
Summe
1324
7.091
Stunden
7.091
Stundensatz
15,60
Rückstellung
110.619,60
27
Der Abzinsungsfaktor wurde hierbei einem „Berechnungsbeispiel des Verbandes“ entnommen, in dem als Abzinsungsfaktor bei einem Zinssatz von 5,5 % und einer Laufzeit von 5, 8 und 12 Jahren die in der Berechnung genannten Faktoren ermittelt wurden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegten Nachweise und Berechnungen verwiesen.
28
Schließlich sei bei der Berechnung der Rückstellung als Endzeitpunkt der jeweiligen Nachbetreuung das 67. Lebensjahr des jeweiligen Gesellschafters berücksichtigt.
29
Die Klägerin beantragt,
30
die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 vom 05.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008 zu ändern und Rückstellungen in Höhe von 109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005 zu berücksichtigen.
31
Der Beklagte beantragt,
32
die Klage abzuweisen,
33
hilfsweise,
34
die Revision zuzulassen.
35
Er führt aus, die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für Erfüllungsrückstand, die der BFH nunmehr in mehreren Urteilen vom 19. 7. 2011 konkretisiert habe (X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032; X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035; X R 9/10, juris), seien im Streitfall nicht erfüllt.
36
Es existiere bereits keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen ohne weitere Vergütung. Insbesondere aus Nr. 3 der Geschäftsstellenleiterverträge der beiden Gesellschafter der Klägerin ergebe sich keine hinreichend konkretisierte und damit rechtlich bindende Verpflichtung.
37
Selbst wenn eine solche Verpflichtung bestünde, treffe nicht die Klägerin die Nachbetreuungspflicht. Denn nach den beiden Geschäftsstellenleiterverträgen der persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin vom 04.01.1983 und 19.08.1988 würden ausschließlich die Gesellschafter persönlich berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend treffe eine Nachbetreuungspflicht nur die Gesellschafter persönlich; sie hätten diese Pflichten auch nicht in die Klägerin eingebracht im Rahmen ihres Gesellschaftsvertrags.
38
Die Klägerin habe auch die Höhe der Rückstellung unzutreffend berechnet.
39
Zwar werde die Richtigkeit der von der Klägerin vorgelegten EDV-generierten Liste, aus der sich ein Bestand von 1.251 Verträge zum 31.12.2004 und 1.324 Verträge zum 31.12.2005 ohne ausstehende Folgeprovisionen ergebe, nicht mehr bestritten.
40
Jedoch sei unklar, ob die Klägerin auch Lebensversicherungsverträge betreue, welche nicht sie, sondern ein Vorgänger (Herr N U) in der Versicherungsagentur vermittelt habe. In diesem Fall stünden spätere Betreuungsleistungen nicht mit einer Gegenleistung bzw. Provision in Zusammenhang, sondern mit der Überlassung der Versicherungsagentur, also einer Geschäftschance. Dann liege aber kein Erfüllungsrückstand vor. Dieselben Überlegungen würden auch für die kommissarische Leitung der „Geschäftsstelle B“ ab November 2003 gelten.
41
Jedenfalls könne die Höhe des zukünftig entstehenden Betreuungsaufwands nicht durch Vorlage von stichprobenartigen Aufzeichnungen für den Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 nachgewiesen werden. Maßgeblich sei der aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages voraussichtlich anfallende künftige Betreuungsaufwand. Grundlage könnten nur Aufzeichnungen sein, die so konkret und spezifiziert seien, dass sie hinreichend sichere Anhaltspunkte böten. Zu beachten sei, dass sich der konkret anfallende notwendige Betreuungsaufwand je Vertrag von Jahr zu Jahr deutlich ändern könne, z.B. wegen Änderungen in der Personal- oder Sachkostenstruktur ebenso wie durch eine Änderung der innerbetrieblichen Organisationsabläufen (z.B. fortschreitende Automationsunterstützung oder vermehrte Betreuung durch die Gesellschafter persönlich). Auch Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen im Versicherungswesen oder der sich jährlich ändernden persönlichen Verhältnisse der Versicherungsnehmer seien zu berücksichtigen. Insofern seien die für ein späteres Wirtschaftsjahr gefertigten Aufzeichnungen nur bedingt verwertbar für die Streitjahre. Die Aufzeichnungen der Klägerin seien auch deshalb nicht verwertbar, weil sie nicht im zeitlichen Zusammenhang mit den Streitjahren erstellt worden seien und unklar sei, ob sie nachträglich geändert werden könnten bzw. geändert worden sein. Sie seien auch deshalb ungeeignet, weil sie nicht ein volles Kalenderjahr umfassen und die Aufwendungen unterjährig schwanken könnten; insbesondere zum Jahresende entstehe ein Mehraufwand, der in den Aufzeichnungen der Klägerin nicht abgebildet sei. Weiterhin seien die Aufzeichnungen deshalb nicht hinreichend glaubhaft, weil in den Bildschirmausdrucken (Anlage K10) nur die Beratungstätigkeit hinsichtlich der Lebensversicherungsverträge genannt sei, nicht hingegen andere Tätigkeiten wie z.B. die Nachbetreuung anderer Verträge, der Abschluss neuer Verträge – insbesondere nach Auszahlung einer Lebensversicherung –, die allgemeine Kundenpflege oder auch steuerliche Beratungsleistungen. Teilweise seien die Angaben in den Bildschirmausdrucken nicht glaubhaft, weil für die beschriebene Tätigkeit ein zu großer Zeitaufwand verzeichnet sei. Es stelle sich weiter die Frage, ob die Aufzeichnungen auch Aufwendungen betreffend die „Geschäftsstelle B“ enthielten.
42
Nach seiner Auffassung seien die Aufzeichnungen der Klägerin weiterhin zu verproben durch Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovisionen mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Hierzu hätte jedoch auch der Nachbetreuungsaufwand für Sachversicherungen mit Folgeprovisionen dokumentiert werden müssen.
43
Die Berechnung der Klägerin sei weiterhin deshalb unzutreffend, weil sie die Abzinsungsfaktoren unzutreffend angesetzt habe. Die Abzinsung könne nicht pauschaliert berechnet werden. Hier habe die Klägerin etwa bei Verträgen mit einer Laufzeit von 12-40 Jahren den Abzinsungsfaktor für eine Restlaufzeit von zwölf Jahren zugrundegelegt. Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass sich ein Erfüllungsrückstand auch nur bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres eines jeden Gesellschafters der Klägerin ergeben könne, da der Geschäftsstellenleitervertrag mit dem 65. Lebensjahr des Gesellschafters ende und lediglich die Möglichkeit einer Verlängerung bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres vorsehe.
44
Bei dem stündlichen Kostenansatz für die Mitarbeiter sei noch zu ermitteln, ob Mitarbeiter auf Provisionsbasis gearbeitet hätten und im Rahmen ihrer Arbeitsverträge zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen ggf. nicht verpflichtet seien. Aus den vorgelegten Lohnabrechnungen ergebe sich nämlich, dass die Löhne der in Vollzeit angestellten Mitarbeiter auch Provisionsanteile enthielten.
45
Schließlich sei entsprechend den zitierten BFH-Urteilen der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
46
Der Senat hat am 13.06.2013 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugin. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Sitzung verwiesen.
47
Entscheidungsgründe:
48
Die Klage ist teilweise begründet.
49
I.
50
Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die Bildung einer Rückstellung für zukünftige Aufwendungen aus der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen versagt.
51
1) Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. 6. 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteile vom 28. 7. 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; vom 9. 12. 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).
52
a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (BFH-Urteil vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Bei der Bildung einer Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand von Lebensversicherungen setzt dies zunächst dem Grunde nach voraus, dass der Kläger zur Betreuung von Lebensversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet ist; Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung hingegen irrelevant (BFH-Urteil vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).
53
b) Bei der Bemessung der Höhe der Rückstellung sind nach der Rechtsprechung des BFH folgende Grundsätze zu beachten (vgl. zum Folgenden: BFH-Urteile vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032; X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035; X R 9/10, juris):
54
Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten. Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann. Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar. Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers. Der sich ergebende Betrag ist abzuzinsen entsprechend der Restlaufzeit der Verträge.
55
Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:
56
die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss den Beklagten und das Gericht in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;
57
die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;
58
die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;
59
die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;
60
die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
61
Über die vorgenannten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen. Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind. Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.
62
Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen. Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.
63
2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze aus den zitierten BFH-Urteilen vom 19. 7. 2011, denen sich der Senat anschließt, ist im Streitfall eine Rückstellung in Höhe von 52.283,05 EUR zum 31.12.2004 anzuerkennen, die zum 31.12.2005 um 2.789,39 EUR auf 55.072,44 EUR zu erhöhen ist.
64
a) Die Klägerin war dem Grunde nach berechtigt, eine Rückstellung zu bilden.
65
aa) Es bestand eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung bestehender Lebensversicherungsverträge ohne weitere Vergütung und somit ein Erfüllungsrückstand im Sinne der zitierten Rechtsprechung des BFH. Denn aus Nr. 3 Buchst. b) der am 19.08.1988 und am 04.01.1983 geschlossenen Geschäftsstellenleiterverträge ergab sich die Verpflichtung, „neue Versicherungen zu vermitteln, den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten“. Mit dieser Verpflichtung zur „Pflege und Erhaltung“ war nicht nur eine allgemeine „Kundenpflege“ gemeint, die nach ihrer Zielsetzung ggf. auf die Vermittlung neuer Versicherungsverträge beschränkt gewesen sein könnte, sondern die „Pflege und Erhaltung“ bezog sich ausdrücklich auf den Versicherungsbestand. Hieraus ergibt sich, dass in Bezug auf den Versicherungsbestand eine rechtliche Verpflichtung für weitere Leistungen geregelt war, und zwar ohne weitere Vergütung bzw. Provision. Denn in den Provisionstabellen der Versicherung AG waren nur einmalige Abschlussprovisionen vorgesehen, nicht hingegen Folgeprovisionen.
66
Wegen dieser Vertragsgestaltung ist der Senat der Überzeugung, dass für die Erbringung der angefallenen Leistungen (z.B. Änderung persönlicher Daten, Erstellen von Bescheinigungen, Änderung der Zahlungsmodalitäten, Abtretungen, Änderungen der Bezugsberechtigung, Abwicklung bei Vertragsende) eine rechtliche Verpflichtung bestand mit der Besonderheit, dass diese Leistungen von der Lebensversicherungs AG zwar eingefordert werden konnten, jedoch nicht gegenüber ihr, sondern gegenüber den Versicherungsnehmern zu erbringen waren.
67
bb) Entgegen der Auffassung des Beklagten traf diese Nachbetreuungspflicht auch die Klägerin und nicht lediglich ihre Gesellschafter persönlich.
68
Zwar sind die Geschäftsstellenleiterverträge nicht mit der Klägerin, sondern mit ihren Gesellschaftern abgeschlossen worden. Jedoch haben die Gesellschafter ihre Verpflichtungen zur Nachbetreuung der Lebensversicherungsverträge durch den Gesellschaftsvertrag vom 23.12.1993 – zumindest konkludent – in die Klägerin eingebracht, so dass es sich um eigene Pflichten der Klägerin handelt. Dabei kann dahinstehen, ob dies zu einer Schuldbefreiung der Gesellschafter geführt hat oder ob eine bloße Erfüllungsübernahme vorliegt, denn in beiden Fällen ergibt sich eine Verbindlichkeit der Klägerin.
69
Der Senat schließt diese Schuld- oder Erfüllungsübernahme aus den Gesamtumständen der Vertragsgestaltung und -durchführung. Für eine Übernahme spricht die vertragliche Bestimmung in der Präambel des Gesellschaftsvertrags, wonach die Herren U und L ihre „Selbständigkeit“ aufgaben. Weiterhin verpflichteten sie sich in § 4 des Gesellschaftsvertrags, ihre volle Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft zur gemeinsamen Berufsausübung zu widmen. Die vorstehenden Vereinbarungen sind nur dann sinnvoll, wenn die Nachbetreuungspflichten durch die Klägerin erfüllt werden sollten, denn die Gesellschafter waren zu einer selbstständigen Tätigkeit aufgrund des Gesellschaftsvertrags nicht mehr befugt. Schließlich spricht auch die tatsächliche Handhabung dafür, dass die Nachbetreuungspflichten von der Klägerin übernommen worden sind, denn die Nachbetreuung ist durch die Klägerin bzw. durch ihre Angestellte
Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 vom 05.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008 werden entsprechend der Urteilsgründe geändert. Der Beklagte hat die festzustellenden Beträge zu errechnen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird nicht zugelassen.
1
Tatbestand:
2
Streitig ist die Höhe einer Rückstellung für zukünftige Aufwendungen aus der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen in den Streitjahren 2004 und 2005.
3
Die Klägerin betreibt als selbständige Handelsvertreterin in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) eine Geschäftsstelle der Versicherung AG in H. Mitunternehmer der Klägerin sind Herr L (geb. 05.02.1962) und Herr U (geb. 22.12.1958) mit einer je hälftigen Beteiligung. Der Geschäftsbetrieb der Klägerin besteht nach wie vor fort.
4
Die Geschäftsstelle wurde ursprünglich von dem Vater des Gesellschafters U, Herrn N U, als alleinigem Inhaber geführt. Durch einen mit der – damaligen – Versicherungs AG am 04.01.1983 geschlossenen Vertrag erhielt Herr U als Einzelunternehmer eine Bestellung als weiterer Geschäftsstellenleiter. Unter Nr. 3 Buchst. b) des Vertrags verpflichtete sich der Geschäftsstellenleiter, „neue Versicherungen zu vermitteln, den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten“. Gegenstand des Vertrags waren weiterhin Provisionsbestimmungen der Lebensversicherungsanstalt, in denen ausschließlich eine einmalige Abschlussprovision vorgesehen war. In Nr. 13 des Vertrags war als Beendigung spätestens der Ablauf des Jahres vorgesehen, in dem der Geschäftsstellenleiter das 65. Lebensjahr vollendet; eine Vertragsverlängerung war möglich.
5
Am 19.08.1988 schloss auch Herr L als Einzelunternehmer einen bezüglich der o.g. Bestimmungen inhaltsgleichen Vertrag ab, durch den er zum Geschäftsstellenleiter bestellt wurde. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Verträge nebst Provisionsbestimmungen verwiesen.
6
Die Klägerin wurde durch Vertrag vom 23.12.1993 zwischen den beiden jetzigen Gesellschaftern und dem – noch vor den Streitjahren ausgetretenen – Herrn N U gegründet. In der Präambel des Gesellschaftsvertrags war ausgeführt: „Die Herren U und L geben ihre Selbständigkeit auf.“ In § 4 war u.a. geregelt, dass jeder Partner „seine volle Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft zur gemeinsamen Berufsausübung zu widmen“ hat. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 23.12.1993 verwiesen.
7
In ihrer auf den 31.12.2004 aufgestellten Bilanz bildete die Klägerin eine Rückstellung in Höhe von 162.013,- EUR für die Nachbetreuung von Lebensversicherungsversicherungsverträgen, die sie in der auf den 31.12.2005 aufgestellten Bilanz um weitere 5.171,- EUR auf 167.184,- EUR erhöhte. Entsprechend der eingereichten Feststellungserklärungen erließ der Beklagte insoweit erklärungsgemäße Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.09.2006 für 2004 und vom 24.08.2007 für 2005, mit denen er den Gewinn auf 147.743,48 EUR (2004) und 140.597,60 EUR (2005) feststellte und die er mit einem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – versah.
8
Nach Durchführung einer abgekürzten Betriebsprüfung erkannte der Beklagte die Rückstellung für die Nachbetreuung der Versicherungsverträge nicht an. Er erließ am 05.09.2007 gem. § 164 Abs. 2 AO Änderungsbescheide, stellte die Einkünfte der Klägerin auf 278.974,48 EUR (2004) und 144.786,60 EUR (2005) fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Diese Beträge ermittelte er durch Hinzurechnung der Rückstellung in Höhe von 162.013,- EUR in 2004 und 5.171,- EUR in 2005 sowie unter weiterer Berücksichtigung einer erhöhten Gewerbesteuer-Rückstellung von 30.782,- EUR in 2004 und 982,- EUR in 2005.
9
Der hiergegen mit Schreiben vom 01.10.2007 eingelegte Einspruch, in dem sich die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 28. 7. 2004 XI R 63/03 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE 207, 205, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2006, 866) berief, blieb erfolglos. In seiner Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008 führte der Beklagte aus, er dürfe das vorgenannte Urteil aufgrund eines „Nichtanwendungserlasses“ des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 28. 11. 2006 im Streitfall nicht anwenden.
10
Im Übrigen habe die Klägerin auch nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung tatsächlich vorlägen. Weder habe sie dargelegt, dass mit den erhaltenen Vertragsprovisionen bereits Aufwendungen für die Bestandspflege abgegolten worden seien und kein Anspruch auf Folgeprovisionen bestehe, noch sei ein Erfüllungsrückstand erkennbar. Außerdem seien aus den vorgelegten Bilanzen diverse Folgeprovisionen erkennbar auf den Erlöskonten 8022 („Folgeprovisionen KV“), 8032 („Folgeprovisionen UV“), 8042 („Folgeprovisionen SachV“), 8052 („Folgeprovisionen HV“), 8062 („Folgeprovisionen RSV“) und 8072 („Folgeprovisionen Kfz-V.“). Auf dem Konto 8091 seien Erlöse für die „Kommissarische Betreuung“ und auf den Konten 8521 und 8522 „Personalkosten-Zuschüsse“ für den Innen- und Außendienst gebucht. Außerdem seien allgemein Schadensregulierungsvergütungen gezahlt worden (Erlöskonto 8003). Es sei nicht erkennbar, in welchem Umfang daneben noch nicht vergütete Bestandspflegekosten entstehen könnten.
11
Mit ihrer am 17.12.2008 erhobenen Klage hat die Klägerin zunächst – unter Anknüpfung an ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren – begehrt, ihren Gewinn auf 116.961,48 EUR für 2004 und 139.615,60 EUR für 2005 festzustellen. Nach Neuberechnung der Rückstellung im Klageverfahren hat sie diese nunmehr mit 109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005 (Erhöhung von 2004 auf 2005: 1.123,20 EUR) beziffert und begehrt, ihren Gewinn auf 169.478,- EUR (278.974,48 EUR ./. 109.496,40 EUR) für 2004 und 143.662,- EUR (144.786,60 ./. 1.123,20 EUR) für 2005 festzustellen, wobei sie bei der Berechnung dieser Zahlen die Auswirkung einer zu vermindernden Gewerbesteuer-Rückstellung nicht berücksichtigt hat.
12
Zur Begründung trägt sie vor, bei den Lebensversicherungsverträgen bestehe ein Erfüllungsrückstand, so dass sie zur Bildung einer Rückstellung berechtigt sei.
13
Denn für die von ihr vermittelten Lebensversicherungsverträge erhalte sie aufgrund der mit der Versicherung AG geschlossenen Verträge jeweils nur Abschlussprovisionen, nicht aber weitere Vergütungen, Verwaltungs- oder Folgeprovisionen für laufende Verwaltungs- und Beratungsleistungen, auch nicht etwa für dynamische Lebensversicherungsverträge. Sie sei jedoch aufgrund der Geschäftsstellenleiterverträge zur Pflege des Bestands der Verträge verpflichtet und müsse die Versicherungsnehmer in allen weiteren bürokratischen Angelegenheiten unterstützen. Es existierten zwar andere Lebensversicherungsverträge, bei denen sie noch laufende Provisionszahlungen erhalte, nämlich „alte Riesterverträge“ der ersten Generation und Fonds-Lebensversicherungen. Diese seien bei der Berechnung der Rückstellung nicht berücksichtigt worden. Die Aufgabe der Nachbetreuung treffe auch die Klägerin und nicht nur ihre Gesellschafter allein, da sich die Gesellschafter gerade zur Erfüllung der Pflichten aus den Geschäftsstellenleiterverträgen zu einer OHG zusammengeschlossen hätten.
14
Der Beklagte könne nicht einwenden, die Vertragsbestände seien teilweise von einem früheren Geschäftsstelleninhaber, Herrn N U, übernommen worden, woraus sich dann kein Erfüllungsrückstand ergebe. Denn der frühere Geschäftsstelleninhaber, Herr N U, habe keine Lebensversicherungen vermittelt.
15
Weiterhin sei die Annahme des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung, wonach die Entstehung weiterer Bestandspflegeaufwendungen nicht erkennbar sei angesichts verschiedener gebuchter Erlöse, unzutreffend. Die Folgeprovisionen auf den Erlöskonten, welche der Beklagte namentlich benannt habe, bezögen sich nicht auf Lebensversicherungen, sondern auf Kranken- („KV“), Unfall- („UV“), Sach- („SachV“), Haftpflicht- („HV“), Rechtsschutz- („RSV“) und Kraftfahrtversicherungen („KfZ-V“). Die Erlöse auf dem Konto 8091 ergäben sich daraus, dass die Klägerin ab November 2003 vorübergehend die kommissarische Leitung einer anderen -Geschäftsstelle („B“) in H übernommen und hierfür monatliche Vergütungen erhalten habe. Diese Geschäftsstelle sei von ihrer Stelle organisatorisch vollständig unabhängig, und für deren Vertragsbestände mache sie auch keine Rückstellung geltend. Die Personalkosten-Zuschüsse (Erlöskonten 8521 und 8522) würden von der Versicherungs AG für die Einarbeitung neuer Mitarbeiter im Rahmen der Qualitätssicherung gezahlt und seien ebenfalls unabhängig von der Bestandspflege von Lebensversicherungen. Die „Schadensregulierungsvergütungen“ (Erlöskonto 8003) würden nur für die Regulierung bestimmter Sachschäden gezahlt, nicht für die Betreuung von Lebensversicherungen.
16
Sie – die Klägerin – habe auch die Höhe der Rückstellung zutreffend ermittelt (109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005).
17
Zur Ermittlung der Höhe der zukünftigen Aufwendungen für die Nachbetreuung habe sie eine EDV-generierte Liste vorgelegt, aus der sich 1.251 zu betreuende Verträge zum 31.12.2004 und 1.324 Verträge zum 31.12.2005 ergäben jeweils unter Angabe des Jahres des Vertragsendes (Anlage K9). Die Übersicht beziehe sich auf die Geschäftsstelle „1853“, mithin auf diejenige der Klägerin. Diese EDV-generierte Übersicht sei von dem Server der AG abgerufen, auf den jeder Geschäftsstellenleiter Zugriff habe, und enthalte lediglich Lebensversicherungsverträge ohne Folgeprovision. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage K9 verwiesen.
18
Um den Betreuungsaufwand beziffern zu können, habe sie im Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 den tatsächlich geleisteten Nachbetreuungsaufwand dokumentiert. Bei der Dokumentation seien der Name des Versicherungsnehmers, die Vertragsnummer, die Zeitdauer der Nachbetreuung, der Name des Mitarbeiters, die Zuordnung des Mitarbeiters zum Bereich Innen- oder Außendienst sowie die Nummer der Tätigkeit im Nachbetreuungskatalog festgehalten worden (Anlage K10). Bei den vorgelegten EDV-Ausdrucken handle es sich um Uraufzeichnungen. Die Dokumentationen seien elektronisch auch schon in den Jahren 2004 und 2005 und für sämtliche Versicherungsarten erstellt worden; allerdings sei nur im Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 ein spezielles Selektionskriterium erfasst worden („Beratung lfd. LV“), durch das Leistungen in Bezug auf Lebensversicherungen herausgefiltert werden konnten. Für den Streitfall konnten daher nur für diesen Zeitraum Dokumentationen ausgedruckt und vorgelegt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage K10 verwiesen.
19
Die Dokumentation habe eine zeitliche Aufteilung der Tätigkeiten von 6,5 % Geschäftsleiter, 81,84 % angestellte Mitarbeiter und 11,65 % Auszubildende ergeben. Da die Dokumentation einen Nachbetreuungsaufwand von 28.285 Minuten in 6 Monaten, also 56.570 Minuten in 12 Monaten bezogen auf die angestellten Mitarbeiter (ohne Geschäftsführer) gezeigt habe, ergebe sich – unter Berücksichtigung eines Vertragsbestands von 1.251 – ein Zeitaufwand je Bestandsvertrag von 45 Minuten. Dieser Aufwand im Jahr 2006 sei auch strukturell mit den Streitjahren vergleichbar. Die dokumentierten Zeiten seien nicht zu hoch, da etwa bei einem Telefonat, einem Gespräch oder einem Schreiben auch der erforderliche Aufwand der Vor- und Nachbearbeitung im Innen- und Außendienst erfasst worden sei. Es falle auch nicht etwa zum Jahresende signifikant mehr Arbeit an.
20
Bei der Berechnung der Rückstellung sei von einem durchschnittlichen Kostenaufwand von 15,60 EUR pro Stunde für einen Mitarbeiter auszugehen. Hierbei handle es sich um einen Durchschnittswert, da die Klägerin im Streitzeitraum vier Versicherungsangestellte und drei Auszubildende beschäftigt habe. Der Vergütungsaufwand für die Mitarbeiter ergebe sich aus vorgelegten Gehaltsabrechnungen, auf die verwiesen wird, und setze sich im Einzelnen wie folgt zusammen:
21
Lohn
Anteil
Summe
H
16,43
K
17,63
H
16,30
S
17,27
Durchschnitt
16,91
87,50%
14,79
K
5,32
K
6,47
H
7,30
Durchschnitt
6,36
12,50%
0,80
15,59
22
Dieser Kostenaufwand sei in vollem Umfang zugrunde zu legen, obwohl in den monatlichen Gehältern der Angestellten auch Provisionsbestandteile enthalten seien, da es sich insoweit um garantierte Provisionen handle. Daraus ergebe sich der Aufwand von 109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005 (nur Personalaufwand, ohne Sachaufwand), und zwar anhand der folgenden Berechnungen:
23
2004:
24
Vertragsdauer
Anzahl
Anzahl abz.
durchschn.
Minuten pro
Minuten
Stunden
Abzinsungs
Ergebnis
Jahre
gesamt
6,5% für GL
Vertragsdauer
Mitarbeiter
gesamt
gesamt
Faktor
(Stunden)
1 bis 5
184
172
3
45
23.220
387
0,765
296
6 bis 11
120
112
8
45
40.320
672
0,652
439
12 bis 40
947
885
18
45
716.850
11.948
0,526
6.284
Summe
1251
7.019
Stunden
7.019
Stundensatz
15,60
Rückstellung
109.496,40
25
2005:
26
Vertragsdauer
Anzahl
Anzahl abz.
durchschn.
Minuten pro
Minuten
Stunden
Abzinsungs
Ergebnis
Jahre
gesamt
6,5% für GL
Vertragsdauer
Mitarbeiter
gesamt
gesamt
Faktor
(Stunden)
1 bis 5
192
180
3
45
24.300
405
0,765
310
6 bis 11
248
232
8
45
83.520
1.392
0,652
908
12 bis 40
884
827
18
45
669.870
11.165
0,526
5.873
Summe
1324
7.091
Stunden
7.091
Stundensatz
15,60
Rückstellung
110.619,60
27
Der Abzinsungsfaktor wurde hierbei einem „Berechnungsbeispiel des Verbandes“ entnommen, in dem als Abzinsungsfaktor bei einem Zinssatz von 5,5 % und einer Laufzeit von 5, 8 und 12 Jahren die in der Berechnung genannten Faktoren ermittelt wurden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegten Nachweise und Berechnungen verwiesen.
28
Schließlich sei bei der Berechnung der Rückstellung als Endzeitpunkt der jeweiligen Nachbetreuung das 67. Lebensjahr des jeweiligen Gesellschafters berücksichtigt.
29
Die Klägerin beantragt,
30
die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 vom 05.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008 zu ändern und Rückstellungen in Höhe von 109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005 zu berücksichtigen.
31
Der Beklagte beantragt,
32
die Klage abzuweisen,
33
hilfsweise,
34
die Revision zuzulassen.
35
Er führt aus, die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für Erfüllungsrückstand, die der BFH nunmehr in mehreren Urteilen vom 19. 7. 2011 konkretisiert habe (X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032; X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035; X R 9/10, juris), seien im Streitfall nicht erfüllt.
36
Es existiere bereits keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen ohne weitere Vergütung. Insbesondere aus Nr. 3 der Geschäftsstellenleiterverträge der beiden Gesellschafter der Klägerin ergebe sich keine hinreichend konkretisierte und damit rechtlich bindende Verpflichtung.
37
Selbst wenn eine solche Verpflichtung bestünde, treffe nicht die Klägerin die Nachbetreuungspflicht. Denn nach den beiden Geschäftsstellenleiterverträgen der persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin vom 04.01.1983 und 19.08.1988 würden ausschließlich die Gesellschafter persönlich berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend treffe eine Nachbetreuungspflicht nur die Gesellschafter persönlich; sie hätten diese Pflichten auch nicht in die Klägerin eingebracht im Rahmen ihres Gesellschaftsvertrags.
38
Die Klägerin habe auch die Höhe der Rückstellung unzutreffend berechnet.
39
Zwar werde die Richtigkeit der von der Klägerin vorgelegten EDV-generierten Liste, aus der sich ein Bestand von 1.251 Verträge zum 31.12.2004 und 1.324 Verträge zum 31.12.2005 ohne ausstehende Folgeprovisionen ergebe, nicht mehr bestritten.
40
Jedoch sei unklar, ob die Klägerin auch Lebensversicherungsverträge betreue, welche nicht sie, sondern ein Vorgänger (Herr N U) in der Versicherungsagentur vermittelt habe. In diesem Fall stünden spätere Betreuungsleistungen nicht mit einer Gegenleistung bzw. Provision in Zusammenhang, sondern mit der Überlassung der Versicherungsagentur, also einer Geschäftschance. Dann liege aber kein Erfüllungsrückstand vor. Dieselben Überlegungen würden auch für die kommissarische Leitung der „Geschäftsstelle B“ ab November 2003 gelten.
41
Jedenfalls könne die Höhe des zukünftig entstehenden Betreuungsaufwands nicht durch Vorlage von stichprobenartigen Aufzeichnungen für den Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 nachgewiesen werden. Maßgeblich sei der aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages voraussichtlich anfallende künftige Betreuungsaufwand. Grundlage könnten nur Aufzeichnungen sein, die so konkret und spezifiziert seien, dass sie hinreichend sichere Anhaltspunkte böten. Zu beachten sei, dass sich der konkret anfallende notwendige Betreuungsaufwand je Vertrag von Jahr zu Jahr deutlich ändern könne, z.B. wegen Änderungen in der Personal- oder Sachkostenstruktur ebenso wie durch eine Änderung der innerbetrieblichen Organisationsabläufen (z.B. fortschreitende Automationsunterstützung oder vermehrte Betreuung durch die Gesellschafter persönlich). Auch Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen im Versicherungswesen oder der sich jährlich ändernden persönlichen Verhältnisse der Versicherungsnehmer seien zu berücksichtigen. Insofern seien die für ein späteres Wirtschaftsjahr gefertigten Aufzeichnungen nur bedingt verwertbar für die Streitjahre. Die Aufzeichnungen der Klägerin seien auch deshalb nicht verwertbar, weil sie nicht im zeitlichen Zusammenhang mit den Streitjahren erstellt worden seien und unklar sei, ob sie nachträglich geändert werden könnten bzw. geändert worden sein. Sie seien auch deshalb ungeeignet, weil sie nicht ein volles Kalenderjahr umfassen und die Aufwendungen unterjährig schwanken könnten; insbesondere zum Jahresende entstehe ein Mehraufwand, der in den Aufzeichnungen der Klägerin nicht abgebildet sei. Weiterhin seien die Aufzeichnungen deshalb nicht hinreichend glaubhaft, weil in den Bildschirmausdrucken (Anlage K10) nur die Beratungstätigkeit hinsichtlich der Lebensversicherungsverträge genannt sei, nicht hingegen andere Tätigkeiten wie z.B. die Nachbetreuung anderer Verträge, der Abschluss neuer Verträge – insbesondere nach Auszahlung einer Lebensversicherung –, die allgemeine Kundenpflege oder auch steuerliche Beratungsleistungen. Teilweise seien die Angaben in den Bildschirmausdrucken nicht glaubhaft, weil für die beschriebene Tätigkeit ein zu großer Zeitaufwand verzeichnet sei. Es stelle sich weiter die Frage, ob die Aufzeichnungen auch Aufwendungen betreffend die „Geschäftsstelle B“ enthielten.
42
Nach seiner Auffassung seien die Aufzeichnungen der Klägerin weiterhin zu verproben durch Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovisionen mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Hierzu hätte jedoch auch der Nachbetreuungsaufwand für Sachversicherungen mit Folgeprovisionen dokumentiert werden müssen.
43
Die Berechnung der Klägerin sei weiterhin deshalb unzutreffend, weil sie die Abzinsungsfaktoren unzutreffend angesetzt habe. Die Abzinsung könne nicht pauschaliert berechnet werden. Hier habe die Klägerin etwa bei Verträgen mit einer Laufzeit von 12-40 Jahren den Abzinsungsfaktor für eine Restlaufzeit von zwölf Jahren zugrundegelegt. Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass sich ein Erfüllungsrückstand auch nur bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres eines jeden Gesellschafters der Klägerin ergeben könne, da der Geschäftsstellenleitervertrag mit dem 65. Lebensjahr des Gesellschafters ende und lediglich die Möglichkeit einer Verlängerung bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres vorsehe.
44
Bei dem stündlichen Kostenansatz für die Mitarbeiter sei noch zu ermitteln, ob Mitarbeiter auf Provisionsbasis gearbeitet hätten und im Rahmen ihrer Arbeitsverträge zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen ggf. nicht verpflichtet seien. Aus den vorgelegten Lohnabrechnungen ergebe sich nämlich, dass die Löhne der in Vollzeit angestellten Mitarbeiter auch Provisionsanteile enthielten.
45
Schließlich sei entsprechend den zitierten BFH-Urteilen der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
46
Der Senat hat am 13.06.2013 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugin. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Sitzung verwiesen.
47
Entscheidungsgründe:
48
Die Klage ist teilweise begründet.
49
I.
50
Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die Bildung einer Rückstellung für zukünftige Aufwendungen aus der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen versagt.
51
1) Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. 6. 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteile vom 28. 7. 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; vom 9. 12. 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).
52
a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (BFH-Urteil vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Bei der Bildung einer Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand von Lebensversicherungen setzt dies zunächst dem Grunde nach voraus, dass der Kläger zur Betreuung von Lebensversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet ist; Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung hingegen irrelevant (BFH-Urteil vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).
53
b) Bei der Bemessung der Höhe der Rückstellung sind nach der Rechtsprechung des BFH folgende Grundsätze zu beachten (vgl. zum Folgenden: BFH-Urteile vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032; X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035; X R 9/10, juris):
54
Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten. Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann. Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar. Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers. Der sich ergebende Betrag ist abzuzinsen entsprechend der Restlaufzeit der Verträge.
55
Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:
56
die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss den Beklagten und das Gericht in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;
57
die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;
58
die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;
59
die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;
60
die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
61
Über die vorgenannten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen. Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind. Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.
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Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen. Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.
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2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze aus den zitierten BFH-Urteilen vom 19. 7. 2011, denen sich der Senat anschließt, ist im Streitfall eine Rückstellung in Höhe von 52.283,05 EUR zum 31.12.2004 anzuerkennen, die zum 31.12.2005 um 2.789,39 EUR auf 55.072,44 EUR zu erhöhen ist.
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a) Die Klägerin war dem Grunde nach berechtigt, eine Rückstellung zu bilden.
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aa) Es bestand eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung bestehender Lebensversicherungsverträge ohne weitere Vergütung und somit ein Erfüllungsrückstand im Sinne der zitierten Rechtsprechung des BFH. Denn aus Nr. 3 Buchst. b) der am 19.08.1988 und am 04.01.1983 geschlossenen Geschäftsstellenleiterverträge ergab sich die Verpflichtung, „neue Versicherungen zu vermitteln, den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten“. Mit dieser Verpflichtung zur „Pflege und Erhaltung“ war nicht nur eine allgemeine „Kundenpflege“ gemeint, die nach ihrer Zielsetzung ggf. auf die Vermittlung neuer Versicherungsverträge beschränkt gewesen sein könnte, sondern die „Pflege und Erhaltung“ bezog sich ausdrücklich auf den Versicherungsbestand. Hieraus ergibt sich, dass in Bezug auf den Versicherungsbestand eine rechtliche Verpflichtung für weitere Leistungen geregelt war, und zwar ohne weitere Vergütung bzw. Provision. Denn in den Provisionstabellen der Versicherung AG waren nur einmalige Abschlussprovisionen vorgesehen, nicht hingegen Folgeprovisionen.
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Wegen dieser Vertragsgestaltung ist der Senat der Überzeugung, dass für die Erbringung der angefallenen Leistungen (z.B. Änderung persönlicher Daten, Erstellen von Bescheinigungen, Änderung der Zahlungsmodalitäten, Abtretungen, Änderungen der Bezugsberechtigung, Abwicklung bei Vertragsende) eine rechtliche Verpflichtung bestand mit der Besonderheit, dass diese Leistungen von der Lebensversicherungs AG zwar eingefordert werden konnten, jedoch nicht gegenüber ihr, sondern gegenüber den Versicherungsnehmern zu erbringen waren.
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bb) Entgegen der Auffassung des Beklagten traf diese Nachbetreuungspflicht auch die Klägerin und nicht lediglich ihre Gesellschafter persönlich.
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Zwar sind die Geschäftsstellenleiterverträge nicht mit der Klägerin, sondern mit ihren Gesellschaftern abgeschlossen worden. Jedoch haben die Gesellschafter ihre Verpflichtungen zur Nachbetreuung der Lebensversicherungsverträge durch den Gesellschaftsvertrag vom 23.12.1993 – zumindest konkludent – in die Klägerin eingebracht, so dass es sich um eigene Pflichten der Klägerin handelt. Dabei kann dahinstehen, ob dies zu einer Schuldbefreiung der Gesellschafter geführt hat oder ob eine bloße Erfüllungsübernahme vorliegt, denn in beiden Fällen ergibt sich eine Verbindlichkeit der Klägerin.
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Der Senat schließt diese Schuld- oder Erfüllungsübernahme aus den Gesamtumständen der Vertragsgestaltung und -durchführung. Für eine Übernahme spricht die vertragliche Bestimmung in der Präambel des Gesellschaftsvertrags, wonach die Herren U und L ihre „Selbständigkeit“ aufgaben. Weiterhin verpflichteten sie sich in § 4 des Gesellschaftsvertrags, ihre volle Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft zur gemeinsamen Berufsausübung zu widmen. Die vorstehenden Vereinbarungen sind nur dann sinnvoll, wenn die Nachbetreuungspflichten durch die Klägerin erfüllt werden sollten, denn die Gesellschafter waren zu einer selbstständigen Tätigkeit aufgrund des Gesellschaftsvertrags nicht mehr befugt. Schließlich spricht auch die tatsächliche Handhabung dafür, dass die Nachbetreuungspflichten von der Klägerin übernommen worden sind, denn die Nachbetreuung ist durch die Klägerin bzw. durch ihre Angestellte
RechtsgebietFinanz- und Abgaberecht
